III SA/Gl 182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej O.p.) i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania J. R. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług: 1. za styczeń 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 2. za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 3. za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 4. za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 5. za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 6. za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 7. za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 8. za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 9. za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 10. za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; 11. za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; Organ pierwszej instancji ustalił, że głównym przedmiotem działalności "A" od marca 2011 r. była sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (węgla i miału) oraz stali górniczej (obudów). Od marca 2011 r. J. R. wystawiał również faktury dokumentujące sprzedaż blachy oraz drewna. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r., doręczając kontrolowanemu imienne upoważnienie numer [...] z dnia [...] r. do prowadzenia postępowania kontrolnego oraz adnotację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] r.. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w K. stwierdził, iż ujęte w rejestrach zakupu w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. faktury VAT zakupu, wystawione przez firmy: ""B" " sp. z o. o. w Z. , "C" , w G. oraz ""D" " sp. z o. o. w O. , na których jako przedmioty sprzedaży figurowały wyroby stalowe, w tym przede wszystkim blacha [...], blacha kwasoodpoma i obudowa giętka, drewno (tarcica dębowa, listwy meblowe [...] oraz miał węglowy), dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego prowadziły również do wniosku, iż wymienione w zaskarżonej decyzji faktury VAT sprzedaży, wystawione przez ""A" " J. R. , na których jako przedmiot sprzedaży figurowały opisane towary wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w związku z czym zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że powyższe nieprawidłowości skutkowały błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za te miesiące. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w rejestrach dostaw "A" z siedzibą w Z. , zaewidencjonowane zostały faktury sprzedaży blachy [...], blachy kwasoodpomej, tarcicy dębowej, obudowy giętkiej, miału i listwy meblowej, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe dotyczy faktur VAT na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, wystawionych przez J.R. na rzecz podmiotów: I. "E" , ul. [...], [...], NIP: [...] w kwocie [...]zł; II. "F" sp. z o. o., ul. [...], [...] Z., NIP: [...] w kwocie [...]zł; III. "G" , ul. [...] , [...] Z. , NIP: [...] w kwocie [...]; IV. "H" ", ul. [...], [...], NIP: [...] w kwocie [...] zł; V. "I" , NIP: [...] w kwocie [...] zł, które zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obroty wykazane w przedmiotowych fakturach oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Organ w zakresie podatku naliczonego ustalił, że ""G" " J. R. nabyła w kontrolowanym okresie towary od niżej wymienionych podmiotów: • ""B" " sp. z o. o., w Z.; • "C" , w G.; • "D" sp. z o. o. w O. ; Wobec ,."B" " sp. z o. o. w Z. ustalone, iż z notatki służbowej z dnia [...] r. sporządzonej na okoliczność zamiaru osobistego doręczenia wezwania spółce ""B" " sp. z o. o, ul. [...] , [...], do przeprowadzenia czynności sprawdzających wynika, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Umowa na najem pomieszczenia użytkowego z dnia [...] r. została rozwiązana w trybie natychmiastowym z dniem [...] r. z uwagi na niepłacenie czynszu. W okresie, kiedy spółka wynajmowała pod tym adresem pomieszczenie biurowe, zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży materiałów budowlanych. Pod wskazanym adresem nie wynajmowała żadnych pomieszczeń magazynowych. Powyższych informacji udzielił J. W. , właściciel firmy "J" , ul. [...] , [...] . Z kolei, z notatki służbowej z dnia [...] r. wynika, że nie przeprowadzono kontroli podatkowych w ""B" " sp. z o. o., gdyż podjęte próby wszczęcia kontroli podatkowych zakończyły się niepowodzeniem. Ustalono, iż podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a osoby upoważnione do reprezentowania spółki unikały kontaktu z pracownikami urzędu. W wyniku podjętych czynności przeprowadzono w dniu [...] r. rozmowę telefoniczną z M. R. , wskazanym w KRS jako prokurent spółki, który poinformował, iż faktycznie nie pełni funkcji prokurenta w spółce ""B" " sp. z o.o., natomiast nie został wykreślony z KRS, jednocześnie zobowiązał się do stawiennictwa w urzędzie, czego jednak nie uczynił do dnia sporządzenia notatki służbowej. Poinformował również, że spółka przeniosła się do W., nie podał jednak bliższych informacji. W wyniku pisemnego wezwania M. C. wystosowanego pod adres [...]-[...] C. , ul. [...], w dniu [...] r. wpłynęło pismo wyżej wymienionego, w którym informuje on, iż nie jest prezesem zarządu, ani wspólnikiem w spółce, w związku z czym nie jest osobą uprawnioną do reprezentowania spółki, ani składania jakichkolwiek oświadczeń woli w jej imieniu. W załączeniu do pisma przesłana została umowa z dnia [...] r. dotycząca sprzedaży udziałów przez M. C. a na rzecz [...] , legitymującej się paszportem [...] o nr [...] , wydanym przez Republikę [...] wraz z notarialnym poświadczeniem podpisów. [...] urodzona [...] r. (zgodnie z Repetytorium A numer [...] sporządzonym przez notariusza A.S. z Kancelarii Notarialnej A. S.) posiada adres zamieszkania w Polsce, tj. [...] W. , ul. [..] . Ponadto przesłano Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r., z treści którego wynika, iż M.C. został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu spółki a [...] została powołana na to stanowisko. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem o wyrejestrowaniu podmiotu gospodarczego z dnia [...] r. wykreślił z rejestru podatników VAT czynnych podatnika ""B" " sp. z o. o., w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z podatnikiem, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 z dniem [...] r. Spółka składała deklaracje do końca 2010 r. Z informacji przesłanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazd o numerze rejestracyjnym : - [...] to ciągnik siodłowy marki [...]. Na dzień [...] r. właścicielem była firma "K" sp. z o. o. z C. , następnie w dniu [...] r. nastąpiła zmiana właściciela na ""B" " sp. z o. o. z .Z. Z kolei, zbycie na rzecz P G. przez spółkę ""B" " sp. z o. o. miało miejsce w dniu [...] r.; - [...] to samochód marki [...] , nabyty przez spółkę ""B" " sp. z o.o. w dniu [...] r. W firmie ""B" " sp. z o. o., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone decyzją numer [...] z dnia [...] r. W decyzji tej Dyrektor UKS w K. zakwestionował wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. kwoty podatku naliczonego z uwagi na nieprzedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Określił także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że transakcje wykazane w powołanych w decyzji fakturach nie zostały wykonane, a spółka ""B" " sp. z o.o. prowadząc swoją działalność uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Z informacji przesłanej przez ABW Delegatura w K. wynika, że nie zabezpieczono żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy ""B" " sp. z o. o. za 2011 r. Podmiot ""B" " sp. z o. o. został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych Tl - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Wobec spółki podejmowano próby wszczęcia czynności kontrolnych, które zakończyły się niepowodzeniem, z uwagi na nieprowadzenie przez spółkę pod adresem wskazanym jako siedziba działalności gospodarczej. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych w odpowiedzi na wniosek o udostępnienie danych ze zbioru Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL) przekazało za pismem z dnia [...] r. znak [...] , iż [...] była zameldowana na pobyt czasowy w okresie od [...] r. do [...] r. w W. , Al. [...] . Obecnie brak adnotacji o aktualnych adresach i dokumencie tożsamości. Z kolei, Komenda Główna Straży Granicznej Zarząd Graniczny pismem z dnia [...] r. przekazała, iż nie dysponuje informacją o miejscu pobytu [...] , data urodzenia [...] r. (zgodnie z pismem Ministerstwa Spraw Wewnętrznych - tom III, karta 241), seria i numer paszportu [...] . Do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. numer [...] zostały włączone materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania wobec ""B" " sp. z o. o. W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi pod sygnaturą akt [..]. śledztwo dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku VAT. W kręgu podmiotów znajdowała się spółka ""B" " sp. z o. o., jak również jej kontrahenci, w tym podmiot ""G" " J. R. z Z. . Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Karny pismem z dnia [...] r. sygnatura akt [...] wyraził zgodę na wykorzystanie w toczącym się postępowaniu wobec J. R. dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą akt [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku VAT. W ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. przesłuchani zostali w charakterze świadków m.in. przedstawiciele spółki ""B" " sp. z o. o., w tym: M. C., W. W., M. R., E. T., jak również J. R. . Z zeznań M. C. wynika, że pracę otrzymał z ogłoszenia, zatrudniony został z dniem [...] r. na stanowisku dyrektora finansowego. Razem z nim do pracy przyszła E. T. . Do jego obowiązków należało przygotowywanie dokumentacji księgowej, wystawianie faktur i prowadzenie rozmów z kontrahentami; spółka zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych, drewna, wyrobów stalowych i hutniczych, towar kupowano i sprzedawano do firm: "E" , ""M" " oraz do spółek ""D" ", ""N" ", ""O" ", ""P" ", "R. ", "A.S." czy "S. "; w [...] r. nabył [...] % udziałów od W. W. ; w [...] r. spółka miała siedzibę w Z. przy ul. [...], natomiast biuro handlowe znajdowało się w Z. przy ul. [...] , a od [...]r. znajdowała się tam siedziba; fizycznie spółka zajmowała biura do [...] r., stale przebywał tam M. R. - prokurent; księgowość spółki prowadził J. B., który miał firmę ""T" " sp. z o. o. w K. przy ul. [...] , kontakt z nim był utrudniony; we [...] r. C. przejął niepełną dokumentację spółki, próby uporządkowania dokumentacji zakończyły się niepowodzeniem; zeznał że za sprzedaż w firmie odpowiadała E. T. ; kontrahent najczęściej składał zamówienie, a my załatwialiśmy towar, który woziliśmy swoim transportem lub zamawialiśmy towar z dostawą: towar jechał do nas na bazę do J. na ul. [...] lub bezpośrednio do odbiorcy, zapłata za wystawione faktury odbywała się przelewami na konto firmowe spółki; około listopada czy grudnia zaproponowano sprzedaż spółki, nie pamięta jednak kto złożył propozycję; jedną z przyczyn sprzedaży był konflikt pomiędzy udziałowcami; zeznał, że zgłosił się do niego obywatel W. z propozycją kupna spółki, którą przyjął; po podpisaniu umowy dwa egzemplarze zabrał mężczyzna, z którym umowę podpisał, uzasadniając to faktem skonsultowania jej zapisów z [...] prawnikiem; przekazał mu również całą dokumentację spółki bez żadnego pokwitowania; stwierdził, że ma jeszcze się spotkać z tym mężczyzną, jednak nie wie gdzie, nie zna również numeru telefonu do tej osoby, zeznał także, iż spółka zajmowała się handlem wyrobami stalowymi, olejami rzepakowymi i sojowymi oraz drewnem; w spółce pracował M. C. ([...]% udziałów), M.R. ([...]% udziałów) i W. W.( [...]% udziałów); w okresie kiedy był prezesem spółka prowadziła działalność na niewielką skalę, panował bałagan związany z dokumentacją, przez 3-4 miesiące brak było kontaktu z księgowym J.B. , nie pamięta nazwy biura rachunkowego; do czerwca, tj. do momentu objęcia funkcji prezesa był pracownikiem, do którego należało przygotowywanie dokumentów dla księgowości, prowadzenie rozmów z kontrahentami; pozyskiwaniem kontrahentów zajmowała się E. T. ; M. C. i W. W. zajmowali się wystawianiem faktur VAT oraz zakupem i sprzedażą towarów; towar był kupowany i sprzedawany od firm: "U" , "E" , "P" , "V" , "W" , "A" "; przesłuchiwany zeznał, że nie pamięta od których firm był kupowany towar i do których był sprzedawany; wydaje mu się, że towar nie był kupowany ani nie był sprzedawany poza granicę Polski; odnośnie firmy ""A" to ja nie jestem w stanie powiedzieć gdzie był kupowany towar, który następnie był sprzedawany tej firmie"; płatności odbywały się za pośrednictwem przelewów; zeznał, że spółka wynajmowała magazyn od firmy "E" z J. , posiadała także własny ciągnik z naczepą. Towar własnym transportem dostarczany był do magazynu, jak również mógł być transportowany bezpośrednio do nabywcy; w [...] r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży udziałów z obywatelką W.. W [...] r. spółka została sprzedana za kwotę [...] zł lub [...] zł, nie pamięta nazwiska osoby, z którą zawartą umowę u notariusza w W.; cała dokumentacja finansowo-księgowa została przekazana nabywcy; Świadek zeznał, że posiadał upoważnienie od R. R.(udziałowiec i prezes zarządu ""O"") do wystawiania faktur, pomagał mu w zakresie obsługi faktoringu; podpisał faktury wystawione przez spółkę ""O" " na rzecz "V"; jako prezes zarządu ""B" " sp. z o. o. przeprowadził chyba jedną transakcję ze spółką ""V"", szczegółów nawiązania współpracy z "V" nie zna, spółka miała podpisaną umowę handlową; w ""B" " sp. z o. o. sprzedażą zajmowała się E. T. - zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych, wyszukiwaniem odbiorców i dostawców, W. W. - odpowiedzialny za sytuację finansową i prawną spółki; ""B" " sp. z o. o. posiadała wynajęty plac magazynowy w J. przy ul. [...] , spółka ""O" " też miała wynajęty plac pod tym adresem, a ponadto posiadała skład budowlany, plac i hale magazynowe w W., ul. [...] ; ""B" " sp. z o. o. podnajmowała od [...] na terenie tego składu; załadunek towaru sprzedanego do spółki ""V"" najprawdopodobniej odbywał się w J. na ul. [...] , jeśli to była blacha ocynkowana, gdyż tam znajdowała się suwnica, ponadto w J. były wózki widłowe, którymi usługi na rzecz ""B" " sp. z o. o. i ""O"" wykonywała firma zewnętrzna, nazwy nie pamięta; transport realizowały różne firmy spedycyjne, na wyłączność jeździła dla ""B" " sp. z o. o. i ""O"" firma ""X" " z K. W. ; w zależności od transakcji, zarówno odbiorca jak i dostawca ponosił koszty transportu towarów nabywanych przez ""V"" od spółek ""B" " sp. z o. o. i ""O" "; nie kojarzy nazwy ""Y""; od [...] do [...] r. nie był odpowiedzialny za składanie deklaracji VAT-7, po objęciu udziałów w ""B" " sp. z o. o. w [...] r. zorientował się, że deklaracje podatkowe nie są składane i że nie ma kontaktu z biurem rachunkowym, które wynajął W. W.; dokumenty finansowe spółki odzyskał około [...] r. i po próbach uporządkowania tych dokumentów zdecydował się na sprzedaż spółki; umowę przedwstępną zawarł w [...] r. i zobowiązał nabywcę spółki [...] do uporządkowania dokumentów i złożenia zaległych deklaracji. W ramach postępowania kontrolnego wystosowano do W.C. a wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka. Termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] r. Pismem z dnia [...] adwokat L. K. z Kancelarii Adwokackiej z C. poinformował, że M. C. nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na zastosowanie wobec niego aresztu tymczasowego. Został on aresztowany postanowieniem Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Kamy z dnia [...] r. na okres trzech miesięcy. W. W. także został przesłuchany – sprawował on funkcję - Prezesa zarządu spółki ""B" " sp. z o. o. do dnia [...] r., który stwierdził, że spółka do [...] r. nie prowadziła działalności, dopiero po zaciągnięciu kredytu, rozpoczęła działalność, która miała polegać na handlu materiałami budowlanymi; w spółce pracował również M. R. (prokurent), M. C. i E. T. , którzy zajmowali się handlem stalą, natomiast W. W. zajmował się sprzedażą drewna; współpracowano z następującymi firmami: ""Z" . z o.o., "E" w której pracował J.K., D. D. A. H., "A" J. R. , zeznał, że do firmy J. R. sprzedawana była stal, zakupiona w polskich hutach nie pamiętał jednak w jakich; po zbyciu udziałów na rzecz M. C. a przekazał mu całą dokumentację; płatności dokonywano przelewami; odnośnie firmy J. R. zeznał: "z firmą tą handlowaliśmy stalą. Z tym kontrahentem współpracował M. C. . Nie wiem czy do tej firmy była sprzedaż czy też od tej firmy był zakup. Nie wiem jakie wyroby stalowe podlegały transakcji. Ja nigdy nie byłem obecny na magazynie przy transakcjach dokonywanych z J. R. ; właściciela Firmy "A" poznał przez M. C. , który przyprowadził go do firmy; odnośnie współpracy z firmą "E" to w tej firmie wynajmowany był magazyn, korzystano również w tej firmie z suwnicy, firmę tę prowadził J. K. , wszystko z nim było ustalane; część towaru od spółki ""B" " sp. z o. o. nabywała firma "E" ; Zeznał także , iż w połowie 2011 r. zbył udziały na rzecz M. C. ; w spółce nadzorował zakupy drewna do wykończenia, do meblarstwa, wraz z M.R. zajmował się drewnem, mieli swój magazyn i część placu w J. , gdzie można było prowadzić załadunki i rozładunki; magazyn i część placu były wynajmowane, nie pamięta ulicy ani nazwiska właściciela, magazyn i plac znajdowały się koło basenu w J. , drewno kupowali w tartaku, nie pamięta nazwy firmy, była to firma z Polski, nie zawierano umów, drewno kupowali od firm z rejonu Z. i z okolic G. , drewno było sprzedawane do dalszej obróbki, do warsztatów, których nazw nie pamięta; od chwili zbycia udziałów i odwołaniu z funkcji prezesa zarządu nie miał nic wspólnego z ""B" " sp. z o. o., ani nic nie wie o prowadzonej przez tą spółkę działalności; na pytania dotyczące niżej wymienionych firm wyjaśnił, że ""A" J. R. , z tego co kojarzę była to osoba która głównie współpracowała z Panem M.. K. nazwisko, widziałem tego Pana, ale nic nie wiem na temat tej części działalności. Było to poza moim zakresem działalności. W zakresie mojej części działalności znajdował się m. in. "A1" A. H. , - "V" , było z tej firmy coś kupowane, nie pamiętam co, nie wiem kto tą firmę reprezentował, siedzibę miała gdzieś na północy, - "O" Sp. z o. o. z/s w Z. przy ul. [...] - miałem [...] % udziałów w "O", pożyczyłem im kiedyś pieniądze, nie mieli jak mi zwrócić pieniędzy więc nabyłem udziały w tej spółce, po zwrocie tej pożyczki zbyłem te udziały. W okresie mojej prezesury nie było transakcji pomiędzy "B" i "O" . "O" była spółką handlową, mieli sklep pod C. . Prezesem w tym okresie był R. R.. Nie wiem czym ta spółka się zajmuje, - "E" A. K., nie wiem czy ten plac w J. nie był wynajmowany od Pani K. , tak mi się wydaje, nie przypominam sobie, poza wynajmowaniem placu innych transakcji handlowych. Formalności załatwiałem z Panem K. (...) Bywałem na tym placu, poza "B" plac wynajmowały inne firmy, np. były tam produkowane kostki betonowe i kręgi betonowe. Załadunek i rozładunek odbywał się na tym placu. "B" sp. z o. o. dysponowała [...] rej [...], dalej nie pamiętam. Samochód ten głównie ja użytkowałem, nie przewoziłem tym samochodem żadnych towarów. Za moich czasów nie było w "B" żadnych naczep. Koszty transportu w zakresie handlu drewnem ponosili kontrahenci "B" sp. z o. o., nie wiem jak wyglądało to w zakresie transakcji nadzorowanych przez M. C. . Nie pamiętam jakie marże były stosowane, zależało od sytuacji na rynku". E. T. zeznała, że nigdy nie była zatrudniona w spółce ""B" " sp. z o. o., nie dostarczyła żadnych dokumentów w postaci CV i podania o pracę, świadectw pracy. Nigdy dla tej firmy nie świadczyła żadnych usług, nie miała z tą spółką podpisanej żadnej umowy. Odbyła parę spotkań w restauracjach w K. z W. W. właścicielem spółki, z których nic konkretnego nie wyszło, mimo zapewnień o chęci współpracy. M. R. prokurent spółki ""B" " sp. z o. o. zeznał, że prokurentem spółki był do końca [...] r.; W.W. cofnął prokurę i wypowiedział pełnomocnictwa, o czym został poinformowany telefonicznie; nie wykonywał żadnej działalności, W. W. nie dopuszczał go do żadnych dokumentów księgowych ani do rachunków bankowych, posiadał jedynie kartę do rachunku bankowego w [...], jednak miał zakaz dokonywania jakichkolwiek operacji na tym rachunku; nie zajmował się działalnością spółki ""B" " sp. z o. o. oraz nie wie czym zajmował się W. W. , w rozmowach twierdził, że szuka pomysłu na działalność firmy; w [...] r. uzyskał telefonicznie informację o sprzedaży udziałów "Panu [...] z W. . Był to obywatel C. lub W.", umowę sprzedaży otrzymał drogą e-mailową; Na podstawie analizy przepływów finansowych sporządzonej przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w K. znajdującej się w aktach sprawy [...] oraz na podstawie rachunków bankowych spółki ""B" " sp. z o. o. przekazanych przez banki, w których spółka ta posiadała rachunki, ustalono potencjalnych kontrahentów (dostawców) na rzecz których spółka ta dokonywała przelewów w 2011 r., a mianowicie :""Z" " sp. z o. o., ul. [...] , K. , NIP: [...] ; ""N" " S.A., ul. [...] , [..]. , NIP: [...] ;"A.S." sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP: [...] ;""O" " sp. z o. o., ul. [...] , [...] , NIP: [...] , od [...] r. siedziba spółki przeniesiona została do [...] , ul. [...] . R.R. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że jest udziałowcem spółki ""O" " sp. z o. o.; w 2010 r. spółka miała siedzibę w Z. przy ul. [...] , a następnie w [...] lub we [...] r. została przeniesiona do M. , na ul. [...].i [...]. ; spółka sprzedawała miesięcznie od 6 do 10 aut z wyrobami metalowymi, nie posiadała własnego transportu, korzystała z usług spedycyjnych lub też towar kupowano wraz z usługą transportową; księgowość spółki prowadził S. (udziałowiec w spółce), nie korzystano z usług biura rachunkowego; towar nabywany był od firm: "R. " sp. z o. o., ""B1" ", ""B" " sp. z o. o.,"E" , ""C1" " sp. z o. o., ""M" ". Stwierdził, że w 2011 r. wykonaliśmy od kilku do kilkunastu transakcji, a od marca 2011 r. na 99% my nie wykonywaliśmy w ogóle takich transakcji, wymiana dokumentacji następowała drogą e- mailową, a zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego; ""D" " sp. z o. o.,;""D1" " sp. z o. o. Organ przedstawił ustalenia w zakresie firmy "C" . Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w firmie "C" wynika, iż przedmiotem sprzedaży do firmy J. R. była tarcica dębowa i listwy meblowe, miał oraz miał energetyczny. Towary te wcześniej zostały nabyte od ""B" " sp. z o. o., ""E1’ " sp. z o. o. i "F1" S.A. Z oświadczenia złożonego ustnie do protokołu wynika, że transport wliczony był w cenę towaru. Towar dostarczał dostawca towaru nabywanego przez firmę "C" bezpośrednio na miejsce wskazane przez odbiorcę J. R. . T. K. nie zawierał umów pisemnych zarówno na dostawy towaru jak i na świadczenie usług transportowych. W przypadku firm ""B" " sp. z o. o. z Z. oraz ""F1" " sp. z o. o. z C. to T. K. nie ma wiedzy, czy firmy te realizowały dostawy swoimi środkami transportu, czy ich transport zlecano firmom zewnętrznym. W przypadku "F1" możliwe jest, że towar J. R. odbierał własnym środkiem transportu. Towar bezpośrednio od dostawcy dostarczany był nabywcy. Firma "C" nie posiada żadnych placów składowych ani urządzeń do przeładunku towaru. Organ ustalił, że firma tam nabywała od "F1" S.A., miał. Spółka nie świadczyła na rzecz firmy "C" usług transportowych. Sprzedawany towar pozostawał w depozycie na składzie magazynowym "F1" , na podstawie ustnych i telefonicznych uzgodnień węgiel ten ""G" " J. R. odsprzedała do firmy "G" . W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "C" ustalono, że firma ta towary będące przedmiotem dostaw do "A" nabywała od ""B" " sp. z o.o. i ""F1" " sp. z o. o. Do faktur wystawionych przez ""B" " sp. z o.o. dołączono dowody WZ, które zawierają informacje dotyczące nazwy towaru, jego ilości, podpisy nadawcy i odbiorcy, daty wysyłki. Ponadto, na dwóch dowodach z dnia [...] i [...] r. podano numery środków transportu, tj. [...] . Na wszystkich dokumentach WZ brak numerów bieżących oraz daty wystawienia. Odnośnie potwierdzenia dostaw i nabyć tarcicy dębowej i listew meblowych [...] do spółki ""F1" " sp. z o. o. wystosowano wezwania na czynności sprawdzające. Korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Ustalono, że spółka od trzech lat nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Z kolei, z wydruku KRS wynika, że wspólnikiem spółki posiadającym 100% udziałów oraz prezesem zarządu został M. C. , który w tym czasie pełnił również rolę prezesa zarządu w spółce ""B" " sp. z o. o. Z dniem [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. A. M. osoba prowadząca księgi rachunkowe spółki przekazała wydruki rejestrów zakupu towarów za okres od września do grudnia 2011 r. oraz rejestry sprzedaży za okres od listopada do grudnia 2011 r. Analiza zapisów z ww. dokumentów z danymi wykazanymi przez spółkę ""F1" " sp. z o. o. w deklaracjach VAT-7, wykazała, że spółka we wrześniu i październiku 2011 r. nie dokonała sprzedaży towarów ujętych na fakturze zakupu zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu za wrzesień. Sprzedaży tego towaru dokonano w listopadzie 2011 r. Towar nabyty we wrześniu 2011 r. od ""O"" sp. z o. o. został częściowo odsprzedany do T. K., który następnie w tym samym dniu dokonał sprzedaży tego towaru "Firmie "A" " J. R. . Towar nabyty przez ""F1" " sp. z o. o. od ""G1" " został tego samego dnia odsprzedany firmie "C" , która z kolei odsprzedała go w tym samym dniu J. R. . W zakresie działalności ""D" " sp. z o. o., organ wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r. numer [...] Dyrektor UKS w K. poinformował, iż w stosunku do ""D" " sp. z o. o. z siedzibą w O. