III SA/Gl 2048/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej) z dnia 31 grudnia 2014r. Nr [... ] określającą "A" Spółka z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że organ kontroli skarbowej na podstawie min. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt lit. a ustawy z dnia 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) i art. 21 § 1 pkt 1, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. w wysokościach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji VAT-7. Organ ten ustalił, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 20 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wystawionych przez: 1) "B" , ul. [...], D. , 2) "C" Sp. z o.o., [...], [...] K. , 3) "D" , ul. [...] , [...] S.. W oparciu o ww. faktury Strona wystawiła faktury stwierdzające sprzedaż ze stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej także WDT) firmom: 1) “E" , 2) “F" . W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury dostaw tych nie dokumentowały. Organ ten dokonał zatem określenia kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. bez uwzględnienia kwestionowanych faktur VAT zakupu, jak i faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia. 2.2. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów ustawy VAT tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, 2. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 120 poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 § 1 przez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, - art. 122 poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Spółka, - art. 187 § 1 przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów Spółki, tj. niedokonanie przesłuchania B. M. i M. J., - art. 191 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających, że Spółka nieświadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, 3. a także: - art. 2 i 7 Konstytucji RP, - art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu powyższego wskazała m.in. na (1) okoliczności współpracy, (2) zeznania osób uczestniczących w imieniu podmiotów biorących udział w transakcjach, które nie zostały wzięte pod uwagę, (3) składanie deklaracji Intrastat Wywóz, (4) dokonywanie płatności, (5) właściwe dokumentowanie transakcji, (6) nieprzesłuchanie M. J.(7) orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, co w opinii Strony spowodowało nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i w efekcie podjęcie błędnego rozstrzygnięcia. Ponadto w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015r. stanowiącym uzupełnienie odwołania stwierdzono, iż decyzja organu I instancji winna zostać uchylona również z powodu naruszenia art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej przez przeprowadzenie w toku postępowania kontrolnego Spółki za 2011r. kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia oraz zakończenia. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w związku z podjęciem przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolnych wobec Strony w dniu [...] r. M. J. przyjęła do wiadomości, potwierdzając własnoręcznym podpisem: - przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (adnotacja z dnia 15 kwietnia 2015 r., [...] ), - fakt wszczęcia postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia 15 kwietnia 2015 r., [...] ), - fakt wystawienia upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego (upoważnienie z dnia 15 kwietnia 2015 r., [...] ), - oraz podpisała oświadczenie o woli osobistego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, wskazując równocześnie adres do korespondencji w trakcie postępowania kontrolnego (vide: adnotacja podpisana dnia 16 kwietnia 2015 r., [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca do grudnia 2011r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z łącznie 20 faktur VAT dokumentujących nabycie żelazostopów, wystawionych przez poniższe podmioty: 1. "B" , 2. "C" Sp. z P.O.. [...] - faktury nr: 3. "D" , ul. [...].S. - faktury nr: W oparciu o ww. faktury odwołująca wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż ze stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw firmom: • “E" , • “F". Na podstawie zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego uzyskanego (1) z Prokuratury Okręgowej w G. (zgromadzonego w trakcie prowadzonego przez nią pod sygnaturą akt [...] śledztwa), (2) w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki, w tym informacje pozyskane od administracji podatkowej Niemiec i Słowacji, a także włączonych do tego postępowania dowodów (3) zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, w tym: • wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...]r. wydanej przez organ kontroli skarbowej dla "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r., • wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 5 marca 2014r. wydanej przez organ kontroli skarbowej dla "D" , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2011r., • informacje zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach, Organ I instancji ustalił, iż zarówno faktury VAT wystawione przez firmy "B" , "C" Sp. z o.o. i "D" (zakupy), jak i faktury VAT wystawione przez Stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz "E"(sprzedaż) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Transakcje te były częścią karuzelowego obrotu żelazostopami i innymi towarami, w którym brały udział m. in. "B", "D", "C" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "I" Sp. z o.o., "F" s.r.o., "E"i inne. Ustalenia takie wynikają z zeznań Ł. B., R. K., G. Ł., J.P., M. R., K. N., M. S. i innych, którzy przyznali się do zarzucanych im czynów, składając w śledztwie obszerne wyjaśnienia i opisując schematy karuzeli podatkowych, w których brali udział. Do zarzucanych czynów nie przyznały się jednak m. in. B. M. oraz M. J. ze Spółki. Dalej organ II instancji argumentował, iż odnośnie wystawców spornych faktur ustalono, co następuje: "B" Działalność tego podmiotu została szczegółowo opisana na stronach 17 do 24 zaskarżonej decyzji. W kontekście powiązań ze Skarżącą wskazano, że podmiot ten na rzecz Strony wystawił zakwestionowane faktury w miesiącach lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 20lir. Wskazany na fakturach towar swe źródło znajdował natomiast w fakturach wystawionych przez "D" - firma "słup" założona przez osobę bezrobotną za niewielkie wynagrodzenie oraz "I" Spółka z o.o. - firma założona przez M. D. na sugestię Ł. B. i wprowadzona przez tego ostatniego w mechanizm nielegalnych transakcji. Do protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego, przeprowadzonych w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2013 roku, w toku śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...] Ł. B. zeznał m. in., że za pośrednictwem D.N., pracownika Strony został zaproszony do biura tej firmy. W spotkaniu brały udział "pani B. pani M.". Ł.B. przekazał im dokumenty firmy "F" . Wiedział, za ile może kupić żelazostopy od firmy "D" za ile Spółka może je sprzedać do "F" (cenę sprzedażową podawał J.P. , natomiast ww. panie stwierdziły, że muszą zarobić minimum 60 eurocentów na kilogramie żeby im się opłacało). Transport w większości zapewniał "B", czasem także był wynajmowany przez Stronę. Na transakcjach zarabiali – Strona - 60 eurocentów na kilogramie, firma "C" - 20, a "I" chyba 20. Strona niemiecka lub czeska otrzymywała połowę pozostałej kwoty a druga połowa przeznaczona była do podziału m. in. na J. P., G.Ł., T. W. i zeznającego (Ł. B.). Wg Ł. B. B.M. i M.J. mogły wiedzieć, że "jeździ" inny towar - żelazostopy o znacznej wartości, zakupione u brokera pakowane są w nowe big bagi i są oryginalnie plombowane, natomiast towar zastępczy pakowany był w stare big bagi i ich objętość była większa. "D" Podmiot ten wystawił zakwestionowane faktury na rzecz Strony w październiku i grudniu 2011r. Jak wskazano wyżej to firma "słup" założona przez osobę bezrobotną, która podpisywała wszystkie potrzebne do nielegalnego obrotu dokumenty za niewielkie wynagrodzenie kilkaset złotych do maksymalnie 1700 zł miesięcznie. R. K. do protokołu przesłuchania podejrzanego w sprawie sygn. akt V [...] w dniu 23.10.2012 r. i w dniu 13.06.2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach zeznał m. in. także, że z osobą, która pomogła założyć firmę "D"- G.