III SA/Gl 1818/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania sprzedaży działek, jest nieprawidłowe. Stan sprawy przedstawia się następująco: R. M. wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym pismami z dnia [...] r., z [...] r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego. Konkretnie postawił pytanie: "Czy wprowadzone od 1 stycznia 2007 r. zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przychodów ze sprzedaży nieruchomości dotyczą również sprzedaży nieruchomości nabytych przed 2007 r.?" Zdaniem wnioskodawcy, zmiana zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości dokonana poza działalnością gospodarczą po 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie tylko do nieruchomości i praw majątkowych nabytych po 1 stycznia 2007 r. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa VAT). Uzasadniając swoje stanowisko R. M. wyjaśnił, że w dniu [...] r. nabył nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. [...] ha o charakterze rolnym składającą się z 8 wydzielonych działek (akt notarialny Rep A nr [...]), która zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Gminy T. z dnia [...] r. w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej znajdowała się na terenie przeznaczonym pod aktywizację gospodarczej przy trasie szybkiego ruchu nr 2. Uchwała ta utraciła moc [...] r., jednakże zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zatwierdzonego uchwałą nr [...] z [...] r. sporne działki nadal znajdują się na terenie oznaczonym symbolem P - tereny strategiczne dużego biznesu bez prawa zabudowy mieszkaniowe. W ewidencji gruntów nabyta nieruchomość ma nadal charakter rolny. Nieruchomość została zakupiona w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, grunty nie były użytkowane ani dzierżawione. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie sprzedaje produktów rolnych. Grunty są pokryte trawą sporadycznie koszoną. Nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy ani też nie zostały uzbrojone. Grunty zakupiono na cele rolne. Wnioskodawca od 2005 r. był ujęty w ewidencji producentów rolnych za nr [...] oraz pobierał dopłaty unijne na rok 2005 i 2006. Działki chce sprzedać, jednemu nabywcy lub kilku, w zależności od woli nabywców, w związku z pogarszającym się stanem zdrowia. Podkreślił, że nie jest podatnikiem VAT, nigdy nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 i nie posiada innych nieruchomości na sprzedaż w przyszłości. Działki stanowią majątek prywatny i nadal mają charakter gruntów rolnych i w takim celu zostały zakupione. Organ w zaskarżonej interpretacji nie podzielił powyższego poglądu. Uznał, że wnioskodawca dokonał zakupu działek w celu lokaty kapitału i ich odprzedaży z zyskiem w przyszłości albo prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek (8). Za istotną uznał okoliczność pobierania dopłat unijnych, co dowodzi, że zakup został dokonany w celach zarobkowych. Za gołosłowne uznał organ twierdzenie o zakupie [...] ha gruntu na potrzeby osobiste, gdyż od daty jego nabycia nie podjął żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia. Tym samym, organ uznał, że zakupu dokonano w celu zarobkowym, co powoduje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT wnioskodawcę należało uznać za podatnika VAT z tytułu sprzedaży wskazanych działek. Planowana sprzedaż będzie opodatkowana stawką 22% (taka stawka obowiązywała w dacie wydania interpretacji), wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a podatnik nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ze względu na wyłączenie zawarte w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. Również nie będzie miał w jego przypadku zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż pomimo braku od 2007 r. obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydania żadnej decyzji o warunkach zabudowy, to w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działki przeznaczone są pod aktywizację gospodarczą. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz.717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu , rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy dla terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ma on charakter prawa miejscowego i decyduje o kwalifikacji gruntu. W przypadku jego braku należy posłużyć się wskazanym w art. 3 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 4 studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. W przedmiotowej sprawie przy braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego ale opracowanym studium bezsprzecznym pozostaje fakt, że sporna nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. Pismem z dnia [...] r. organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, która pozostaje w opozycji do orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS/07 czy wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1540/06. Wnioskodawca podkreślił, że z racji braku obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego nabyta przez niego nieruchomość miała i ma nadal charakter rolny i z tej racji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ nie odpowiedział pozytywnie na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, co spowodowało wniesienie skargi do tut. Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono organowi błędną wykładnię art. 15 ustawy VAT i nieuwzględnienie orzecznictwa administracyjnego w sprawach opodatkowania sprzedaży działek a w szczególności uchwały NSA sygn. akt I FPS 3/07, w które przedstawiono pogląd, że jeżeli działki stanowią majątek osobisty tej osoby to sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponownie podkreślono, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, ze plan zagospodarowania przestrzennego dla Gminy utracił moc z dniem [...] r., a sama sprzedaż działek nie decyduje o opodatkowaniu tej czynności podatkiem VAT. Wnioskodawca nie nabył działek celem ich dalszej odprzedaży ani prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/GI 1545/09 a postanowieniem z dnia 8 lutego 210 r. skarga została odrzucona z racji nieziszczenia wpisu od skargi w terminie zakreślonym wezwaniem Sądu. Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika skarżącego wniesieniem skargi kasacyjnej, gdyż skarga została opłacona, ale z racji błędnego opisu dowodu opłaty nie została ona prawidłowo przypisane do wniesionej skargi. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 656/10 naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i sprawa została wpisana pod sygn. akt III SA/GL 1703/10 oraz skierowana do rozpatrzenia na rozprawie. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w odniesieniu do spornych gruntów, która rodziła obowiązek podatkowy w podatku VAT. Płacił jedynie podatek rolny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesił postępowanie z urzędu, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowego, gdyż postanowieniem z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2039/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała podziału na mniejsze części i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu działalności handlowej? Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt C-180/10 i C-181/10 ETS wypowiedział się w kwestii opodatkowania dostawy gruntów podatkiem VAT i postanowieniem z dnia 31 października 2011 r. postępowanie zostało podjęte i wpisane pod sygn. akt III SA/GI 1818/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna lecz z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. W istocie bowiem kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest kwestia posiadania przez skarżącego statusu podatnika podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy VAT a charakter gruntu, który strona zamierza zbyć. Jak wynika z akt sprawy skarżący wspólnie z żoną nabył aktem notarialnym z dnia [...] r. nieruchomość gruntową niezabudowaną o pow. [...] ha o charakterze rolnym, obejmującą 8 działek, położonej w Gminie T. Z tego tytułu był płatnikiem podatku rolnego. W dacie zakupu obowiązywała uchwała Rady Gminy T nr [...] z [...] r. w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego. Uchwała ta utraciła moc [...] r. i do dnia wydania interpretacji nie uchwalono nowego planu. Od dnia [...] r. na podstawie uchwały Rady nr [...] obowiązuje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zgodnie z którym działki wnioskodawcy znajdują się na terenie oznaczonym symbolem P – tereny strategiczne dużego biznesu bez prawa zabudowy mieszkaniowej. Studium nie jest prawem miejscowym. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości nabytej jako nieruchomość rolna w dniu [...] r. dokonana poza działalnością gospodarczą, jako majątek prywatny, po 1 stycznia 2007 r. korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Pogląd ten należy uznać, za prawidłowy aczkolwiek nie z powodu wyprzedaży majątku prywatnego lecz zamierzonej sprzedaży gruntu rolnego, bo taki charakter ma posiadana nieruchomość gruntowa wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, który Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Nie ma znaczenia, że według studium planowana do zbycia nieruchomość gruntowa jest położona na terenach strategicznych dużego biznesu bez prawa zabudowy mieszkaniowej. Studium nie jest prawem miejscowym i może zostać w każdej chwili zmienione przez Radę Gminy. Natomiast w wydanej interpretacji organ wywiódł obowiązek podatkowy (brak prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT) właśnie z obowiązującego ówcześnie w Gminie T. planu zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał możliwość prowadzenia na zakupionym gruncie działalności gospodarczej i budowy obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Teren na którym znajdują się nabyte przez wnioskodawcę działki przeznaczony był w tymże planie pod aktywizacje gospodarczą. Okoliczność ta przesądzała, zdaniem organu o zamiarze nabycia działek celem prowadzenia działalności gospodarczej, bez określenia daty jej podjęcia i faktu urzeczywistnienie tego zamiaru. Dla organu bez znaczenia była okoliczność, że "od 2007 r. do zbywanej nieruchomości urząd gminy nie ma obowiązującego planu zagospodarowania tego terenu i stanowi on nadal grunt rolny". Jak również dowodem na to, ze grunty