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. Z akt rejestrowych spółki ""D" " wynika m.in., że: spółka została zarejestrowana z dniem [...] r., jako adres siedziby wskazany został O. , jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. B.; na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. R. B. zbył wszystkie udziały w spółce L. M., który jednocześnie został powołany na stanowisko prezesa zarządu; w dniu [...] r. wpłynęło do Sądu Rejonowego dla K. w K. pismo J. B., która poinformowała, że z dniem [...] r. wypowiedziała spółce umowę najmu lokalu w O. przy ul. [...] ; na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. L.M. zbył wszystkie udziały w spółce [...], obywatelowi W. , zamieszkałemu w K. W umowie sprzedaży udziałów jako siedziba ""D" " sp. z o. o., NIP: [...] , wskazany został R. [...] został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki; Sąd Rejonowy dla K. w K. wobec powzięcia informacji o zmianie adresu spółki, wszczął postępowanie przymuszające do zmiany adresu siedziby. W dniu [...] r. Sąd postanowił z urzędu wykreślić dotychczasowy adres siedziby, tj. ul. [...] O. . W Rejestrze Przedsiębiorców wpisu o zmianie adresu siedziby tej spółki dokonano z dniem [...] r. Siedzibą ww. spółki jest O. , natomiast adres, pod którym obecnie mieści się siedziba tej firmy, nie jest znany. W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, tym samym nie uzyskano od spółki żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Adres siedziby, który był dotychczas ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorców (ul. [...] w O. ) to lokal mieszkalny o wielkości ok. 46 m2 należący do J. B., matki R. B. , założyciela spółki ""D" " sp. z o. o. Z uzyskanych informacji wynika, że pod tym adresem zostało zarejestrowanych kilkaset podmiotów. Z zeznań J.B. i L. M. wynika, że spółka ""D" " sp. z o. o. nie prowadziła tam działalności gospodarczej, nie przechowywała tam żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej, nie urzędował tam też Zarząd spółki. Brak jest wiarygodnych informacji, co do jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności spółki. W kontrolowanych okresach spółka ""D" " sp. z o. o. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (data zgłoszenia rejestracyjnego - [...] r.), jednakże nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z protokołu przesłuchania świadka L. M. z dnia [...] r. w UKS w W. (tom I, karty 295-309) wynika, że: - w latach 2010-2011 był prezesem zarządu spółki ""D" " sp. z o. o.; odpowiedzialny był za handel drewnem; w tym czasie był również zatrudniony w [...] na stanowisku "mobilny [...]"; księgowość spółki prowadziła J. J. , finalnie nie robiła nic; spółkę kupił latem 2010 r. od R. B. w celu uzyskania dotacji unijnej; w mieszkaniu jego matki J. B. było biuro wirtualne, w którym była zarejestrowana działalność spółki; adresem siedziby spółki był O. , ul. [...] (nigdy tam nie był), a adresem prowadzenia działalności była [...] i tam też były przechowywane dokumenty księgowe; faktycznym przedmiotem działalności był handel drewnem; - w latach 2010-2011 spółka ""D" " sp. z o. o. współpracowała z ""B" " sp. z o. o. z Z. , ""O" " sp. z o. o. ze S. , [..] z C. i z dwoma firmami [...] podpisując umowy o współpracy w formie pisemnej; - kontrahenci byli sprawdzani w KRS oraz poprzez okazanie dowodów osobistych; - w spółce byli zatrudnieni A.J. i A. K., jako dyrektorzy handlowi, odpowiedzialni byli za pozyskiwanie kontrahentów i obsługę dostaw; - w latach 2010-2011 spółka nie posiadała zaplecza technicznego, nie dysponowała sprzętem ani środkami transportu, nie posiadała żadnych magazynów; - od końca 2010 r. spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT do października 2011 r. - dostawał potwierdzone kopie z pieczątką US w W. (łącznie 13 sztuk); - w 2011 r. spółka kupiła blachę z firmy ""B" " sp. z o. o. w dwóch transakcjach na kwotę łącznie [...] zł; - nie zna firmy: ""B" " sp. z o. o., ""O" " sp. z o. o., ""D1" " sp. z o. o., ""N" " S.A.,"E" , - handlowano z ""H1" " sp. z o. o. ("dwa razy kupiłem stal, a oprócz tego drewno, a oni kupowali tylko drewno") i ""O" " sp. z o. o. (tylko drewno). "W transakcjach uczestniczyłem ja i W. W. ze strony ""B" " sp. z o. o., kto ze ""O"" sp. z o. o. - nie pamięta, albo prezes albo prokurent firmy. Towar był bezpośrednio ładowany na L. i nie wiem gdzie był załadowywany. Koszty transportu ponosił zawsze dostawca". Z protokołu przesłuchania świadka J. R. wynika, że zna spółkę ""D" " sp. z o. o., jednak nie pamięta okoliczności nawiązania z nią współpracy; ktoś, nie pamięta kto, zadzwonił do niego, że skontaktuje się z nim L. M. ze spółki; kontakt telefoniczny został nawiązany przez M. , który zaoferował do sprzedaży materiały górnicze; podatnik nabył towar w postaci obudowy giętej (jeden samochód), więcej towaru nie kupował, ze względu na formę rozliczeń - gotówka natychmiast; towar został dostarczony transportem zorganizowanym przez M. , podatnik nie wie do kogo należała ciężarówka, którą przywieziono towar, nie pamięta również gdzie towar został rozładowany - miało to miejsce albo na kopalni w "I1" u albo w firmie "J1" - gdzie mógł być przeładowany na samochód; za zakupiony towar zapłacił gotówką M. ; - M. poznał osobiście, widział go 2 lub 3 razy w restauracji w B. , a spotkania dotyczyły rozliczenia płatności za zakupiony towar oraz przekazania kompletu dokumentów; - po ponownym skontaktowaniu się M. i R. doszło do transakcji sprzedaży miału przez M. , on również zorganizował transport; towar mógł bezpośrednio trafić do firmy "K1" z . lub mógł trafić do C. , podatnik nie pamięta nazwy firmy, gdzie towar był mieszany, tzn. poprawiano jego parametry według aktualnych potrzeb kontrahentów; - nikogo poza M .nie zna ze spółki ""D" " sp. z o. o., - podczas przesłuchania przedstawiono faktury wystawione przez ""D" " sp. z o. o. na rzecz firmy J. R. , przesłuchiwany potwierdził, że przedmiotowe transakcje miały miejsce; - spółkę ""D" " sp. z o. o. sprawdzał w jakiś sposób, ale już nie pamięta w jaki; nie legitymował M. , nie miał takiej praktyki. Nadto J. R. zeznał, że współpraca ze spółką ""B" " sp. z o. o. została nawiązana w [...] r., kontaktował się z W. W. i M.C. ; zaproponowano J. R. dostawę tańszej blachy, nie pamięta czy została podpisana umowa, realizacja zamówienia wyglądała następująco: ,firma "B" swoim transportem zawoziła towar do J. na skład firmy "E" . Nie wiem czy "B" zostawiał tam towar czy kierowca rozładowywał auto. Ja nie wiem czy ten towar nie jechał bezpośrednio do końcowego odbiorcy. Mogło tak być, że w firmie "E" następowała wymiana dokumentów. Firma "B" na drogę towaru wystawiała dokument WZ na firmę "A" . Nie wiem czy kierowca z "B" miał na transport inne dokumenty. Firma "B" wystawiała fakturę na moją firmę. Zawsze transporty towaru realizowała firma "B" . Ja nie miałem w tym okresie swojego transportu. Ja nie wiem czy "B" miał swój transport czy korzystał z usług zewnętrznej firmy. Ja wystawiałem swój druk WZ oraz fakturę w momencie jak K. potwierdził mi, że towar doszedł do firmy "E" . Ja osobiście faktury i druki WZ woziłem do J. . Ja jeździłem zawsze tego samego dnia. (...) Ja nie wiem co się potem z tym towarem działo (...) Ja nie wiem do jakiej firmy "E" sprzedał ten towar"; rozliczenia dokonywane były przelewami; Ponadto zeznał, że kontakt poprzez Internet nawiązał z "Firmą "A" " W. W. ; J. R. nie posiadał samochodów ciężarowych, usługi transportu nabywał od firmy ""J1’" J. W. z M. ; podczas spotkania w sprawie węgla, które miało miejsce w K. lub J. spotkał K., z którym porozumiał się w zakresie handlu blachą; posiadał on odbiorcę blachy w D. ; do firmy "E" J. R. wysyłał ofertę e-mailowo i tą samą drogą otrzymywał zamówienie, następnie do firmy ""B" " sp. z o. o. wysyłał zapytanie odnośnie ceny, jego marża wynosiła od [...] do [...] zł za tonę; ""B" " sp. z o. o. była jedynym dostawcą blachy, nie zna źródła pochodzenia towaru, była to przeważnie zwykła czarna blacha oraz kilka samochodów blachy ocynkowanej, kupował również tarcicę dębową i deskę tek - tym towarem zaczęto handlować od [...] r.; stal, tarcica i deski tek były sprzedawane wyłącznie do firmy "E" ; dokumenty z firmy ""B" " sp. z o. o. odbierał osobiście w Z. przy ul. [...] , później po miesiącu [...] bądź [...] r. faktury odbierał w nowym miejscu w K. przy ul. [...] ; współpraca z firmą ""B" " sp. z o. o i "E" zakończyła się ze względu na nieporozumienia finansowe. Towar w postaci tarcicy nabywał również od T. K. , właściciela firmy "C’ z G. , którego osobiście skontaktował z M. C.. Nabyty towar odsprzedał do firmy ""E" ". Opisywane transakcje miały miejsce we [...] bądź [...] r. Z T. K. zna się od około 2006 lub 2007 r. Nie znam końcowego odbiorcy towaru, tj. blachy i tarcicy. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzone w postępowaniu kontrolnym środki dowodowe i wypływające z nich wnioski skutkowały naruszeniem przez J. R. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie transakcji zawartych z ww. podmiotami. Podstawą zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający ze spornych faktur. Podkreślono, że wszystkie dokumenty źródłowe, na których jako sprzedawca figuruje ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeanalizowanie czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty i towarzyszących im okoliczności pozwoliło w ocenie organu pierwszej instancji na dokonanie oceny spornych transakcji prowadzącej do uznania, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno - w różnych łańcuchach transakcji - w rzekomej sprzedaży ujętych na fakturach towarów, w ogóle towarami tymi nie dysponowały. Podejmowały jedynie ustalone wcześniej działania, które zdaniem organu kontroli skarbowej miały prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. W zakresie podatku należnego ustalono, że ""G" " J. R. na podstawie faktur zakupu w kontrolowanym okresie odsprzedała towar na rzecz niżej wymienionych podmiotów: • "E" , ul. [...], [..], NIP: [...] ; • ""I1" " sp. z o. o., ul. [...], [..]. , NIP: [..].; • "G" , ul. [...], [...] , NIP: [...]; • "H" ul. [...] , [...], NIP: [...]; • "A1" , NIP: [..]