Ł. - po kilku miesiącach znajomości pojechali na Słowację kupić na niego firmę "F" s.r.o. Za firmę tą p. Ł. zapłacił ok. 500 euro. R.K. poza założeniem/przejęciem ww. firm nigdy nie prowadził faktycznej działalności - podpisywał tylko dokumenty. "C" Sp. z o.o. Podmiot ten wystawił zakwestionowane faktury na rzecz Strony w październiku, listopadzie i grudniu 2011r. M. S. dyrektor handlowy i udziałowiec ww. spółki, w dniu 19 września 2013 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie [..] potwierdził udział Ł.B., B. M., G.Ł., J. P. i innych w procederze związanym z transakcjami, których przedmiotem były m. in. żelazostopy, jakkolwiek początkowo był przekonany, że w big bagach znajdują się faktycznie żelazostopy to po powzięciu wiedzy o sposobie pakowania (opisanym przy spółce "B") i tak stwierdził, że nie chodziło o towar, tylko o pieniądze. Szerzej organ I instancji opisał wszystkie istotne dla sprawy ustalenia w swojej decyzji na stronach od 10 do 24. Z ustaleń oraz zeznań wymienionych osób wynika, iż odwołująca pełniła rolę "brokera", tj. podmiotu, który w ramach WDT wyprowadza towar z zerową stawką VAT, więc może odliczyć podatek, który nie został na wcześniejszym etapie zapłacony przez "znikającego podatnika", a takim podmiotem była firma "D" która nie rozliczała podatku należnego. Firma "B" i inne pełniły rolę "buforów", natomiast firmy "F" s.r.o. i "E" były podmiotami - "odbiorcami" towaru w ramach WDT - mającymi siedzibę za granicą. "F" s.r.o. to podmiot "słup" założony na R. K., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie na polecenie G.Ł. podpisywał faktury. Na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej ustalono, iż słowacki organ podatkowy wysłał wezwanie do firmy "F" s.r.o., które wróciło z adnotacją "adresat nieznany". Ustalono także, że pod adresem siedziby firmy nie ma nazwy firmy, a pod adresem [...] nikogo nie ustalono. Przedstawiciel tej firmy R.K. mieszka w Polsce pod adresem Rewolucjonistów [...] B. [...] i nie jest obecny na Słowacji. Powyższe wynika także z zeznań przesłuchanych w charakterze podejrzanych G.Ł. oraz R.K.. Odnośnie natomiast drugiego zagranicznego odbiorcy odwołującej - firmy "E", z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej (karta akt 125, numer referencyjny: [...] ) wynika, iż w tej firmie w połowie roku 2011 przeprowadzono szczegółową kontrolę w zakresie VAT. Przedłożone dokumenty były niekompletne i w odniesieniu do dostaw towarów zachodziły wątpliwości, tak że przypadek ten został przekazany do organów ścigania podatkowego. Podczas przeszukania stwierdzono m. in., że pod podanym adresem nie znajduje się żadna siedziba przedsiębiorstwa. Numer identyfikacyjny został zawieszony. Dalsze ustalenia doprowadziły do powstania podejrzenia, że doszło do oszustwa na gruncie VAT. Wątpliwym jest na ile świadczenia miały miejsce. Firma "E" nie posiada pod swoim adresem firmowym żadnych możliwości magazynowania, ale wg informacji udzielonej przez pana R.(Prezes firmy) posiada rzekomo magazyn zewnętrzny w C.– K.. Wg informacji uzupełniających uzyskanych od niemieckich władz podatkowych (karta nr [...] numer referencyjny: [...] ) firma [...] nie posiada siedziby w Niemczech. Toteż "E" nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć ani dostaw w Niemczech/z Niemiec. Fikcyjność transakcji z tą firmą wynika też z zeznań Ł. B. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku przesłuchań w charakterze podejrzanego (m.in. w dniach 24.10.2012r., 25.10 2012r., 28.01.2013r.) G.Ł. zeznał, że spółki "D" "F" s.r.o. zostały utworzone na nazwisko R. K., faktury z tych firm wystawiał on (G. Ł.), lub inne osoby (np. M.R. lub T. W.), którym użyczył dokumentację, pieczątki i kody bankowe m. in. tych firm, on też robił przelewy bankowe, oraz że z udziałem ww. firm systemem karuzelowym następował handel różnymi towarami (m.in. żelazostopami). Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...]r . T. W. zeznał m.in. "Inicjatorem karuzeli w której obrocie były żelazostopy, gdzie transakcje były pomiędzy następującymi podmiotami: "D" lub "H", od których kupował "J" , następnie sprzedawałem do "C" sp. z o. o., a ta spółka do Niemiec lub Czech i towar z powrotem wracał do Polski, był Ł. B. Natomiast Ł.B., przesłuchany w dniu [...] r. zeznał m. in.: "Po dwóch miesiącach zorientowałem się, że żelazostopy były, ale one nie jeździły, wydaje mi się, że był tylko fakturowy obrót towarem. (...) Inicjatorem tych transakcji był T.W., J.P., G.