III SA/Gl 1781/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie określenia Spółce ""A" " Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej rozp. wykonawczym). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2004 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Podczas kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2004 r. ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności w miejscu siedziby Spółki przy ul. [...] w C.. W tym stanie rzeczy następujące dokumenty: adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia postępowania, przesłane na adres Spółki wynikający z Krajowego Rejestru Handlowego, niepodjęte mimo dwukrotnego awizowania, pozostawiono w aktach sprawy. Następnie zgodnie z art. 150 § 2 O.p. uznano, że doręczenie tych dokumentów zostało dokonane z dniem 13 października 2009 r. Stwierdzono też, iż ""A"" Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami płynnymi. Spółka nie posiada ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych za ten okres. Całość zabezpieczonej dokumentacji znajduje się w Prokuraturze Okręgowej w C.. Wskazano też, że ustalenia rozmiaru i przedmiotu działalności gospodarczej Spółki, nazwy kontrahentów oraz wartości zawartych transakcji ustalono na podstawie: – materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...] , w sprawie obrotu handlowego paliwami ciekłymi przez ""A"" w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2004 r.; – materiału dowodowego przekazanego przez Naczelników Urzędów Skarbowych w B. i G., Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelników [...] Urzędu Skarbowego w K. i C.; – materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego nr [...] , przeprowadzonego w ""A"" Sp. z o.o., przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2003 r.; – materiału dowodowego zebranego i przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w ""B"" Sp. z o.o. w K. Wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego w ilości [...] l o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na których jako wystawcy figurują: - ""C""., - ""D"" - ""E"". Postępowanie kontrolne wykazało, że działalność Spółki ""A"" Sp. z o.o. w badanym okresie polegała na zakupie oleju flonaft bezpośrednio w "F" . Odbywało się to w ten sposób, iż na polecenie udziałowca Spółki – C. G. rejestrowano firmy tzw. "słupy", na które wystawiano faktury zakupu i sprzedaży. Były to firmy takie jak: PPUH ""C""., PHU ""D"" i ""E"". W imieniu tych firm wystawiano faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki ""A"". Produktem, który Spółka ""A"" faktycznie kupowała był olej flonaft ze Spółki ""B"" z K, odbierany bezpośrednio w "F". W badanym okresie faktury zakupu oleju flonaft w spółce ""B"" zostały wystawione na tzw. "słupa", tj. ""G"". Z faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje spółka ""B"" a jako nabywca – ""G"" S.L., wynika, że przedmiotem zakupu jest olej flonaft o symbolu PKWiU 24.66.31-57.10. Na wszystkich fakturach widnieje adnotacja: "Cena produktu nie zawiera akcyzy. W załączeniu świadectwo jakości. Olej do procesów technologicznych. Nie nadaje się jako paliwo do silników z zapłonem samoczynnym DIESLA". Z kolei z faktur sprzedaży, na których jako sprzedawcy figurują: PPUH ""C"", PHU ""D"" i ""E"" a jako nabywca – Spółka ""A"", wynika, że przedmiotem sprzedaży jest olej napędowy. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż ww. firmy jako tzw. "słupy" służyły do zmiany nazwy i ilości towaru sprzedawanego przez spółkę ""B"" bezpośrednio do Spółki ""A"". Produkt o nazwie "[...] " odbierany był przez ww. Spółkę bezpośrednio w "F", co wynika z zamówienia i upoważnienia, które dołączone zostało do każdej faktury zakupu, na której jako wystawca figuruje Spółka ""B"" a jako nabywca ""G"". Zarówno w zamówieniu jak i upoważnieniu podano dane kierowcy, który odbierał towar oraz ilość oleju flonaft w litrach, podczas gdy rzekomy zakup oleju flonaft przez ww. podmiot odbywał się najczęściej w kilogramach. W każdym przypadku była to ta sama osoba, czyli kierowca zatrudniony w Spółce ""A"". Z powyższego wyprowadzono wniosek, iż kontrolowana Spółka faktycznie dokonywała sprzedaży oleju flonaft, który kupowany był bezpośrednio w "F", a następnie dostarczany do odbiorców ostatecznych. Stwierdzono również, że firmy: ""G"", PPUH ""C"", PHU "D" i ""E"" w rzeczywistości nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej, a ich istnienie było niezbędne do legalizacji oleju ftonaft, jako oleju napędowego. Firmy te nie prowadziły żadnej ewidencji księgowej, nie posiadały żadnych faktur zakupu i sprzedaży (dokumenty te zostały zniszczone), a faktyczne działania i czynności podejmowane przez te firmy wykonywał C. G. – organizator przestępczego procederu. Dodatkowo wskazano, że powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym w postaci zeznań: S L i B B, M. B, O. K i C.G. Wyjaśniono też, że z informacji uzyskanych w [...]m Urzędzie Skarbowym w B. wynika, że A. K. właściciel PHU ""D"" nie figurował w 2004 r. w ewidencji podatników urzędu, nie był aktywnym podatnikiem VAT i nie figurował w bazie danych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z kolei z informacji przekazanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. wynika, że R. I. figurował w 2004 r. w ewidencji podatników jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, ale nie składał deklaracji VAT-7. