III SA/Gl 19/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy T. (dalej zwana: Gmina, strona, skarżąca, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług za pobyt, opiekę i wyżywienia dzieci w żłobku - jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana na podstawie następującego, przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca, jako zarejestrowany podatnika VAT czynny, jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej zwana: u.s.g.) realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu realizacji zadań statutowych z tytułu polityki społecznej Gmina zakłada i utrzymuje żłobki, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw. Wśród jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych funkcjonuje żłobek, którego celem działania jest udzielanie świadczeń, które swoim zakresem obejmują działalność pielęgnacyjną, opiekuńczą, wychowawczą i edukacyjną odpowiednią do wieku dzieci (od ukończenia 20 tygodnia życia do lat 3). Za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku Gmina pobiera opłaty, stosowanie do art. 23 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 – dalej zwana: ustawa o opiece), zgodnie z którym: "Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku". Jednocześnie żłobek, w myśl art. 22 ustawy o opiece, zobowiązany jest do zapewnienia przebywającym w nim dzieciom wyżywienia zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej. Ustalenie wysokości opłaty za świadczenia następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie: Czy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT ? Zdaniem wnioskodawcy świadczenia, o których mowa w opisie sprawy, należy traktować jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), który wyłącza spod definicji podatnika organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dokonując analizy w/w regulacji prawnych wnioskodawca stwierdził, że dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: • wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz • wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności. W ocenie Gminy, spełnia ona obie w/w przestanki. Prowadzi to do konkluzji, że świadczenia polegające na zapewnieniu dzieciom wyżywienia oraz opieki w żłobku są bezpośrednio związane z realizacją zadań własnych Gminy polegających na prowadzeniu publicznych żłobków. Nie są one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz administracyjnoprawną metodę regulacji. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem żłobka są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych. W konsekwencji Gmina wykonując te zadania nie działa w charakterze podatnika VAT. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy o PTU, w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Organ zwrócił też uwagę, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ przywołał również mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o PTU, ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, a także przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców – wywodząc z nich, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W sprawie objęte wnioskiem, jak argumentował organ, za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat. Oznacza to, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU. Zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o PTU. Natomiast to, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem własnym w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem za świadczone przez wnioskodawcę usługi. Dalej organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, przez co wyłączenie skarżącej z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. Wprawdzie pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o PTU. W tej sytuacji wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Końcowo organ zaznaczył, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o PTU. W skardze Gmina zarzuciła organowi wydanie interpretacji z naruszeniem: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 ustawy o PTU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności opieki oraz wyżywienia dzieci w żłobku, a w konsekwencji do uznania, że opiaty za w/w czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w ramach zadań własnych Gminy oraz w reżimie publiczno-prawnym, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT; - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 — 2 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie jest odpłatne, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 2. prawa procesowego, tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina odpłatnie świadcząc usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 oraz ich wyżywienia w zorganizowanym żłobku działa jako przedsiębiorca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU – jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też we wszystkich tych sytuacjach działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PTU – jak argumentuje strona skarżąca. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać Gminie. Potwierdzeniem tego stanowiska są wyroki sądów administracyjnych, w tym: NSA z 7 września 2018r. sygn. I FSK 988/16 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18 – dostępne: CBOSA). Podzielając linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd przyjmuje ją za własną. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o PTU pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. S.1 – dalej zwana: dyrektywa 112), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji". Jak zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o PTU należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także kryterium pełnej swobody, co do ustalania treści stosunku prawnego, bądź swobody ograniczonej przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatność", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 112 (zob.: wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15). Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE z 10.09.2014 r. sygn. akt C-92/13 i NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Gminy nie są, co do zasady, uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy, wśród których w pkt 6 a) wymieniono wspieranie rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece - gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy (art. 59 ust. 1). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 2). Z powyższych uregulowań wynika, że organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym przychód z tych opłat tylko w niewielkim stopniu pokrywa koszty funkcjonowania żłobka. Nie występuje w tym przypadku ekwiwalentność świadczeń, na co wskazał wnioskodawca. Opłaty te rekompensują Gminie jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówki. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14.12.2017r., sygn. I FSK 2196/15). W konsekwencji, tego rodzaju działalność gminy, realizowana przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek) nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku. Chybiona jest przy tym argumentacja organu o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a Gminą, bowiem interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania jest charakter, a nie forma prawna realizacji (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., sygn. I FSK 1644/13). Zdaniem Sądu pobierane przez Gminę opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a Gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione w związku z realizacją zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, zatem nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W ocenie Sądu, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Miasto nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Przeciwnie, właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o PTU przewidział zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie gminy stawiałoby inne podmioty niż gmina prowadząca żłobek, w korzystniejszej sytuacji. Z wszystkich tych względów nie jest trafny pogląd, że zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady, Gmina prowadzi działalność podlegającą reżimowi ustawy o PTU. Wyżej przedstawione argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł), ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).