. ; I. Ustalenia w zakresie firmy .."E" " A.K. ul. [...] J. NIP: [...] Organ podniósł, że A. K. właścicielka firmy ""E" " została przesłuchana, a z jej zeznań wynika, że w J. przy ul. [...] znajduje się biuro, magazyn i księgowość; firma zajmuje się handlem wyrobami stalowymi i budowlanymi; w 2010 r. i 2011 r. towar kupowany był od ""B" " sp. z o. o. i ""O" " sp. z o. o., a następnie sprzedawany do firm: "L1" , "M1" , "N1" ; zakupami i sprzedażą towarów, znajdowaniem kontrahentów, wynajmowaniem transportu oraz przeładunkami, płatnościami zajmował się ojciec wyżej wymienionej – J. K. ; transport odbywał się w ten sposób, że dostawca wyrobów stalowych przywoził towar na magazyn, a następnie odbiorca odbierał swoim transportem towar. Postanowieniem Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. włączono protokół przesłuchania w charakterze świadka J. K. z dnia [...] r. - ojca A. K. i pełnomocnika firmy "E" . Z protokołu wynika, że ww. zajmował się sprawami związanymi z pozyskiwaniem klientów oraz zakupami i sprzedażą; firma od 2009 r. zajmowała się handlem hurtowym wyrobami hutniczymi, chemicznymi i materiałami budowlanymi; nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, jedynie sprzęt komputerowy; w 2011 r. zakupiła wagę hakową o udźwigu [...] ton; w 2011 r. wynajmowała magazyn wraz z pomieszczeniami biurowymi i placem magazynowym od firmy ""O1"" przy ul. [...] w J. ; towar dla firmy "E" dostarczała firma ""B" " sp. z o. o. z Z. , ""P1" " sp. z o. o. z K. , ""O" " sp. z o. o. z K. , "R1" z S. ; firmy te dostarczały blachy, pręty żebrowane oraz materiały budowlane (kleje, farby); spółka ""B" " sp. z o. o. reprezentowana przez W. a W. i M. C. a dostarczała blachę czarną, nie zna pochodzenia tego towaru, nie podpisano umowy z ""B" " sp. z o. o.; głównymi odbiorcami w 2011 r. były firmy: "L1" z B. (współpracował z W. ), W. z C. (współpracował z S. ), "N1" sp. z o. o. z K. (współpracował z Ż. ), S.A. C., "S1" z W. (współpracował z N.); jednym z odbiorców towaru w 2011 r. była ""A" " z . , którą reprezentował J. R. ; kontakty gospodarcze były nawiązywane poprzez Internet (za pośrednictwem strony "[...]") oraz poprzez partnerów handlowych; nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze spółką ""B" " sp. z o. o., nie zna źródła pochodzenia towaru zakupionego od firmy ""B" " sp. z o. o., nie był w siedzibie tej spółki, a spotkania odbywały się w restauracjach w K. bądź w siedzibie firmy "E" , nie pamięta jak były dostarczane faktury; dostawy towaru odbywały się środkami transportu organizowanymi przez dostawcę, koszt transportu był wliczony w cenę, zamówienia były składane droga e-mailową lub telefonicznie; dostawom towarzyszył również dokument WZ oraz certyfikaty; spółka ""B" " sp. z o. o. dostarczała towar do magazynu w J. ; płatność odbywała się za pośrednictwem przelewów bankowych, sporadycznie mogły się zdarzyć płatności gotówkowe bądź bezgotówkowe np. cesje (podpisano cesję z "Firmą "A" "); towar sprzedany do firmy "M1" został odsprzedany "T1"z D. ; współpraca z "Firmą "A" " trwała około roku bądź półtora roku, faktury do firmy "E" przywoził J. R. . Z notatki służbowej z dnia [...] r. (tom II, karta 315) sporządzonej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. S. właściciela firmy "M1" wynika, że faktury zakupu blachy od firmy "E" , co do asortymentu i ilości towaru są tożsame z danymi wykazanymi na fakturach wystawionych przez " " J. R. na rzecz firmy "E" . Wskazano również dalszych odbiorców blachy z firmy "M1" , tj.: "U1" sp. z o.o. z K. , "T1" n z D. i "Y" s.r.o. z O. . Transport blachy od marca 2011 r. organizowała firma "V1" sp. z o. o. na trasie J. świadczyła firma [...] sp. z o.o., a od kwietnia do lipca 2011 r. organizowała firma [...], a usługi transportu na trasie J.-O. firma "X" P. G. z K. . W dniu [...] r. został sporządzony protokół z przyjęcia wyjaśnień, w którym W.R. - kierownik [...]przy ul. [...] w J. wyjaśniła, że głównym najemcą placu była firma "E" , która zgodnie z umową nie miała prawa podnajmować placu magazynowego. Firma ta zajmowała się przeładunkiem prętów stalowych i drewna, co nadzorował J. K. , ojciec A.K. , która zajmowała się dokumentacją. W.R. nie miała kontaktu z dostawcami i odbiorcami towaru firmy "E" nie kojarzy firm transportowych dostarczających i odbierających towar do firmy "E" ; nie przypomina sobie, by na bazie leżały duże zapasy prętów czy drewna należących do firmy" E" . Nie zna P.G., ani firmy transportowej ""X" ", W.S. z firmy [...] ", ani firmy transportowej [...]. Przez funkcjonariuszy Wydziału PK Delegatury ABW w K. , w charakterze świadków na okoliczność świadczonych usług transportowych przesłuchani zostali: J. K. współwłaściciel firmy [...] sp. z o. o. w dniu [...] r. który zeznał, że firma zajmuje się transportem krajowym i międzynarodowym; w 2011 r. firma realizowała usługi na zlecenie [...] , zlecenie transportu dokonała inna firmy, której nazwy nie pamięta; do C. do miejscowości T. transportowane były blachy ładowane w J., po rozładunku towaru przez [...] wracano pustymi samochodami do Polski; transport ten odbywał się na zlecenie firmy "[...]" sp. z o. o.; nic mu nie mówi nazwa firm: "E" , ""B" " sp. z o. o., ""O" " sp. z o. o.; M.W. kierowca w firmie "[...]" sp. z o. o. w dniu [...] r. który zeznał, że zajmował się transportem krajowym i międzynarodowym materiałów stałych i sypkich; nie wie czy dla [...] z D. były realizowane usługi transportowe; wyjaśnił, że wykonywał transporty z bazy położonej w J. przy ul. [...], jednak nie pamięta nazw firm na rzecz jakich te usługi były świadczone; z towarem oraz dokumentami, tj. listem przewozowym i dokumentem CMR jechał do O. lub do T., gdzie następował rozładunek za pomocą suwnicy, następnie wracał z pustą naczepą do Polski; zdarzało się, iż po rozładunku zabierał na paletach deski dębowe, po wcześniejszym uzgodnieniu z właścicielami firmy [...] sp. z o. o., rozładunek desek odbywał się w J. na magazynie, z którego odbierał stal; nigdy nie woził żadnych wyrobów stalowych z C. nie zna i nic mu nie mówią nazwy: "E" , ""B" " sp. z o. o., ""O" " sp. z o. o.; M.W. kierowca zatrudniony od [...] r. do [...] r. w firmie ""X" " [...], ul. [...], został przesłuchany na okoliczność usług transportowych świadczonych w 2011 r.: - w dniu [...] r. z przesłuchania wynika, że w 2010 r. lub 2011 r. woził transporty prętów z miejscowości T. w C. na jakąś bazę w [...]ul. [...], gdzie mieściła się firma "E" , której właścicielem był J. K. ; załadunek odbywał się w T. na terenie dużej firmy, gdzie była duża hala, w której odbywał się załadunek lub na zewnątrz hali; po załadunku otrzymywał atesty oraz CMR i jechał do J. , gdzie następował rozładunek; nie pamięta dokładnie okresu w którym jeździł, jednak twierdzi, że transportów było dużo, nawet dwa dziennie; następnie z bazy w J. woził blachę oraz pręty stalowe do różnych miejscowości, tj. do Z., do G., do D., ale nie pamięta nazw firm; z kolei z C. i S. woził deski dębowe do J. na ul. [...], nigdzie tych desek potem nie wywoził; z bazy w J. woził blachę do zakładu w T. w C., który wyglądał jak były PGR, gdzie za pomocą dźwigu samochód został rozładowany i wracał bez załadunku do Polski, chyba że odbywał się drugi załadunek na tej drugiej bazie w T.; zeznał, że być może przywoził blachę z C.; dokumenty przekazywał mu P. G. lub J. K. ; - w dniu [...] r. sporządzony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. OZ w C.; z przesłuchania wynika, że firmie ""X" " jeździł tylko jeszcze właściciel P. G.; pamięta ""B" " sp. z o. o. "ma bazę gdzieś w okolicach S. szczegółów nie pamiętam. "O" Sp. z o. o. również pamiętam ale nie pamiętam żadnych szczegółów"; gdy wyjeżdżał za granicę otrzymywał dokument CMR, a w kraju WZ lub listy przewozowe, oprócz tego niekiedy dostawał atesty i inne dokumenty dotyczące towaru; dostarczał towar na teren C., gdzie został rozładowany suwnicą, dźwigiem lub wózkiem widłowym, następnie wracał "pusty" lub niekiedy ładowano mu towar; dyspozycje co do ładunku otrzymywał od P. G.; nadmienił, że nie było sytuacji by ten sam towar przywoził z powrotem; towar z C. woził do J. do starej bazy ""O1" na terenie starego [...] do p. J. nazwiska nie pamięta. P. G. właściciel firmy ""X" " został przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w ramach pomocy prawnej (tom IV, karty 13-18). Z protokołu wynika, że wykonywał transport krajowy i międzynarodowy (posiadał koncesję) osobiście oraz przez zatrudnionego kierowcę M. W.(pracował od [...] r. do [...] r.). W 2011 r. posiadał ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...], naczepy [...]; jeden ciągnik siodłowy i naczepę wynajmował, który był własnością [...] ale nie pamięta numerów rejestracyjnych. Kojarzy firmę ""B" " sp. z o. o. i ""O" " sp. z o. o., przewoził dla nich towary, ale wyłącznie na terenie kraju, firmy te były ze [...], prawdopodobnie z Z., nie pamięta nazwisk osób, z którymi się kontaktował w sprawie transportu z ww. firm, kontakt był wyłącznie telefoniczny. W dniach [...] r. i [...] r. wystosowano wezwania do P. G. do złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy gospodarczej z ""B" " sp. z o. o., korespondencja wróciła z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Organ przedstawił ustalenia w zakresie firmy ""I1" " sp. z o. o., ul. [...]. NIP: [...] Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w [...] ""I1" " sp. z o. o., ul. [...]wynika, że w dokumentacji księgowej za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. znajdują się faktury VAT zarówno wystawione przez spółkę na rzecz firmy J. R. z tytułu dostaw miału, jak również faktury wystawione przez J. R. na rzecz spółki z tytułu dostaw obudów, strzemienia oraz rozpory. Faktury te zostały ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży i ujęte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Z oświadczenia z dnia [...] r. wynika, iż w 2011 r. J. R. przedstawił ofertę na obudowę chodnikową oraz strzemiona, zamówienia były składana telefonicznie. Zakupione towary przez spółkę J. R. dostarczał własnym transportem. Towar przyjmowany był na magazyn dokumentem "PZ", a następnie rozchodowany przez dokument ’RW" na cele bieżącej działalności. W ramach dostaw obudów i strzemion zaproponowano J. R. sprzedaż węgla i uzgodniono, że formą płatności będzie kompensata wzajemnych zobowiązań i należności. Sprzedaż węgla odbywała się na podstawie złożonego zamówienia. Spółka nie świadczyła usług transportowych na rzecz "Firmy "A" " J. R. , towar odbierany był przez upoważnionych przez J. R. kierowców. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że obudowy gięte oraz rozpory i strzemię jarzmowe, które J. R. dostarczał do [...] ""I1" " sp. z o. o. wcześniej zakupił od: firmy "[...] sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP: [...]; [...], ul. .[...], [...] B., NIP: [...]i [...]", M. , ul. [...] , [...] M., NIP: [...] Organizatorem transportu towaru nabywanego od [...] był J. R. . Do faktur sprzedaży załączono upoważnienia do odbioru towaru, wystawione na rzecz kierowców A. K. i [...] przez J. R. . Z kolei, spółka [...] rozpory dostarczyła własnym transportem. W przypadku dostaw towaru przez firmę [...] brak informacji dotyczących transportu. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że uczestniczący w przedmiotowych czynnościach z ramienia firmy M. S. oświadczył, że został jedynie upoważniony do okazania dokumentacji. Mając na względzie, iż miał i obudowa gięta miały pochodzić z firmy ""D" ", zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce, czynności te jednak nie odbyły się. W zakresie firmy "G" , ul. [...] Z.. NIP: [...]organ ustalił, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w "Firmie "A" " B. R. , ul. [...] Z. wynika, że w rejestrze nabyć za marzec 2011 r. została ujęta faktura VAT nr [...] z dnia 1 marca 2011 r. od Firmy "A" J. R. na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł na asortyment miał w ilości [...] tony. Transport towaru nabywanego od "A" realizowała firma "J1" J. W. z M. , ul. [...] , na podstawie telefonicznych zamówień składanych przez J. R. , który pisemne zlecenia przekazywał osobiście J. W.. Zlecenia wystawiane były przez J. R. , na zleceniach wskazywano ilość kursów oraz miejsce załadunku i rozładunku. Również pozostały towar (miał) znajdujący się na placu składowym "F1" w C. przy ul. [...] , przewożony był do końcowego odbiorcy transportem firmy "J1" J. W.. Ustalono, że miał w ilości [...] tony został odsprzedany przez B.R. w dniu [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł [...] sp. z o. o., [...] M., ul. [...]. W zakresie działalności [...] [...]. NIP: [...] organ wyjaśnił, że z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w PHU "[...], wynika, że w rejestrze zakupów za listopad 2011 r. została ujęta faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł tytułem dostawy listwy meblowej oraz tarcicy dębowej. Do faktury dołączono dokument WZ nr [...] z dnia [...] r., na którym wskazano m.in. numery rejestracyjne pojazdów, tj. [...]