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników urzędu ustalono, iż jest to podmiot fikcyjny, albowiem nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, podejmowane próby kontaktu pod adresem jego zameldowania okazały się nieskuteczne, jego faktycznego miejsca pobytu nie udało się ustalić. Nadto Urząd Stanu Cywilnego w K. poinformował [...] Urząd Skarbowy w K. o zgonie R. I. w dniu [...] r. Mając na uwadze zebrane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowody uznano, że transakcje pomiędzy Spółką ""A"" a podmiotami zarejestrowanymi jako: ""C"", PHU "B" i ""E"" nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towaru – oleju napędowego. Tym samym stwierdzono, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury, sprzecznie z ich treścią, wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji uznano, że przedmiotowe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego w związku z art. 19 ust. 1 ustawy VAT i nie mogą stanowić podstawy dla Spółki do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyniku wcześniej przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], skorygował do zera wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, co miało również wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2004 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m. in.: art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy VAT, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego. Dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych podniósł, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając przy tym naruszenie: – art. 282 c § 1 O.p. w związku z art. 79 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, mimo zaistnienia zdarzeń objętych kontrolą w styczniu 2004 r. i wcześniejszego zabezpieczenia dowodów przez Prokuraturę Okręgową w C.; – art.. 151 a) O.p. w związku z art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu sposobu doręczenia, w postaci pozostawienia postanowienia o wszczęciu kontroli oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, mimo że organ kontrolny wiedział, iż adres rejestrowy jest nieaktualny i znał z urzędu adres pod jakim mieszka jedyny członek zarządu Spółki i pod którym odbierana jest korespondencja Spółki; – art. 13 ust. 6 pkt 7, pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 2 pkt 1a, pkt 5, pkt 6 i pkt 8 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało brakiem wskazania w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli danych, jakie upoważnienie takie dla swej skuteczności musi zawierać; – art. 285 § 1 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania bez udziału kontrolowanego; – art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-8 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieudokumentowanie kontroli w formie protokołu, w szczególności brak pouczenia Spółki o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; – art.121 § 1 w związku z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, iż podmioty od których Spółka nabywała towary nie dokonywały sprzedaży, uniemożliwienie złożenia wyjaśnień w imieniu Spółki przez jej prezesa oraz wyjaśnień głównej księgowej, w szczególności brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe w tym zakresie; – art. 122 w związku z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia komu "F" sprzedawała olej flonaft. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając zawarte tam stanowisko. Wyjaśnił też, że w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, ponieważ [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tym samym zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Odniósł się też szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, podnosząc zasadniczo te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzuciła więc naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 282 c § 1 O.p; 2. art. 151 a) O.p. w zw. z art. 17 ust. 10 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; 3. art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 O.p.; 4. art. 285 § 1 i § 3 O.p.; 5. art. 193 § 1 i § 6-8 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i nie sporządzenie protokołów w zakresie nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Spółki, w szczególności brak pouczenia Spółki o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji i mimo braku protokołu, zakwestionowanie w decyzji danych wynikających z ksiąg podatkowych Spółki i nie uznanie ich za dowód w postępowaniu kontrolnym; 6. art. 121 § 1 i 123 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do uznania, iż podmioty, od których Spółka nabywała towary nie dokonywały sprzedaży, uniemożliwienie złożenia wyjaśnień w imieniu Spółki przez jej prezesa oraz wyjaśnień głównej księgowej, w szczególności brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej ze strony organów podatkowych w tym zakresie; 7. art. 122 i art. 187 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, komu "F" sprzedawała olej flonaft; 8. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzonym dowodzie z oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C., co uniemożliwiło stronie ustosunkowanie się do treści tych dokumentów oraz złożenie wyjaśnień; 9. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, przedstawiającego analizę przepisów stanowiących podstawę decyzji i uzasadnienia faktycznego, odnoszącego się do okoliczności przywołanych w odwołaniu strony; 10. art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego przez co pozbawiono stronę uprawnienia nadanego ustawą i określającego przedmiot opodatkowania aktem podstawowym; 11. art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedaż oleju flonaft, który nie mógł być z uwagi na swe zasiarczenie przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży jako paliwo do samochodów, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za nieuzasadniony uznał zarzut, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 282 c § 1 O.p. w związku z art. 79 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęcie wobec Spółki postępowania kontrolnego, bez uprzedniego zawiadomienia, było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Organ przyznał, że wprawdzie od zdarzeń objętych kontrolą upłynęło ponad 5 lat oraz to, że wszelkie dowody mogące przemawiać za ewentualnym popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia zostały zgromadzone i zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w C., jednakże wskazał, że w tym samym czasie Prokuratura Okręgowa w C. prowadziła śledztwo w sprawie obrotu handlowego paliwami ciekłymi przez Spółkę ""A"" w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 marca 2004 r., które było na etapie sporządzania aktu oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu Spółki – B. S. i wszystkim osobom biorącym udział w nielegalnym obrocie paliwem. Zatem w tych okolicznościach faktycznych sprawy, wszczęcie postępowania kontrolnego w Spółce ""A"" bez uprzedniego zawiadomienia było uzasadnione i nie naruszało dyspozycji art. 210 § 4 ustawy O.p. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 151 a) O.p. wskazując, iż na mocy tego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Natomiast w sytuacji, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemajacą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że zgodnie z zasadami postępowania, wystąpił do Sądu Rejonowego w C. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego i uzyskał informację, iż aktualnym adresem Spółki jest nadal adres: [...] , ul. [...] , a jedynym członkiem zarządu (a zarazem dyrektorem zarządu) jest B.S.. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy (w tym art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, w świetle którego domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe) oraz fakt, iż Spółka od czasu zakończenia ostatniej kontroli nie zmieniła adresu swojej siedziby, zasadnie organ kontroli kierował wszelką korespondencję na adres Spółki. Organ nie zgodził się też z zarzutem, iż pozostawienie, nie podjętych przez Spółkę w jej siedzibie, dokumentów w aktach sprawy pozbawiło stronę możliwości uczestniczenia w postępowaniu, albowiem z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że wszelka korespondencja była również wysyłana do wiadomości B. S. na adres: [...] , ul. [...]. A zatem w ocenie organu, strona mogła aktywnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu i korzystać z praw jej przysługujących. Za bezpodstawny uznał też zarzut dotyczący braków formalnych, jakie zawiera upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z [...] r., a mianowicie: brak daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli, zakresu kontroli oraz pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Wskazał, że sporne upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , jest upoważnieniem do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanym na podstawie art. 143 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie jest ono upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może być prowadzona w ramach postępowania kontrolnego, zatem art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 tej ustawy nie mają w sprawie zastosowania. Zdaniem organu nie doszło też do naruszenia art. 285 § 1 i § 3 O.p., gdyż powołane przepisy dotyczą kontroli podatkowej, której w Spółce nie wszczęto i nie przeprowadzono. Organ zaakcentował też, że nieprawdą jest jakoby strona została pozbawiona udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym, albowiem wszystkie dokumenty wysyłane i doręczone na adres siedziby Spółki w C., przy ul. [...] , zostały również wysłane i doręczone B. S., pod wskazanym przez niego adresem w W., ul. [..] . Odnosząc się do zarzutu sporządzenia protokołu w zakresie nierzetelności lub wadliwości ksiąg, na podstawie art. 193 O.p., co pozbawiło Spółkę prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawa do złożenia korekty deklaracji, organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Nie przeprowadzono bowiem badania ksiąg, ponieważ Spółka nie posiadała ewidencji księgowych oraz dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą, gdyż całość zabezpieczonej dokumentacji znajduje się w Prokuraturze Okręgowej w C.. Poza tym wskazano, że w związku z faktem, iż w ramach postępowania kontrolnego w Spółce ""A"" nie wszczęto i nie przeprowadzono kontroli podatkowej nie mógł być sporządzony protokół na podstawie art. 290 § 1 O.p. z pouczeniem o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, określonym w art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zaznaczono jednak, że na podstawie art. 172 § 1 O.p. został sporządzony protokół z analizy dokumentów z 18 listopada 2009 r., który został wysłany do wiadomości B. S. na wskazany przez niego adres do korespondencji i strona mogła wnieść zastrzeżenia do jego treści. Organ nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami skargi, a w szczególności z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 120 oraz art. 187 w zw. z art. 120 O.p. wskazując, iż postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w ustawie O.p. Odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu strony, iż nie przeprowadzono żadnego dowodu z zeznań prezesa zarządu i głównej księgowej Spółki organ stwierdził, że w toku postępowania przesłuchano przede wszystkim właścicieli firm, od których Spółka rzekomo dokonywała zakupu oleju napędowego, przeprowadzono szereg czynności sprawdzających w podmiotach, które dokonywały zakupów w Spółce, przesłuchano kierowców, którzy wozili olej fonaft z "F". Nie przesłuchano prezesa Spółki i głównej księgowej, gdyż byli oni przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej za 2003 r. Prezes Spółki był również przesłuchiwany kilkakrotnie przez organy ścigania. Wszystkie zeznania, zarówno te posiadane przez Policję i Prokuraturę, jak i znajdujące się w aktach kontroli przeprowadzonej w latach 2004-2008, zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Wyjaśnienia złożone przez prezesa Spółki i główną księgową nie miały żadnego wpływu na wynik postępowania. B.S., dwukrotnie przesłuchiwany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej za 2003 r., oświadczył jedynie, że Spółka nie posiadała koncesji na sprzedaż paliwa i potwierdził transakcje zakupu i sprzedaży. Oświadczył jednocześnie, iż nie zna żadnego z kontrahentów, od których Spółka dokonywała zakupu paliwa, że wszystkim zajmował się jeden ze wspólników Spółki – C.G. Z kolei główna księgowa Spółki oświadczyła, że zajmowała się jedynie dokumentacją Spółki ""A"". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przeprowadzanym dowodzie z oględzin dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w C., co uniemożliwiło ustosunkowanie się do treści tych dokumentów i złożenie wyjaśnień, zaznaczono, iż art. 190 O.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem kontrolujący dokonali wglądu do dokumentów, zebranych przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [..], dotyczących obrotu handlowego paliwami ciekłymi przez Spółkę ""A"". Natomiast obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, o którym jest mowa w art. 190 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, kiedy organ podatkowy przeprowadza dowód z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, a takowa sytuacja nie miała miejsca. Wszystkie uwierzytelnione kopie dokumentów, przekazanych przez prokuraturę, zostały włączone do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, postanowieniem z [...] r. nr [...] , wysłane i doręczone B. S., pod wskazanym przez niego adresem w W., ul. [...]. Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem strony, że organ ograniczył się do zgromadzenia dowodów nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową i nie przeprowadził samodzielnie dowodów w postępowaniu podatkowym, wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci bogatej korespondencji przeprowadzonej z Naczelnikami Urzędów Skarbowych w G., K., B., B.i C., ze "H" w C., Sądem Rejonowym [..] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w C.. Organ odwoławczy za chybiony uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., wskazując, iż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W kwestii zarzutu strony, naruszenia art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego, organ wyjaśnił, iż przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego albowiem stosuje się go w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Organ zauważył też, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy VAT zasad wynikających z tej ustawy. Na tę okoliczność powołał wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe uznając, że sprzedawane przez Spółkę paliwo było nie olejem napędowym, ale olejem flonaft powinny zakwestionować zarówno faktury zakupowe oleju napędowego posiadane przez Spółkę, jak i faktury sprzedażowe tego oleju oraz do zarzutu, że sprzedaż oleju flonaft, który nie mógł być z uwagi na swe zasiarczenie przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży jako paliwo do samochodów, zatem nie mógł być czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT, organ stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny. Następnie wyjaśnił, że każda dostawa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, zarówno zgodna z prawem, jak i bezprawna, za wyjątkiem jedynie dostawy określonych towarów i usług, które ze względu na swój szczególny charakter nie pozostają w stosunku konkurencji z jakimikolwiek towarami lub usługami mogącymi stanowić przedmiot legalnego obrotu. Dlatego też, podatnicy wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, powinni podejmować wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że zawierane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości [...] l, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych przez firmy: ""C"", ""D"", ""E"". Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. wykonawczego. W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozp. wykonawczego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy także, że do skorzystania z unormowanego w art. 19 ustawy VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz rozporządzenia wykonawczego. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. [Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 12/08 (publ. Lex 452986) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/07 (publ. Lex 463055)]. Wyraźnie stanowi o tym przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozp. wykonawczego wydany na podstawie art. 23 ustawy VAT. Badając z urzędu konstytucyjność tego przepisu należy odnieść się do wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia, ale odnoszącego się do innego przypadku dotyczącego strony formalnej wystawiania faktur, a mianowicie posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ocena spełnienia warunków formalnych w tym wyroku zakładała, że od strony materialnej nastąpiło wykonanie czynności. Strona materialna nie była kwestionowana. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na inne przypadki określone w przepisach wykonawczych. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podstawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym i przy określonych wadach formalnych. O wadach formalnych mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego można mówić dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze między innymi ze względu na swój przedmiot zaistniało. Ponadto należy przypomnieć, że przepisy o identycznej treści, co § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. TK, wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, że przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21.10.2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14.10.2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293). Reasumując należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych z uwagi na niezgodność z Konstytucją jest niezasadny. Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd także nie doszukał się naruszenia prawa. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo doręczały pisma skarżącej Spółce, albowiem zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. W sytuacji zaś, gdy podany adres nie istnieje, lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 151 a) O.p. pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Wskazać też trzeba, że organy wykazały też szczególną staranność, albowiem jak wynika z akt administracyjnych sprawy doręczały informacyjnie pisma do rąk prezesa Spółki B.S.. Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 282 c § 1 O.p., 151 a) O.p. w zw. z art. 17 ust. 10 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd za chybione uznaje też zarzuty naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 O.p., art. 285 § 1 i § 3 O.p. art. 193 § 1 i § 6-8 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, podzielając w tym zakresie stanowisko organów prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wskazać też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w styczniu 2004 r. przez firmy : ""G"", PPUH ""C"", PHU "D" i ""E"", albowiem firmy te w rzeczywistości nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej, a ich istnienie było niezbędne do legalizacji oleju ftonaft jako oleju napędowego. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy O.p. poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 O.p. zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 O.p. jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jednie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że obrót olejem flonaft w skarżącej Spółce w styczniu 2004 r. był już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 28 marca 2011 r. o sygn. akt 1698/10 oddalił skargę ""A"" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. uchylającą rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł. Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela zawarte w uzasadnieniu tego wyroku poglądy. Zauważyć zatem przyjdzie, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. W tym stanie rzeczy słusznie zauważył organ, że wyjaśnienia złożone przez prezesa Spółki i główną księgową w toku postępowania kontrolnego za 2003 r, którzy oświadczyli, iż nie znają kontrahentów, od których Spółka kupowała paliwo, nie miały znaczenia w rozpoznawanej sprawie, zatem słusznie odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że sprzedaż oleju flonaft, który nie mógł być z uwagi na swe zasiarczenie przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży jako paliwo do samochodów, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak i do art. 6 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) "przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". W kwestii interpretacji tego przepisu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 20 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1609/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że: "W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem tych przepisów jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (takich jak prostytucja, stręczycielstwo, paserstwo, handel narkotykami i inne), aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Jednakże w obecnym stanie prawnym wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem zasadniczych cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS-u (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Tom I, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 82). W przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) brak tak stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo ETS wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak taka transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności VAT, w aspekcie przede wszystkim na konkurencyjność. Z przytaczanych w powołanej publikacji wyroków ETS (C-283/95, C-3/97) wynika, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami i usługami, np. gdy nie ma legalnego rynku obrotu określonymi towarami lub usługami, jak w przypadku handlu narkotykami, fałszywymi pieniędzmi czy stręczycielstwa. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, str. 83)". Sąd podziela zaprezentowane wyżej stanowisko. Zauważa też, iż rozpatrywana sprawa dotyczy wprawdzie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., a więc okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednakże, ze względu na to, że znajdujący zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w swej treści odpowiada obowiązującemu obecnie przepisowi art. 6 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., to przy jego wykładni można odwołać się do dorobku orzeczniczego ETS. Zatem słusznie organ podatkowy uznał, że obrót olejem flonaft jest przedmiotem skutecznej umowy sprzedaży wywołującej określone skutki w podatku od towarów i usług. Odnośnie zaś wyroku WSA z 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 443/07 (publ. LEX nr 344005), przywołanego w skardze przez stronę skarżącą, stwierdzić trzeba, że zapadł on w sprawie innego typu, tj. dotyczącej alkoholu skażonego wprowadzonego do sprzedaży, gdzie uchylenie nastąpiło wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego i nie ma związku z niniejszą sprawą. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 O.p., albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przesłanki tego przepisu zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.