te służyły wnioskodawcy w celach zarobkowym był fakt pobierania w roku 2005 i 2006 dopłat bezpośrednich na podstawie ustawy z 26 stycznia 2007 r. o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego (Dz. U. z 2008 r. nr 170, poz.1051) jako rolnik. Również powierzchnia i ilość nabytych działek wykluczała uznanie zakupu na cele osobiste. Dalej organ wskazał na nabycie nieruchomości jako lokaty celem odprzedaży w przyszłości czyli prowadzenia działalności gospodarczej w celach zarobkowych. W tym miejscu należy wskazać, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ), a przez towar rozumie się również grunty (art. 2 pkt 6 ). Przy czym ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 wprowadza zwolnienie od podatku VAT w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Tak wiec z mocy prawa tylko tereny nie przeznaczone pod zabudowę korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, wyd. IV, LEX 2010, komentarz do art. 43 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Tym samym istotnym jest rozstrzygniecie kwestii jaki towar sprzedaje wnioskodawca. Czy teren o charakterze rolnym, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów czy do zabudowy zgodny ze studium. Rozstrzyganie pozostałych kwestii ma znaczenie wtórne, tym bardziej, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT wyłącza spod zwolnień przewidzianych w ust. 1 i 9 tego artykułu tych podatników, którzy dokonują również dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę o wartości powyżej 50 000,00 zł. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), która ma moc wiążącą od przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Okoliczność ta spowodowało konieczność dostosowania systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych a Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi, w zakresie, w jakim jest to możliwe, interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymaganiami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. Zatem w celu rozpatrzenia kwestii terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę należy odwołać się do rozwiązań zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W związku z takim zapisem rozwiązania należy szukać w prawie krajowym. Jak wskazał NSA we wskazanej uchwale sygn. akt I FPS 8/10 "przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. A zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem L. Etela zarówno dane składające się na zakres przedmiotowy (klasyfikacja gruntu, jego powierzchnia), jak i podmiotowy ewidencji powinny być podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. Brzmienie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 24)." Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów(zobacz wyrok z 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07, LEX nr 490966, wyrok z 3 marca 2005 r. sygn. akt FSK 912/05, LEX nr 164493, wyrok z 29 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1505/05, LEX nr 599494). Ponieważ z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. W przedmiotowej sprawie ustalono bezspornie, że od [...] r. Gmina nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego a działki decyzji o warunkach zabudowy. Tym samym przeznaczone do sprzedaży grunty (działki) stanowią zgodnie z wypisem z ewidencji grunt rolny i wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, okoliczność ta wyklucza opodatkowanie dostawy takich terenów podatkiem VAT. Dostawa terenów o charakterze rolnym, gruntów rolnych jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, gdyż a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że dla ustalenia czy przedmiotem dostawy są tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.z.p. stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Charakter studium, do którego odwołuje się organ w wydanej interpretacji został określony w art. 9 u.p.z.p. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 cytowanego przepisu, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, co również wskazuje organ podatkowy oznacza, ze ma ono charakter aktu wewnętrznego i nie może wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu..., komentarz do art. 9 u.p.z.p.). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wiążące jest jedynie dla organów gminy i jako akt kierownictwa wewnętrznego nie kształtuje sytuacji prawnej właścicieli nieruchomości (K. Świderski: Uwagi na temat prawnych instrumentów kształtowania ładu przestrzennego przez gminę, "Casus" 2006, nr 3, s. 22). W związku z powyższym studium nie jest aktem prawa miejscowego i nie może stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Ponieważ organ wyraził w zaskarżonej interpretacji pogląd odmienny to należało uznać, że wydana interpretacja narusza prawo i winna zostać uchylona. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a oraz na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] zł, które stanowią uiszczony wpis – [...] zł, opłata pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego – [...] zł. Orzekł również o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji stosownie do wymogu z art. 152 p.p.s.a.