. Właściciel nie zna szczegółów dotyczących transportu, wyjaśnił że [...] nie była organizatorem transportu. Sprawami tymi zajmował się ojciec J. G.. Nie słyszał o "Firmie "A" " J. R. i nie zna osoby ją reprezentującej. Towar będący przedmiotem nabyć odsprzedano [...] W., ul. [...], NIP: [...], co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł. Płatności dokonano przelewami. W zakresie firmy [...]., [...] G.. NIP: [...] organ wskazał, że A. H.właścicielka [...] została przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r., a z jej zeznań wynika, że siedziba firmy znajduje się w [...], jak również działalność jest prowadzona na S.w S., ul. [...], gdzie znajduje się tartak, hala i inne maszyny niezbędne do przerobu i produkcji drewna; firma nie posiada transportu ciężkiego typu TIR; w ramach prowadzonej działalności firma zaopatruje się w drewno okrągłe i deski dębowe; głównym dostawcą desek jest firm [...] sp. z o. o. z B., ul. R., jak również firmy z N. i W.; w 2011 r. głównym dostawcą była firma ""B" " sp. z o. o. z Z.; towar dostarczanym był do miejsca prowadzenia działalności transportem dostawcy; kupowana tarcica dębowa zawsze była przerobiona na deski, listwy dębowe, ryzy lub na elementy meblowo-dębowe, przerabiano jedynie deski uszkodzone; sprzedaży dokonywano na rzecz: [...] w R., W.P.w C. , [...]w G. ; płatności odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych; nie pamięta okoliczności w jakich poznała spółkę ""B" " sp. z o. o.; spółkę na początku 2011 r. reprezentował prezes zarządu W. W. , później M. C. ; została podpisana umowa handlowa; zakończono współpracę z początkiem 2012 r., jednak nadal miała miejsce współpraca z M. C. , który objął stanowisko prezesa zarządu w spółce [...] sp. z o. o. Z protokołu z czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] r. wynika, że w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2011 r. ujęte zostały dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, wartość podatku VAT [...] zł. Zapłata nastąpiła w formie gotówki, towar dostarczony był do oddziału firmy w S., ul. [...]. Na dokumencie WZ widnieje rejestracja samochodu [...] i [...] W wyniku przeprowadzonych w firmie [...]czynności sprawdzających nie uzyskano informacji dotyczących kolejnego nabywcy przedmiotowego towaru. Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione okoliczności w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi odnośnie podmiotów ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., z których wynika, że wszystkie transakcje zawarte z ww. podmiotami nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wskazują, że dostawy na rzecz "E" , ""I1" " sp. z o. o., "G" , [...] i [...] również nie mogły być faktycznie zrealizowane przez J. R. . Organ skarbowy stwierdził, że podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez "Firmę "A" " J. R. na rzecz ww. kontrahentów nie stanowi podatku od czynności podlegających opodatkowaniu (faktycznej dostawy towarów), lecz obowiązek zapłaty podatku wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z samego faktu wystawienia tychże faktur. Pismem z dnia [...] r. reprezentująca podatnika radca prawny E.K. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; -art. 181 i art. 190 w związku z art. 23 § 2 O.p. w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie: a) wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych M. C. czy W. W. (brak przesłuchania na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, albowiem jak wskazano na str. 2 decyzji wystosowano w dniu [...] r. wezwanie na czynności sprawdzające, ale okazały się bezskuteczne) oraz L. M. ; b) protokołu przesłuchania m.in. W. W. w związku z prowadzeniem kontroli i wydaniem decyzji na rzecz ""B" " sp. z o. o. w Z. doręczonej zastępczo i pozostawionej w aktach sprawy (na str. 3 decyzji wskazano, iż z uwagi na nieprzedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów Dyrektor UKS z deklaracji podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wyrzucił poza deklaracje wszystkie faktury zakupowe, a z faktur sprzedażowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty do zapłaty). Upoważnienia do kontroli nie otrzymał nikt, podobnie jak wezwania o dokumenty i samej decyzji z uwagi na brak kontaktu ze spółką; - art. 190 § 1 w związku z art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na aktach zebranych przez Prokuraturę, w tym: a) braku przesłuchania obecnego prezesa spółki ""B" ", braku przesłuchania T. K. z firmy ""C’"; b) braku przeprowadzenia przesłuchania odbiorców blachy i tarcicy dębowej, tj. A. K. z firmy ""E" " na okoliczność potwierdzenia, iż towar za każdym razem trafiał do odbiorców, czego dowodem są przesłuchania kierowców potwierdzających, iż każdy zakup towaru dokonany przez podatnika i sprzedaż potwierdzała, że towar był rzeczywiście dostarczany i rozładowany, a kierowcy nie wracali z powrotem z załadowanym samochodem; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do zeznań świadków. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym w ""B" " sp. z o. o. W. W. zeznał, iż z urzędem rozliczał się kwartalnie i podpisywał deklaracje za I kwartał 2011 r.; - art. 192 O.p. poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych w osobach: L. M. z firmy ""D" " sp. z o. o., T. K. z firmy ""C’", M. C. czy W. W. , M.R. ze spółki ""B" " sp. z o. o., ani żadni inni świadkowie przesłuchiwani w innych postępowaniach, które to protokoły z ich zeznań wykorzystano do zaskarżonej decyzji nie potwierdzili udziału J. R. jako bufora. Podatnik nie zgadza się z przypisaną mu w decyzji rolą, która nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale, albowiem w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, iż podatnik współdziałał z osobami składającymi wnioski o zwrot podatku VAT (nie miał takiej wiedzy), a jego celem było zatarcie powiązań pomiędzy podmiotem znikającym a podmiotem wyłudzającym VAT (tu: ze względu na sprawdzenie, iż dostawcy i odbiorcy byli czynnymi podatnikami i zarejestrowanymi do KRS i CEiDG, a ich zachowania w obrocie gospodarczym nie ujawniały ich rzeczywistych zamiarów odnośnie spółki "[...] sp. z o .o. i ""B" " sp. z o. o.); - art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wystawił faktury sprzedażowe obrazujące sprzedaż, a nie czynności niedokonane. Zeznania kierowców jednoznacznie potwierdzają, iż towar zakupiony przez podatnika został dostarczony. Okoliczność, iż firmy na rzecz których podatnik wystawiał faktury sprzedażowe nie udzieliły wyjaśnień, nie stanowi przesłanki, aby uznać podatnika za bufora biorącego udział w oszustwie podatkowym. Również zarzut, iż podatnik dopiero do momentu rozpoczęcia współpracy ze spółką ""B" " sp. z o. o. nie zajmował się handlem stalą nie stanowi argumentu na przypisanie mu roli bufora; - niezrozumiałym jest zarzut braku wiedzy co do pochodzenia towaru, w sytuacji gdy blacha przekazywana była ze świadectwem producenta. Organ podatkowy pominął fakt, iż przy dostawach podatnik brał również udział i widział naocznie towar dostarczamy do jego odbiorców, zaś okoliczność, iż nie był przy każdej dostawie, nie daje podstaw do stwierdzenia fikcyjności dostaw i wyciągnięcia wniosku, iż "wystawiał jedynie faktury i dokumenty WZ które zawoził bezpośrednio do firmy "E" ". Pominięto fakt, iż samochód wraz z kierowcą był awizowany i w oparciu o te dane J. R. dokonywał weryfikacji. Podatnik nie mógł wiedzieć skąd jego dostawca ma towar, bo zrozumiałym jest, iż jest to tajemnica handlowa i w przeciwnym razie doszłoby do pominięcia dostawcy. Również zarzut, iż podatnik zakupił towar z transportem w cenie jest zupełnie normalną sytuację istniejącą na rynku. Nadto, pełnomocnik strony w uzasadnieniu wniósł, w ramach art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków dostawców i odbiorców podatnika, a w szczególności L. M. , M. C. , W. W. na okoliczność wykazania, czy podatnik pełnił rolę bufora, a w szczególności świadomości co do celów dla których towary były sprzedawane podatnikowi i czy miał świadomość zamiarów dla których dostawcy z firm ""B" " sp. z o. o. i ""D" " sp. z o. o. dokonywali sprzedaży towarów za pośrednictwem J. R. . Na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w piśmie strony z dnia [...] r. Zarazem postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydanej wobec J. R. . W uzasadnieniu swojej decyzji organ stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. J. R. jest to, czy: - w zakresie podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez: ""B" " sp. z o. o. w łącznej wysokości VAT [...] zł, "C" w łącznej wysokości VAT [...] zł, ""V" sp. z o. o., w łącznej wysokości VAT [...]zł; - w zakresie podatku należnego faktury sprzedaży wystawione na rzecz "E" w łącznej wysokości VAT [...] zł, ""I1" " sp. z o. o. w łącznej wysokości VAT [...] , "G" w łącznej wysokości VAT [...], [...] w łącznej wysokości VAT [...] i [...] A.H. w łącznej wysokości VAT [...] zł wyczerpują dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Poniżej przytoczono przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej również "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych niniejszą decyzją. W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdza, że opisany w stanie faktycznym niniejszej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. karuzeli podatkowej (por. M. C. w "Dobra wiara i należyta staranność podatnika w karuzeli podatkowej", str. 8-11, źródło: publikacja Krajowej Izby Doradców Podatkowych Oddział [..]. oraz Uniwersytetu [...] "10 lat w Unii Europejskiej. Wpływ prawa UE na polski system podatkowy", [...] r.). Schemat karuzeli charakteryzuje się bowiem nw. cechami: - występują w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport; - uczestniczy wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; - szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; - powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie; - bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi; - brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; - nieznany odbiorca końcowy, nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; - ceny poniżej cen rynkowych, często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych; - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; - brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; - brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuch nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; - często nie ma żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; - źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Odnoszą powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy tut. organ odwoławczy zauważa, że zebrane w sprawie materiały, uzupełnione o dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających, przesłuchania świadków i strony czy informacje z właściwych Urzędów Skarbowych, Urzędów Kontroli Skarbowych, jak również materiały przekazane przez Prokuraturę pozwoliły na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, który wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego (charakteryzujący się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru). Istotną cechą obrotu karuzelowego jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nabywają lub utrzymują, że nabywają towary lub usługi, a następnie dokonują dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadzają kwot podatku należnego do odpowiednich organów podatkowych. W świetle powyższego zauważyć należy, że za takie podmioty należy uznać: ""B" " sp. z o. o., ""Z" " sp. z o. o., ""N" " S.A., "A.S" sp. z o. o., ""O" " sp. z o. o., ""D" " sp. z o. o. i ""D1" " sp. z o. o. ""G" " J. R. pełniła natomiast rolę "przedsiębiorstwa buforowego", które jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten (bufor) co do zasady prowadzi działalność, formalnie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych (składa deklaracje). Jednakże dokumenty wystawiane są dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru. Głównym celem przeprowadzenia transakcji przez przedsiębiorstwo buforowe jest utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a czerpiącym zyski i organizatorem. Wnioski pozwalające na przypisanie takiej roli "A" " wynikają ze składanych przez J. R. zeznań: - firma "B" swoim transportem zawoziła towar do J. na skład firmy "E" . Nie wiem czy "B" zostawiał tam towar czy kierowca rozładowywał auto. Ja nie wiem czy ten towar nie jechał bezpośrednio do końcowego odbiorcy. Mogło tak być, że w firmie "E" następowała wymiana dokumentów. Firma "B" na drogę towaru wystawiała dokument WZ na firmę "A" . Nie wiem czy kierowca z [...] miał na transport inne dokumenty. Firma "B" wystawiała fakturę na moją firmę. Zawsze transporty towaru realizowała firma "B" . Ja nie miałem w tym okresie swojego transportu. Ja nie wiem czy "B" miał swój transport czy korzystał z usług zewnętrznej firmy. Ja wystawiałem swój druk WZ oraz fakturę w momencie jak K. potwierdził mi, że towar doszedł do firmy [...] ,. Ja osobiście faktury i druki WZ woziłem do J. . Ja jeździłem zawsze tego samego dnia. (... ) Ja nie wiem co się potem z tym towarem działo (...) Ja nie wiem do jakiej firmy "E" sprzedał ten towar" - vide: zeznania z dnia [...] r. "(..) początkowo nie był obecny przy kilku dostawach, różniej przy dostawach uczestniczył. Wiedział, że towar na placu magazynowym jest jego, bo na dowodach WZ podane były numery rejestracyjne samochodów, które znajdowały się na placu w J., a dane te podawała Spółka "B" na awizacjach (...) " - vide: zeznania z dnia [...] r. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że J. R. nie znał źródła pochodzenia towaru, nie uczestniczył przy jego załadunku i rozładunku (co potwierdzają również kierowcy), nie organizował transportu, nie znal również firmy transportowej, która miała dostarczać towar nabyty od ""B" " sp. z o. o. kolejnym Odbiorcom. J. R. wystawiał jedynie faktury i dokumenty WZ, które zawoził bezpośrednio do firmy "E" po potwierdzeniu przez J. K. . Z kolei, analiza dowodów WZ wystawionych przez ""B" " sp. z o. o. wykazała, że poza trzema dokumentami WZ wystawionymi we wrześniu 2011 r. pozostałe 48 dokumentów wystawionych za okres od marca do lipca 2011 r. nie zawiera informacji dotyczących numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały rzekomo dostarczać towar na plac składowy firmy "E" . Stąd wniosek, że zeznania J. R. są niewiarygodne i potwierdzają wniosek, że nie miał on wiedzy co do swojego kontrahenta spółki ""B" " sp. z o. o. Nie miał wiedzy, czy spółka ta dysponuje towarem, nic znał źródła pochodzenia tego towaru, nigdy go nie widział, nie wiedział czy spółka ta miała środki transportu, którymi mogła realizować transport. Zajmował się jedynie fakturami VAT i dokumentami WZ, które miały uwiarygodnić przeprowadzenie transakcji. Należy również mieć na uwadze fakt, iż do momentu podjęcia współpracy ze spółką ""B" " sp. z o. o. J. R. zajmował się wyłącznie handlem miałem i stalą górniczą. Nie mając żadnego doświadczenia podjął się handlu stalą i drewnem. Do momentu rozpoczęcia współpracy ze spółką ""B" " sp. z o. o. nie współpracował z firmami takimi jak: "E" , [...] A.H.. [...] czy ""D" ". Były to firmy na rzecz których w 2011 r. ""B" " sp. z o. o. wystawiała faktury. Stwierdzić należy, że kontrahenci, którzy zostali przekazani kolejnej firmie pozyskanej do współpracy, aby zatrzeć powiązania jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, buforem, a podmiotem składającym wniosek o zwrotu podatku. Zatem pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży blachy, listew meblowych, obudowy giętej i miału stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. W rozpatrywanej sprawie jeżeli nawet dochodziło do przemieszczania towaru to czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to. by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu. Przepuszczając ten sam towar w łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie uzyskiwano zwielokrotnione nieuprawnione korzyści podatkowe. J. R. bezsprzecznie znajdował się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż blachy, listew meblowych, obudowy giętej i miału (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, czyli towar ten nigdy nie trafiał do ostatecznego konsumenta), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Pismem z dnia [...] r. J. R. reprezentowany przez radcę prawnego E.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...] r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 122 O. p. i art. 187 § 1 O. p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 181 i art. 190 w związku z art. 23 § 2 O. p.w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie: a) wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych M. C. a czy W. W. (brak przesłuchania na etapie prowadzenia postępowania podatkowego, albowiem jak wskazano na str. 2 decyzji wystosowano w dniu [...] r. wezwanie na czynności sprawdzające, ale okazały się bezskuteczne) oraz L. M. ; b) protokołu przesłuchania m.in. W. W. w związku z prowadzeniem kontroli i wydaniem decyzji na rzecz ""B" " sp. z o. o. w Z. doręczonej zastępczo i pozostawionej w aktach sprawy (na str. 3 decyzji wskazano, iż z uwagi na nieprzedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów Dyrektor UKS z deklaracji podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wyrzucił poza deklaracje wszystkie faktury zakupowe, a z faktur sprzedażowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty do zapłaty). Upoważnienia do kontroli nie otrzymał nikt, podobnie jak wezwania o dokumenty i samej decyzji z uwagi na brak kontaktu ze spółką; - art. 190 § 1 w związku z art. 192 O. p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych jedynie na aktach zebranych przez Prokuraturę, w tym: a) braku przesłuchania obecnego prezesa spółki ""B" ", braku przesłuchania T.K. z firmy ""C’"; b) braku przeprowadzenia przesłuchania odbiorców blachy i tarcicy dębowej, tj. A.K z firmy ""E" " na okoliczność potwierdzenia, iż towar za każdym razem trafiał do odbiorców, czego dowodem są przesłuchania kierowców potwierdzających, iż każdy zakup towaru dokonany przez podatnika i sprzedaż potwierdzała, że towar był rzeczywiście dostarczany i rozładowany, a kierowcy nie wracali z powrotem z załadowanym samochodem; - art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w związku z art. 210 § 4 O. p. poprzez brak odniesienia się do zeznań świadków. Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w związku z postępowaniem kontrolnym w ""B" " sp. z o. o. W. W. zeznał, iż z urzędem rozliczał się kwartalnie i podpisywał deklaracje za I kwartał 2011 r.; - art. 192 O. p. poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż osoby przesłuchiwane w charakterze podejrzanych w osobach: L. M. z firmy ""V" sp. z o. o., T. K. z firmy ""C’", M. C. czy W. W. , M. R. ze spółki ""B" " sp. z o. o., ani żadni inni świadkowie przesłuchiwani w innych postępowaniach, które to protokoły z ich zeznań wykorzystano do zaskarżonej decyzji nie potwierdzili udziału J. R. jako bufora. Podatnik nie zgadza się z przypisaną mu w decyzji rolą, która nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale, albowiem w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, iż podatnik współdziałał z osobami składającymi wnioski o zwrot podatku VAT (nie miał takiej wiedzy), a jego celem było zatarcie powiązań pomiędzy podmiotem znikającym a podmiotem wyłudzającym VAT (tu: ze względu na sprawdzenie, iż dostawcy i odbiorcy byli czynnymi podatnikami i zarejestrowanymi do KRS i CEiDG, a ich zachowania w obrocie gospodarczym nie ujawniały ich rzeczywistych zamiarów odnośnie spółki ""V" sp. z o .o. i ""B" " sp. z o. o.); - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wystawił faktury sprzedażowe obrazujące sprzedaż, a nie czynności niedokonane. Zeznania kierowców jednoznacznie potwierdzają, iż towar zakupiony przez podatnika został dostarczony. Okoliczność, iż firmy na rzecz których podatnik wystawiał faktury sprzedażowe nie udzieliły wyjaśnień, nie stanowi przesłanki, aby uznać podatnika za bufora biorącego udział w oszustwie podatkowym. Również zarzut, iż podatnik dopiero do momentu rozpoczęcia współpracy ze spółką ""B" " sp. z o. o. nie zajmował się handlem stalą nie stanowi argumentu na przypisanie mu roli bufora; - niezrozumiałym jest zarzut braku wiedzy co do pochodzenia towaru, w sytuacji gdy blacha przekazywana była ze świadectwem producenta. Organ podatkowy pominął fakt, iż przy dostawach podatnik brał również udział i widział naocznie towar dostarczany do jego odbiorców, zaś okoliczność, iż nie był przy każdej dostawie, nie daje podstaw do stwierdzenia fikcyjności dostaw i wyciągnięcia wniosku, iż "wystawiał jedynie faktury i dokumenty WZ które zawoził bezpośrednio do firmy "E" ". Pominięto fakt, iż samochód wraz z kierowcą był awizowany i w oparciu o te dane J. R. dokonywał weryfikacji. Podatnik nie mógł wiedzieć skąd jego dostawca ma towar, bo zrozumiałym jest, iż jest to tajemnica handlowa i w przeciwnym razie doszłoby do pominięcia dostawcy. Również zarzut, iż podatnik zakupił towar z transportem w cenie jest zupełnie normalną sytuację istniejącą na rynku; - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ograniczenia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje w powiązaniu z oceną stanu faktycznego wynikająca z art. 180 O. p.; - nieuwzględnienia treści orzeczenia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-277/14, w którym wskazano, iż przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczowa dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stąd pełnomocnik skarżącego podnosi, iż nie można stronie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, "zwłaszcza że UKS nie udowodnił że N.W. wiedziała albo mogła wiedzieć że sprzedawca albo odbiorca popełnia przestępstwo a w tym przypadku na etapie dalszych transakcji inne firmy". Na Urzędzie Kontroli Skarbowej spoczywa ciężar udowodnienia udziału w procederze przestępczym a nie opisywanie i streszczanie zeznań świadków zebranych przez inne organy podatkowe oraz wysuwanie nieuzasadnionych wniosków. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że na dowód tego, iż J. R. zapłacił za zakupiony towar firmie ""B" " sp. z o. o. wykazano poprzez przedłożone przez skarżącego dokumenty księgowo-podatkowe np. dowody KP dotyczące zapłaty za fakturę nr [...] w kwocie [...] zł pobranej przez W. W. prezesa zarządu i dodatkowym podpisem " [...] prezesa zarządu. Nadto, pełnomocnik skarżącego podaje, iż inspektor kontroli skarbowej Pani M. udała się do biura rachunkowego Pani A. M., która "przekazała rejestry zakupów spółki "B" za 2011 r. Księgowa wskazała, iż w spółce zatrudniona była kadrowa zajmująca się rozliczaniem pracowników (vide notatka z dnia [...] r.). Przy czym organ kontroli skarbowej nie ustalił już na podstawie wydruków z ZUS jakich pracowników spółka w tym okresie zatrudniała co jest łatwe do ustalenia albowiem składane były deklaracje do ZUS za pracowników". Zeznania M. C. i W. W. , obu wspólników ""B" " sp. z o. o. potwierdzają, że sprzedaż blach nastąpiła do skarżącego. Autor skargi podnosi, iż nie zapewniono prawa do zadawania pytań albowiem organy podatkowe wykorzystały wyłącznie materiał zebrany przez inne organy w innym postępowaniu. Pełnomocnik podnosi również, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania, ani czynności kontrolnych u T. K., w sytuacji gdy przebywa on pod adresem zamieszkania i kontaktuje się telefonicznie. Podkreśla, że odmowa przeprowadzenia dowodu przez organ drugiej instancji była bezzasadna, gdyż organy nie wykazały, iż skarżący nie współpracował z ""V" ", ponadto składał o przesłuchanie L. M. jak też handlowców zatrudnionych przez L. M. na okoliczność wykazania, że skarżący nie pełnił roli bufora, a w szczególności nigdy nie zamierzał być takim buforem. Nadmienia, iż zgodnie z orzecznictwem ETS odpowiedzialność za przestępstwa karuzelowe mogą ponosić tylko tacy uczestnicy transakcji, którzy wiedzieli lub mogli wiedzieć czemu ona służy. Na poparcie swojego stanowiska przytoczono szereg orzeczeń i tez ETS m.in. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pomiędzy Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. oraz Bond House Systems Ltd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając jednocześnie, że co do zasady argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika reprezentującego stronę stanowi powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r. podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wykazanego na fakturach VAT w których jako ich wystawcy figurują firmy: ""B" " sp. z o. o., (w kwocie [...] zł;) "C" , (w kwocie [...]zł;) ""V"" sp. z o. o., (w kwocie) [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a podatnikiem. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmioty w nich ujawnione były rzeczywistymi dostawcami towarów oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spór obejmuje także zasadność podjęcia decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawienia przez J. R. faktur VAT sprzedaży blachy [...], blachy kwasoodpomej, tarcicy dębowej, obudowy giętkiej, miału i listwy meblowej na łączną [...] zł, wystawionych na rzecz nw. Podmiotów :"E" , (w kwocie [...] zł;) [...] ""I1" " sp. z o. o ( w kwocie [...] zł); "G" , (w kwocie [...] zł) , [...]", (w kwocie [...] zł); [...], (w kwocie [...] zł) jako nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do naruszenia norm prawa unormowanych w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenia art. 181 i art. 190 w zw. z art. 23 i § 2 O.p. w zw. z dokonaniem ustaleń na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych M. C. , W. W. , L. M. z decyzji wydanej wobec "B" sp. z o. o. doręczonej zastępczo, gdzie upoważnienia do kontroli nikt nie otrzymał, naruszenia art. 190 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń o dowody zebrane przez Prokuraturę, przy jednoczesnym nieprzesłuchaniu obecnego prezesa spółki "B" nieprzesłuchaniu T.K. z firmy "C’, odbiorców blachy i tarcicy dębowej tj. A.K. z firmy "E" na okoliczność potwierdzenia, iż towar za każdym razem był rzeczywiście dostarczany i rozładowany, a kierowcy nie wracali z powrotem z załadowanym samochodem, art. 210 § 1 pkt 6 ,art. 210 § 4 O.p , naruszenia art. 192 O.p poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż osoby przesłuchiwane w charterze podejrzanych, świadków nie potwierdzili udziału J. R. jako podmiotu o charakterze bufora. W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "B" , [...], "V" , które miały dokumentować dokonywane przez nie na rzecz skarżącego dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturą akt [...] - śledztwa dotyczącego narażenia na uszczuplenie podatku VAT w czasie, którego to przesłuchani zostali w charakterze świadków m.in. przedstawiciele spółki "B" ., w tym: M. C. , W. W. , M.R., E. T. , czy również J. R. , śledztwa pod sygn. sygn. akt [...] w czasie którego przesłuchano L. K.i D.F.("D1" sp. z o.o.). Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W kontekście powyższych uwag poprawne w ocenie Sądu jest stanowisko organu gdzie wydano sporną decyzje nie dokonując ponownego przesłuchiwania w postępowaniu podatkowym takich osób jak M. C. , W. W. , które to osoby w innych już postępowaniach były przesłuchiwane. Nie było też konieczności dokonywania dowodu z zeznań obecnego prezesa "B" , czy A.K. na okoliczność potwierdzenia, iż towar był rzeczywiście dostarczany do odbiorców i tam rozładowany. Dokonywanie przesłuchania w/w osób na okoliczności ustalone już wyczerpująco innym materiałem dowodowym zgromadzonym już w aktach sprawy lub A. K. nie mającej wiedzy na temat działalności swojej firmy nie było uzasadnione. Jak bowiem z zeznań A. K. do protokołu z dnia [...] r. Wydziału PK Delegatury ABW w K. wynika zakupem i sprzedażą w firmie "E" zajmował się jej ojciec J. K. . To on znajdował kontrahentów i utrzymywał z nimi kontakty. A. K. zajmowała się wyłącznie pracami biurowymi, w tym wystawianiem faktur i dokumentów WZ. W tej sytuacji dokonywanie kolejnych przesłuchań tej osoby na okoliczności co do których nie miała wiedzy było zbędne . W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 190 O.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka możliwość została stronie zagwarantowana zarówno przez organ I jak i II instancji . Skoro strona miała zatem prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie którego podejmowano rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu o naruszeniu art. 192 o.p. nie można uznać za słuszny . Sąd nie podziela także trafności zarzutów o brakach w materiale dowodowym wyrażającym się w nieprzeprowadzeniu dowodu ze świadków chociażby w zakresie nieprzesłuchania kierowców mogących potwierdzić, iż każdy zakup towaru dokonany przez podatnika i sprzedaż potwierdzała, że towar był rzeczywiście dostarczany i rozładowany, a kierowcy nie wracali z powrotem z załadowanym samochodem. Zdaniem Sadu nie było potrzeby dokonywania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych w sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji zatem gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a takie dowody już posiadał i wynikało z nich jednoznacznie iż strona niezasadnie skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych jej faktur dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Materiał dowodowy w aktach zgromadzony jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez dostawców J. R. ; ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a podatnikiem gdyż poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w wystawianiu faktur - w różnych łańcuchach transakcji- poczynając od faktur od potencjalnych dostawców dla ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., jak i samych dostawców dla strony skarżącej, nie dysponując towarami opisanymi zakwestionowanymi fakturami nie mogły dokonać ich sprzedaży. Podejmowano jedynie ustalone wcześniej działania, które jak słusznie stwierdziły organy miały prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych związanych z podatkiem VAT. I tak dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zdaniem Sądu organ zasadnie wywiódł, że wystawione przez "B" faktury w 2011r. sprzedaży nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Podkreślenia przede wszystkim wymaga to, iż podjęte w spółce tej próby dokonania czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych były nieskuteczne. Pod adresem wskazanym przez spółkę Z. ul. [...] nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej, a umowa na najem pomieszczenia użytkowego z dnia [...] r. została rozwiązana z dniem [...] r. W okresie, kiedy spółka wynajmowała pod tym adresem pomieszczenie biurowe i zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży materiałów budowlanych nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych. "B" sp. z o. o. w 2011r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 w 2011 r., w których deklarowano by obrót ze sprzedaży co w związku też z brakiem kontaktu z tą spółką spowodowało wyrejestrowanie jej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z . postanowieniem z dnia [...] r. z rejestru podatników VAT czynnych podatnika. W wyniku postępowania kontrolnego wydano wobec "B" sp. z o. decyzję numer [...] z dnia [...] r., gdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował wykazane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. kwoty podatku naliczonego z uwagi na nieprzedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT dokumentujących nabycie towarów. Stwierdził że transakcje wykazane w fakturach nie zostały wykonane, a spółka "B" prowadząc działalność uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. Określił także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Informacje zebrane przez organy skarbowe właściwe wg siedzib potencjalnych kontrahentów na rzecz których to "B" dokonywała przelewów w 2011r. , które to dane uzyskano z analizy przepływów finansowych sporządzonej przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w K. znajdującej się w aktach sprawy [...] oraz na podstawie rachunków bankowych spółki ""B" " sp. z o. o. przekazanych przez banki, w których spółka ta posiadała rachunki, a mianowicie: ""Z" " sp. z o. o., ""N" " S.A., "A.S." sp. z o. o., ""O" " sp. z o. o., także wskazują na fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami "B" . W zakresie ""Z" " sp. z o. o., ul. [...], K. , podmiot ten nie posiadał siedziby, a pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Spółka złożyła za 1 i 2 kwartał deklaracje VAT -7 K z zerowymi obrotami . W dniu [...] r . złożono wniosek o wykreślenie z rejestru podatników VAT ""Z" " sp. z o. o. Wg danych z Centralnej Ewidencji Ludności prezes B. B. od dnia [...] r nie posiada aktualnego adresu pobytu stałego a z poprzedniego został wymeldowany w trybie administracyjnym. W zakresie ""N" " S.A., z/ s w T. pod wskazanym adresem działalności firma ta nie prowadzi żadnej działalności. Podjęte próby kontaktu przez organy z prezesem zarządu M. H. nie powiodły się albowiem wezwania kierowane na jego adres zamieszkania wracały bez ich podjęcia. W trakcie kontroli podatkowej w/w jedyny akcjonariusz nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT -K za 0.2011r wykazano zerowe obroty w zakresie dostaw towarów i niewielkie w zakresie nabyć, przy czy wartości te znacznie odbiegają od wartości kwot przekazywanych przez "B" w 2001r tytułem przedpłat, albowiem za 03.2011r. przekazano na rzecz ""N" " S.A [...] zł, za 04.2011r [...] zł, za 05.2011r. [...]zł , za 06.2011r. [...] zł, w 07.2011r spółka zwróciła na rzecz "B" [...] zł. Co do "O" to ta firma działalność prowadziła do [...] r, gdzie ostatnią deklaracje VAT -7K złożyła za III kw. 2010r. Pomimo wezwań co do braku deklaracji wspólnicy nie stawili się w organie, nie złożyli zaległych deklaracji, próby kontaktu telefonicznego z R. R. nie powiodły się. "B" na rzecz "O" przekazała tytułem przedpłaty za towar lub zapłaty za towar [...] zł. Z dniem [...] r. wykreślono z rejestru podatników VAT –UE ten podmiot . Z zeznań R.R. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] r. przez funkcjonariusza Wydziału Postępowań Karnych Delegatury ABW w K. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. - sygn. akt [...]. wynika, że spółka sprzedawała miesięcznie od 6 do 10 aut z wyrobami metalowymi, nie posiadała własnego transportu, korzystała z usług spedycyjnych lub też towar kupowano wraz z usługą transportową; księgowość spółki prowadził S. (udziałowiec w spółce), nie korzystano z usług biura rachunkowego; towar nabywany był od firm: "R. " sp. z o. o., ""B1" ", "[...] " sp. z o. o.,"E" , ""C1" " sp. z o. o., ""M" ". Wskazał on też iż od marca 2011 r. na 99% my nie wykonywaliśmy w ogóle takich transakcji (..)\ wymiana dokumentacji następowała drogą e- mailową, a zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego W zakresie "D1" sp. z o.o. to D. F. - Prezes Zarządu Spółki ""D1" " z W. w czasie przesłuchania w dniu [...] r., [...]r. w sposób jednoznaczny wskazał, iż został oszukany i wykorzystany jako tzw. "słup"; w działalności tej spółki. Także na fikcyjność prowadzenia działalności "D1" sp. z o.o wskazuje postanowienie z dnia [...] r. którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. , w sprawie [...] przedstawił L. K. i D. F. zarzuty o to, że: 1. w okresie od [...] r. do [...] r. w R. i innych miejscowościach brali udział w kierowanej przez nieustalone osoby zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, związanych z nielegalnym obrotem drewnem oraz praniem pieniędzy pochodzących z popełnienia przestępstwa, tj. o czyn z art. 258 § 1 Kk; 2. w okresie od [...] r. do [...] r. w R. i innych miejscowościach, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, podejmowali czynności mające na celu udaremnienie oraz znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, w ten sposób, że mając świadomość, że pochodzą one z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw skarbowych popełnianych na szkodę Skarbu Państwa oraz obrotu poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, będąc przedstawicielami zarządu firmy ""D1" " sp. z o. o. z siedzibą w R. wykorzystali rachunki bankowe ww. firmy i za ich pośrednictwem umożliwił przekazanie tych środków pieniężnych innym osobom, czyniąc sobie z tego procederu źródło dochodu. W zakresie "A.S." sp. z o. o w okresie [...] do [...] r. [...] przekazała na konto tego podmiotu kwotę [...] zł . Pod adresem w K. wskazanym jako siedziba tej spółki mieści się mieszkanie prywatne a zarządem spółki organy nie miały możliwości jakiegokolwiek kontaktu gdyż spółka nie odbiera korespondencji i do prowadzonych postępowań wobec niej nie ustanowiła pełnomocnika . Co do "D" " sp. z o. o. to jak wynika z akt rejestrowych spółka została zarejestrowana z dniem [...] r., jako adres siedziby wskazany został O, ul. [...], jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został R. B. ; na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. R. B. zbył wszystkie udziały w spółce L. M, który jednocześnie został powołany na stanowisko prezesa zarządu; [...] r. L. M. zbył wszystkie udziały w spółce [...], obywatelowi W., zamieszkałemu w K.. Sąd Rejonowy dla K. w K. wobec powzięcia informacji o zmianie adresu spółki, wszczął postępowanie przymuszające do zmiany adresu siedziby a [...] r. Sąd ten z urzędu wykreślił dotychczasowy adres siedziby, tj. ul. [...] O.. W Rejestrze Przedsiębiorców wpisu o zmianie adresu siedziby tej spółki dokonano z dniem [...] r. Siedzibą ww. spółki jest O. , natomiast adres, pod którym obecnie mieści się siedziba tej firmy, nie jest znany. Ze spółką podczas prowadzonych postępowań kontrolnych brak było jakiegokolwiek kontaktu co spowodowało brak możności uzyskania od spółki dokumentacji finansowo-księgowej. Dotychczasowy adres siedziby, ul. [...]