III SA/Gl 200/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia 2 listopada 2016 r. o nr [...], określającą J.Z. (dalej: strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006 w kwocie 6.395,00 zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że ww. decyzją organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006 w kwocie 6.395,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ ten wskazał, że przedmiotowy pojazd, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zebrany materiał dowodowy, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.a.) poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą i stał się podatnikiem w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a.. Organ ten podkreślił, że producent nadał temu pojazdowi cechy jednoznacznie wskazujące, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Wyszczególnione cechy świadczą bowiem o tym, że przedmiotowy pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, plandekową lub blaszaną część ładunkową, która przeznaczona byłaby tylko do przewozu towaru, lecz otrzymał typowe nadwozie przeznaczone zasadniczo do transportu osób, którym również można przewozić towary. 2.2. W odwołaniu, wniesionym przez pełnomocnika, skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej "O.p.) poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że pojazd [...] jest samochodem osobowym, pomimo że w celu ustalenia cech i konstrukcji ww. samochodu niezbędne jest przeprowadzenie jego oględzin, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego diagnosty samochodowego oraz przesłuchanie świadków: M. K. – Z. , H. K. oraz P. P. , które to uchybienie miało wpływ na treść decyzji, albowiem doprowadziło do bezzasadnego obciążenia J. Z. podatkiem akcyzowym, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących cech i konstrukcji samochodu [...] na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i skutkowało bezzasadnym obciążeniem J.Z. podatkiem akcyzowym, pomimo, że: organ nie dysponował pewnymi dowodami potwierdzającymi, że samochód ten jest pojazdem osobowym, albowiem nie dokonał oględzin pojazdu i nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego diagnosty na okoliczność cech i konstrukcji pojazdu w fakturze sprzedaży, zaświadczeniu dopuszczającym pojazd do ruchu drogowego, zaświadczeniu nr [...] uprawnionego diagnosty, krajowym dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy pojazd został sklasyfikowany jako samochód ciężarowy z zamkniętą paką a niejako samochód osobowy, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego diagnosty i przesłuchania świadków, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd [...] jest samochodem osobowym, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu J. Z. podatkiem akcyzowym w kwocie 6.395 zł pomimo że nie zaszły przesłanki wskazane w tym przepisie albowiem, samochód [...] jest pojazdem ciężarowym z zamkniętą paką, a nie pojazdem osobowym. W uzasadnieniu podniósł, że kwestionuje ustalenie faktyczne organu, zgodnie z którym przyjęto, że przedmiotowy samochód marki [...] jest pojazdem osobowym. Tymczasem organ I instancji nie przeprowadził najistotniejszego dowodu w tej materii w postaci oględzin pojazdu połączonych z opinią biegłego diagnosty na okoliczność cech i konstrukcji tego samochodu. Jednocześnie strona zadeklarowała udostępnienie tego pojazdu celem przeprowadzenia oględzin oraz sporządzenia opinii przez biegłego. W odwołaniu strona wniosła zresztą o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków (jak w zarzucie 1 odwołania); z oględzin samochodu i z opinii biegłego diagnosty oraz z szeregu dokumentów. 2.3. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając stanowisko, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] o numerze nadwozia [...] , pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006 w kwocie 6.395,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Dalej organ ten argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia nr 2658/87 oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej, które nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, ale stanowią wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Dalej organ II instancji argumentował, że zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 23 listopada 2011 r. przedmiotem zakupu przez stronę na terenie Niemiec był samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...]. Podkreślił także, że na terenie Niemiec pojazd ten był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z sześcioma miejscami siedzącymi – co wynikało z jego dowodu rejestracyjnego. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji w celu uzupełnienia informacji zwrócił się do przedstawiciela producenta marki "A" Sp. z o.o. z zapytaniem w kwestii cech projektowych niniejszego pojazdu. Przedstawiciel producenta w odpowiedzi poinformował, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z nadwoziem przeszklonym do słupka C, przeszklonymi tylnymi drzwiami, z pięcioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa (kierowca plus czterech pasażerów), bez zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Organ stwierdził, że powyższe dane wskazują na to, że producent nadał temu pojazdowi cechy jednoznacznie wskazujące na to, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu jest przewóz osób. Powyższe, wyszczególnione cechy świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd nie został wyposażony konstrukcyjnie przez producenta w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, plandekową lub blaszaną część ładunkową, która przeznaczona byłaby tylko do przewozu towaru, lecz otrzymał typowe nadwozie przeznaczone zasadniczo do transportu osób, którym jednak również można przewozić towary. W ocenie organu II instancji, powyższe ustalenia w sposób transparentny dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Ustalenia organu podatkowego transparentnie dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Na marginesie organ stwierdził, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ stwierdził, że w celu uzupełnienia powyższego podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , pojemności silnika 2.148 cm3, roku produkcji 2006 w kwocie 6.395,00 zł w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, tj.: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń Pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 – służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Dalej organ argumentował, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Reasumując organ II instancji stwierdził, że sporny samochód posiada cechy określone dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Zatem samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie. Strona nabyła samochód osobowy, który został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Fakt wykorzystywania tego pojazdu przez stronę do innych celów, aniżeli przewóz osób nie ma wpływu na zmianę klasyfikacji tegoż pojazdu. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że do ustalenia klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych właściwy jest organ podatkowy, a o wyborze właściwej pozycji taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, spełnienie której wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia – i nie chodzi tu o jego przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę lecz o przeznaczenie tego pojazdu wg zamysłu jego producenta. W tej sytuacji przeprowadzenie licznych dowodów na okoliczności wskazane przez stronę jest niezasadne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne bowiem jest to, że załączone do odwołania dokumenty zostały w większości ocenione już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a ocena ta została potwierdzona w postepowaniu odwoławczym. Organ stwierdził, że nowe dowody w postaci zaświadczenia VAT-25, informacji VAT-23, dokumentu K103 potwierdzającego zapłatę podatku VAT nie mają żadnego wpływu na przedmiot niniejszego postępowania. Organ II instancji podkreślił, że również orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje, iż dla celów podatku akcyzowego określenie czy dany pojazd jest samochodem osobowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (vide: wyrok NSA z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I GSK 83/10). 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze do tutejszego Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (zwana dalej O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., na okoliczność jakie cechy samochodu [...] pozwoliły zakwalifikowanie go jako pojazdu ciężarowego, pomimo że okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, które to uchybienie miało wpływa na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ poprowadziło do przyjęcia, że pojazd [...] nr VIN: [...] przeznaczony jest do przewozu osób, i jest samochodem osobowym; 2. przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez Organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla skarżącego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących pojazdu [...] nr VIN: [...] na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że sporny samochód postał konstrukcyjnie wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób; 3. przepisów postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niepodjęciu wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym zaniechanie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że pojazd [...] jest samochodem osobowym, pomimo że w celu ustalenia cech i konstrukcji ww. samochodu niezbędne jest przeprowadzenie jego oględzin, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego diagnosty samochodowego oraz przesłuchanie świadków: M.K. – Z., H. ślinka oraz P. P. , które to uchybienie miało wpływ na treść decyzji, albowiem doprowadziło do bezzasadnego obciążenia J.Z. podatkiem akcyzowym; 4. przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego diagnosty i przesłuchania świadków, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów sposób wybiórczy i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd [...] jest samochodem osobowym, 5. przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ciążeniu strony podatkiem akcyzowym w kwocie 6.395 zł pomimo że nie zaszły przesłanki wskazane w tym przepisie albowiem, samochód [...] jest pojazdem ciężarowym z zamkniętą paką, a nie osobowym. Mając na względzie ww. zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przez sądem administracyjnym; wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślał, że kwestionuje ustalony przez organ stan faktyczny, w szczególności zaprzecza, by pojazd [...] o nr nadwozia [...] służył do przewozu osób. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ I instancji, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych wymaga zdaniem skarżącego uzupełnienia. Organ podatkowy poczynił ustalenia faktyczne jakoby samochód [...] był pojazdem osobowym, pomimo nieprzeprowadzenia najistotniejszego dowodu w postaci oględzin pojazdu połączonych z opinią biegłego diagnosty na okoliczność cech i konstrukcji tego samochodu. W celu wykluczenia, by przedmiotowy pojazd stanowił samochód ciężarowy organ winien był przesłuchać w charakterze świadków uprawnionego diagnostę, który przeprowadzał pierwsze w kraju badania techniczne tego samochodu oraz H. K. i M. K.-Z., którzy posiadają wiedzę co do cech pojazdu, jego konstrukcji i wyposażenia. Przesłuchanie diagnosty umożliwiłoby dokonanie ustaleń jakie cechy pojazdu pozwoliły na klasyfikowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. W niniejszej sprawie doszło do dokonania oceny dowodów w sposób dowolny, ponieważ materiał dowodowy, pozostający w dyspozycji organu i poddany ocenie, nie był kompletny. Na braki w materiale dowodowym wskazywał skarżący składając 14 listopada 2016 r. (odwołanie od decyzji organu I instancji) wnioski dowodowe o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, oględzin samochodu i z opinii biegłego diagnosty. Dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny, tj. obejmujący ww. dowody pozwoliłoby na dokonanie wszechstronnej oceny poszczególnych okoliczności. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przedmiotem sporu między stroną a organem jest kwestia kwalifikacji samochodu marki [...] do właściwego kodu CN, a w konsekwencji jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. 4.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu II instancji, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dokonane przez organy podatkowe zgodnie z przepisami ustalenia faktyczne Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 4.5. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, z dnia 20 października 2014r., sygn. akt I GSK 56/13, wyrok z dnia 16 października 2014r., sygn. akt GSK 184/13, CBOSA), że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. 4.6. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". TSUE w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. 4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ rozpoznając sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym na informacjach od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu oraz wyjaśnieniach samej strony. Sąd podziela zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd, iż procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zgodzić się także należy z prezentowanym w powołanym przez organ odwoławczy orzecznictwie stanowiskiem, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji do właściwego kodu CNN mają cechy jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane, w nowszym orzecznictwie zostało potwierdzone w wyrokach NSA z 5 stycznia 2017r., I GSK 1312/16, z 20 stycznia 2017r. I GSK 1273/16 oraz z dnia 8 lutego 2017r. I GSK 1344/15). Przedstawione w utrwalonej linii orzeczniczej poglądy Sąd podziela i przyjmuje za własne. 4.8. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać przyjdzie, iż przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób potwierdził przedstawiciel producenta "A" Sp. z o.o w piśmie z dnia 11.08.2016r. Wskazano w nim, że przedmiotowy w sprawie pojazd został fabrycznie wyprodukowany z: nadwoziem przeszklonym do słupka C oraz przeszklonymi tylnymi drzwiami; liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (kierowca + 4 pasażerów); brak zamontowanych dodatkowych punktów mocowania pasów bezpieczeństwa oraz foteli; brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Ponadto trafnie organ II instancji wskazał, iż wygląd i ogół cech pojazdu [...] nr VIN:[...], świadczący o tym, iż jest on przeznaczony do przewozu osób (tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy pojazd klasyfikować należy do pozycji CN 870 znajduje potwierdzenie w Systemie EurotaxGlaass's. Z informacji zawartej w systemie EurotaxGlaass's wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne jak czterodrzwiowe nadwozie przystosowane do przewozu pięciu osób, które wyposażono m. in. w: 2 rzędy siedzeń: siedzenie 2-osobowe, nadwozie przeszklone do połowy długości, klapę tylną przeszkloną. Trafnie również organ odwoławczego podniósł, iż przedstawione przez stronę dowody: dowód rejestracyjny pojazdu, ocena uprawnionego diagnosty dokonywującego identyfikacji pojazdu podczas badania technicznego w dniu 7.12.2011r., mające świadczyć o ciężarowym charakterze spornego samochodu nie są przesądzające dla ustalenia jego charakteru dla celów podatku akcyzowego, a organ nie jest nimi związany. Swoje stanowisko organ uzasadnił zatem właściwie. 4.9. Za gołosłowne w ocenie Sądu uznać należy zarzuty skargi odnośnie nie przeprowadzenia oględzin spornego samochodu, o które wnioskował skarżący. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony przedłożył stosowne pełnomocnictwo (prawidłowo uzupełnione w dniu 28.09.2016r.) oraz kserokopię zwolnienia lekarskiego Skarżącego, w którym niezdolność do pracy została wskazana na okres od 20.08.2016r. do 29.08.2016r. Przypomnieć należy, iż pismami z dnia 19.09.2016r. oraz 30.09.2016r. ponownie wezwano stronę do okazania ww. pojazdu w celu przeprowadzenia jego oględzin oraz do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, jego stanem technicznym, wskazania stanu licznika, określenia daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz dokumentów księgowych potwierdzających zewidencjonowanie przedmiotowego pojazdu w dokumentach księgowych. Powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi. Pismem z dnia [...]r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższej możliwości Strona nie skorzystała. 4.10. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co też organ uczynił. Z art. 188 o.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Sąd podziela twierdzenia organu II instancji, iż mając na uwadze zebrany materiał dowodowy nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wskazane przez stronę dowody tj. przeprowadzenie jego oględzin, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego diagnosty samochodowego oraz przesłuchanie świadków: M.K.-Z., H. K. oraz P. P.. Mając na uwadze powyższe Strona nie wykazała naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla odwołującego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących cech i konstrukcji samochodu Mercedes-Benz Vito na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadziło do przyjęcia, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym i skutkowało bezzasadnym obciążeniem J. Z. podatkiem akcyzowym, pomimo że: Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 191 w z w. z art. 187 o.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez zaniechanie dokonania oględzin pojazdu, dopuszczenia dowodu z opinii biegłego diagnosty i przesłuchania świadków, co miało wpływ na sprawy, albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń faktycznych poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojazd [...] jest samochodem osobowym, Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do orzekania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. 4.11. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie zastosowały regulacje art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowały podatkiem akcyzowym dokonane przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu. Powołany przepis stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z rachunkiem z 23.11.2011r., przedmiotowy pojazd [...] nr VIN: [...] , rok produkcji 2006 o pojemności silnika 2 148 cm3 został zakupiony za kwotę 7693,60 EUR. Po przeliczeniu ceny zakupu zgodnie z tabelą kursów walut nr [...] z dnia 07.12.2011r., gdzie 1EUR = 4,4690 PLN, podstawa opodatkowania zgodnie z ww. dokumentem wynosi 34383,00 PLN. Tym samym obliczona kwoty podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki 3,1 % - zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu wynosi: 34383,00 PLN x 18,6% = 6395,00 PLN i jest prawidłowa. 4.12. W świetle powyższego, skoro skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.