Ł. - pracownik J.P.. Żelazostopy były sprowadzone z zagranicy ze stawką zerową a następnie miały obniżoną cenę i były sprzedawane przez podmioty kontrolowane w szczególności przez J.P. i T.W. (...) Jeżeli chodzi o firmę "B", "D", "F" i "A" to z tego co teraz wiem to "D"i "F" są tego samego właściciela pana J.P., dodaję, kto inny jest ich właścicielem, on tylko je nadzoruje. Na dzień dzisiejszy wiem, że towar w postaci żelazostopów był sprzedawany przez firmę "F" do "D" w cenie netto a do "B" był sprzedawany w cenie brutto, w ten sposób był łamany VAT i zarabiali na tym. Następnie "B" sprzedawał te żelazostopy do "A" a następnie był sprzedawany do "F" a z "F" ponownie do "D" . Towar faktycznie jeździł, ale był to w kółko ten sam towar" (karty 1321-1322). Dalej organ odwoławczy przypomniał, iż organ kontroli skarbowej, opierając się na dokumentacji odwołującej oraz na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w "B" , "D"R. K., "C" Sp. z o.o., w tabeli na stronach 41 i 42 swej decyzji przedstawił zestawienie fragmentów łańcucha fikcyjnych transakcji karuzelowych, których częścią były transakcje dokumentowane zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT zakupu od "B", "C" Sp. z o.o. oraz "D" . Najczęściej pojawiający się schemat polegał na tym, iż "D" sprzedawał towar do "B", następnie "B" do odwołującej, z kolei odwołująca sprzedawała towar w ramach WDT kontrahentowi zagranicznemu (firmie "E" lub "F" s.r.o.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym i z powyższych zeznań Ł. B.wynika, iż towar ten wracał do Polski i w dalszym ciągu był przedmiotem obrotu karuzelowego. Poza powyższymi firmami (lub też w miejsce niektórych z nich) w łańcuchach transakcji karuzelowych pojawiały się także następujące firmy: • "I" Sp. z o.o. - z zeznania Ł. B., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 23.07.2012r., 24.06.2013r. wynika, iż była uczestnikiem fikcyjnych transakcji karuzelowych, • "H" Sp. z o.o. - właścicielem tej firmy był T. W., który w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 15 maja 2013r. przyznał, iż był świadomy tego, że ta firma "bierze udział w łańcuszku firm, których celem jest wyłudzenie podatku VAT", • "C" Sp. z o.o - zgodnie z zeznaniami Ł. B. , przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 20.05.2013r., a także w dniu 24.06.2013r. firma ta była uczestnikiem fikcyjnych transakcji karuzelowych, w których m. in. uczestniczyła odwołująca. Dodać należy, iż z zeznań podejrzanych wynikało także, iż w powyższych łańcuchach transakcji uczestniczyła także firma "H" Sp. z o.o. Ł.B., w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24.06.2013r. zeznał m. in.: "Znam spółkę "H", nie znam jej właściciela. Zarządzali tą spółką T.W., J.P. i G. Ł.. (...) T. W. i J. P. wyszli z propozycją handlu żelazostopami. Chcieli, żeby firma "H" sprzedawała te żelazostopy do "C" Sp. z o.o. tylko na papierze. To T. W. wyszedł z taką propozycją (...). Zaproponował wtedy taki fikcyjny obrót żelazostopami od firmy "H". Firma "H" moim zdaniem nie posiadała żelazostopów>. Wiem, że na pewno na fakturach widniało, że sprzedawane są żelazostopy FeV i FeMo a w rzeczywistości jeździły tańsze żelazostopy lub inny produkt zamienny o niskiej wartości np. kamień. W większości transporty były robione transportem "B" bądź wynajętym przez firmę Stronę (...) "H" sprzedawał te żelazostopy do firmy Strony a Skarżąca sprzedawała je dalej do firmy czeskiej bądź niemieckiej, ale nie pamiętam jakiej. Towar ten następnie wracał ponownie do Polski, był to karuzelowy obrót tym towarem. (...) Chcę dodać, iż jeżeli chodzi o firmę "H" to wszystkie transakcje pochodzące od firmy "H" trafiające do "E" były fikcyjne. (...) Rzeczywiście transporty się odbywały, ale nigdy nie z tym towarem, który był na fakturach" (karty 1335-1336). W związku z transakcjami przebiegającymi między wskazanymi podmiotami następowało przemieszczanie towaru, tyle tylko, że towar ten: • "jeździł w kółko" pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowych, • był inny, niż opisany w kwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Pierwsza z powyższych okoliczności