. w O. był to lokal mieszkalny matki założyciela spółki ""D" " sp. z o. o. pod którym to adresem zostało zarejestrowanych kilkaset podmiotów. Z zeznań J. B. i L. M. wynika, że spółka ""D" " sp. z o. o. nie prowadziła tam działalności gospodarczej, nie przechowywała tam żadnej dokumentacji księgowo-podatkowej, nie urzędował tam też Zarząd spółki. ""D" " sp. o. o. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (data zgłoszenia rejestracyjnego - [...] r.), jednakże nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z zeznań w charakterze świadka L. M. z dnia [...] r. w UKS w W. będącego w latach 2010-2011 prezesem zarządu tej spółki wynika, iż w latach 2010-2011 spółka ""D" " sp. z o. o. współpracowała z ""B" " sp. z o. o. z Z. , ""O" " sp. z o. o. ze S. , "[...]z C. i z dwoma firmami [...] podpisując umowy o współpracy w formie pisemnej; w latach 2010-2011 spółka nie posiadała zaplecza technicznego, nie dysponowała sprzętem ani środkami transportu, nie posiadała żadnych magazynów. Wg zeznań tegoż w 2011 r. kupiono od ""B" " stal i drewno, a oni kupowali tylko drewno") i ""O" " sp. z o. o. (tylko drewno). "W transakcjach uczestniczył tylko on i W. W. ze strony ""B" " sp. z o. o., kto ze ""O"" sp. z o. o. - nie pamięta, albo prezes albo prokurent firmy. Towar był bezpośrednio ładowany na L. i nie wiem gdzie był załadowywany. Koszty transportu ponosił zawsze dostawca". Z zeznań w charakterze podejrzanego z [...] r i [...] r L. M. jednoznacznie wynika iż spółka "V" nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i spółka ta została wykorzystana do przestępstwa karuzelowego w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Wskazał także na kierowniczą rolę w procederze przez M. C. z "B" i R. którzy zajmowali się realizacją przelewów związaną z karuzelą podatkową. Powołane okoliczności wskazują na to iż zarówno przypuszczalni dostawcy "B" , nie prowadzili działalności gospodarczej jak i sama spółka [...] także rzeczywistej działalności gospodarczej nie prowadziła a skoro tak to gdy towarów nie nabywała to nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w tym na rzecz strony skarżącej . Dodać trzeba, iż w/w firmy nie rozliczały się z tytułu podatku od towarów i usług z właściwymi dla nich Urzędami Skarbowymi lub w znaczny sposób zaniżały wykazywane nabycia i dostawy, lub też składano zerowe deklaracje. Również Spółka "B" deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. złożyła dopiero w kwietniu 2012 r. po sprzedaży udziałów oraz po powołaniu nowego Zarządu. Także z materiału dowodowego dot. "C’ " T.K., ul. [...]. [...] nie wynika by firma ta prowadziła działalność gospodarczą. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia [...] r. przeprowadzonych w firmie "C" wynika, iż zakupy firma ta dokonywała w [...] i [...] . W zakresie [...] ustalono w wyniku próby podjęcia czynności sprawdzających, iż firma ta od trzech lat nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Z wydruku KRS wynika, że wspólnikiem spółki posiadającym 100% udziałów oraz prezesem zarządu został M. C. , który w tym czasie pełnił również rolę prezesa zarządu w spółce ""B" " sp. z o. o. Z dniem [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z wydruków uzyskanych od A. M. osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki co do rejestrów zakupu towarów za okres od września do grudnia 2011 r. oraz sprzedaży za okres od listopada do grudnia 201 r. wynika, iż spółka we wrześniu i październiku 2011 r. nie dokonała sprzedaży towarów ujętych na fakturze zakupu zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu za wrzesień. Sprzedaży tego towaru dokonano w listopadzie 2011r. Towar nabyty we wrześniu 2011 r. od ""O"" sp. z o. o. został częściowo odsprzedany do T. K., który następnie w tym samym dniu dokonał sprzedaży tego towaru "Firmie "A" " J. R. . Towar nabyty przez ""F1" " sp. z o. o. od ""G1" " został tego samego dnia odsprzedany firmie "C" , która z kolei odsprzedała go w tym samym dniu J. R. . Zatem, gdy powołane okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane faktury wystawione przez dostawców J. R. ; ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a podatnikiem gdyż poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w wystawianiu faktur - w różnych łańcuchach transakcji- poczynając od faktur od potencjalnych dostawców dla ""B" " sp. z o. o., "C" , ""V" " sp. z o. o., jak i samych dostawców dla strony skarżącej, tym samym i te podmioty gospodarcze nie dysponując towarami opisanymi zakwestionowanymi fakturami nie mogły dokonać ich sprzedaży. Podejmowały jedynie ustalone wcześniej działania, które jak słusznie stwierdziły organy miały prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 o podatku VAT ). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 o podatku VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony w realiach gospodarczych oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i 440/04, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. W tym miejscu wobec zarzutów skargowych iż organy nie udowodniły roli i udziału jako bufora J. R. w niniejszej sprawie to zauważyć należy iż takiego obowiązku w sprawie nie miały . Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur koniecznym było wykazanie przez organ braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami , braku tzw. staranności kupieckiej w jego działalności gospodarczej, Jednak te okoliczności zostały wykazane przez organ. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że mechanizm dotyczący wprowadzania na rynek towarów z udziałem [...] , "C’, "V" J. R. był wiadomym, lub co najmniej powinien sobie z tego zdawać sprawę. W opinii Sądu J. R. miał taką wiedzę lub powinien mieć przynajmniej świadomość rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a co najmniej nie zachował należytej staranności. Wskazać należy, iż J. R. do momentu podjęcia współpracy z [...] zajmował się wyłącznie handlem miałem oraz stalą górniczą. Podjął się handlu stalą i drewnem pomimo, iż w tych branżach nie posiadał żadnego doświadczenia. Nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt poszukiwania nowego asortymentu dostaw jak i dowodów na poszukiwanie innych dostawców tych towarów. Wszystkie towary niezależnie od asortymentu pochodziły z jednego źródła i trafiały zawsze do tych samych odbiorców. Stronie nieznane było źródło pochodzenia towaru, nie uczestniczyła przy jego rozładunku i załadunku, nie organizowała transportu, nie znała również firmy transportowej, która miała dostarczać towar nabyty od Spółki "B" , kolejnym odbiorcom. Wystawiała jedynie faktury i dokumenty WZ, które zawoziła bezpośrednio do firmy "E" . Podniesienia wymaga i to, iż kolejni odbiorcy zostali wskazani przez jego dostawce - Spółkę [...] co z punktu widzenia racjonalności prowadzenia działalności przez ten podmiot jest niezrozumiałe gdyż nie ma uzasadnienia do tego by ten właśnie podmiot dokonał bezpośrednio dostawy do firmy "E" . Strona posiadając duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej bez jakiegokolwiek sprawdzenia wiarygodności firm ich reputacji na rynku na propozycje "B" i "V" dotyczące początkowo handlu stalą, miałem a później drewnem przystała bez zastanowienia i sprawdzenia czy firmy te faktycznie dysponują towarem, który zaproponowały mu do nabycia. Strona nie zabezpieczyła się przed negatywnymi skutkami współpracy z reprezentantami Spółek "B" i "V" poprzez na przykład podpisanie umowy. Nie sprawdziła czy zaproponowane transakcje nabycia stali i drewna są rzetelne, czy towar faktycznie istnieje. Wątpliwości budzi co do należytej staranności kupieckiej zachowanie strony polegające na przyjęciu propozycji handlowej ze strony L. M. i W. W. , którzy zaproponowali mu udział w przedsięwzięciu. Jak zeznał odnośnie nawiązania współpracy ze Spółką "V" "(...) Ktoś, nie pamięta kto, zadzwonił do niego, że skontaktuje się z nim p. L. M. z firmy "V" . Kontakt telefoniczny został nawiązany przez p. M. , który poinformował, że ma do sprzedaży materiały górnicze (...)". Natomiast co do nawiązania współpracy ze Spółką "B" to p. W. W. nawiązał z nim kontakt telefoniczny, rzekomo poszukując firmy transportowej. Kiedy został poinformowany, że firma p. R. takich usług nie świadczy z uwagi na brak samochodów ciężarowych, zaproponował mu handel stalą. Podejrzenia przedsiębiorcy powinien wzbudzić fakt, dlaczego to właśnie jemu zaproponowano sprzedaż miału, stali i drewna. O braku należytej staranności kupieckiej świadczy zachowanie strony polegające na tym, iż na dokumentach WZ, które miały potwierdzać wykonanie transportu brak było kolejnych numerów, jak również na większości nie wskazano środków transportu. Pokreślenia wymaga także rozbieżność zeznań co: do dokumentów towarzyszących dostawom gdzie ; J. R. w dniu [...] r., zeznał że dostawom stali na rzecz firmy ""E" " A. K. towarzyszyła faktura i dokument WZ, podczas gdy J. K. zeznał, że wszystkim dostawom towarzyszyły certyfikaty; przedmiot dostaw proponowany przez W. W. - przedstawiciel ""B" " sp. z o. o. Ten ostatni podczas składanych zeznań w dniu [...] r. wyjaśnił, że nie zajmował się handlem stalą, bo się na tym nie znał, a stal to była tematyka M. C. a, natomiast J. R. wyjaśnił, że współpracę w handlu stalą zaproponował mu właśnie W. W. . Reasumując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. W konsekwencji strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Zasadnie także organy orzekły w oparciu o dokumentację zebraną w aktach orzekły w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT przez stronę z faktur wystawionych na rzecz "E" , ""I1" " sp. z o. o., "G" , [...] ", [...] ., i ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 , jako iż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka też sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała . Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wyżej już omówiony z którego jednoznacznie wynika iż J. R. nie nabył towarów od firm ""B" " sp. z o. o., "C" , "[...] " sp. z o. o. na podstawie przedstawionych faktur zakupu, w konsekwencji powyższego wskazuje na to iż nie mógł dokonać on dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa nimi jak właściciel. Skoro bowiem nie nabył prawa do towarów ze spornych faktur zakupu, stąd i nie mógł dokonać ich dalszej dostawy na rzecz firm: "E" , ""I1" " sp. z o. o., "G" [...] i [...] Szerokie powołanie opisu okoliczności i ich ocena dodatkowo potwierdzająca argumenty organów co do fikcyjności faktur sprzedaży na rzecz poszczególnych kontrahentów, niezależnie od wyczerpującego omówienia okoliczności świadczących o braku faktycznego nabycia towarów od firm "B" " sp. z o. o., "C" , ""V" sp. z o. o. ze spornych faktur zakupu zostało wskazane w decyzji przez organ II instancji na str. 19-24 i te ocenę na tle dokonanych ustaleń faktycznych Sąd w całości podziela i przyjmuje za własne . W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.