wynika np. z zeznań Ł.B. W przytoczonym wyżej fragmencie jego zeznania w charakterze podejrzanego w dniu 20.05.2013r. wyraźnie stwierdził on, iż "towar faktycznie jeździł, ale był to w kółko ten sam towar". W trakcie tego samego przesłuchania podejrzany stwierdził też, iż: "Odnośnie handlu żelazostopami to na ten czas mogę powiedzieć, że był to karuzelowy obrót towarem, było to kółko zamknięte, krążył ten sam towar i te same pieniądze". Druga okoliczność wynika z wyżej cytowanego fragmentu zeznania Ł.B. z dnia 24.06.2013r., który zeznał, iż w rzeczywistości jeździły tańsze żelazostopy lub kamień. Ponadto ten sam podejrzany w trakcie przesłuchania w dniu 23.07.2012r. odpowiadając na pytanie: "czy zna pan firmę "F" s.r.o. (...)" zeznał m. in.: "To była firma, która odbierała faktury od Skarżącej. Towar był, ale w innej postaci niż na fakturach. To był kamień pakowany w big bagach bądź żelazostopy gorszego gatunku". Powyższą okoliczność potwierdzają także zeznania M.S. , który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19 września 2013r. (vide: karta akt 1379). Z zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wynika zatem, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi przez organ I instancji fakturami VAT, były fikcyjnymi transakcjami karuzelowymi. W ocenie organu II instancji główną kwestia sporna pozostaje natomiast istnienie świadomości lub jej brak u odwołującej, a dotyczącej jej udziału w omawianym oszustwie karuzelowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, iż podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 wyroku). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt 45 wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagalny istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49 wyroku). W tym zatem zakresie organ II instancji stwierdził, iż to nie Skarżąca była inicjatorem przedmiotowych transakcji karuzelowych. Zarówno z zeznań B.M. jak i M.J. wynika, że to Ł.B. wyszedł z inicjatywą udziału odwołującej w handlu żelazostopami. Z ich zeznań wynika, iż nie od początku wiedziały o tym, iż uczestniczą w przestępczym procederze. Również Ł.B. , w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24.06.2013r. zeznał m. in: " Jeżeli chodzi o Stronę to za transakcje odpowiadały M. J. i B. M. . Na początku obydwie nie wiedziały, że to niższej wartości towar jeździ w tych transportach (1336). W ocenie organu odwoławczego Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. W ocenie organu odwoławczego już przy pierwszej transakcji (a nawet przed nią) osoby działające w imieniu spółki mogły i powinny były się zorientować, iż mogą mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem. 1. Z akt sprawy wynika, iż L. B. zaproponował Spółce nie tylko handel żelazostopami, ale też od razu wskazał odbiorcę - firmę zagraniczną. A zatem zaproponowano Spółce nie tylko zakup towaru, ale od razu wskazano rynek zbytu: kontrahenta zagranicznego (możliwość dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co wiąże się ze stosowaniem przy dostawach zerowej stawki VAT przy jednoczesnej możliwości odliczenia podatku naliczonego). 2. Zgodnie z zeznaniami L. B. , złożonymi w dniu 10.06.2013r. z góry została też ustalona marża odwołującej wynosząca 60 eurocentów na kilogramie żelazostopów. L. B. stwierdził: "Ja wiedziałem za ile mogę kupić te żelazostopy od firmy "D" i wiedziałem za ile Strona może sprzedaż te żelazostopy do firmy "F" , ponieważ J. P. podał mi cenę sprzedażową z "D" do "B" u i ze Spółki do "F" . Było 90 eurocentów różnicy w cenie na kilogramie, zaś pani B. i M. powiedziały, że muszą zarobić 60 eurocentów. żeby im się opłacało a mnie wystarczyło 30 eurocentów, więc się zgodziłem’'’ (1329) - odwołujące nie powzięły żadnych wątpliwości, że tak istotne elementy transakcji jak cena towaru, a co za tym idzie możliwy do osiągnięcia zysk (marża) ustalany jest niejako obok głównego zainteresowanego jakim powinna być firma "F" . 3. Biorąc pod uwagę powyższe, wątpliwości wzbudzić powinna kwestia czemu "B" sam nie chciał dokonać wewnątrz wspólnotowej dostawy do zagranicznych kontrahentów uzyskując dla siebie odpowiednio wyższą marżę. Jeśli założyć, że B.M. nie znała marży L. B. (a co mogło tak być - na co wskazała w zeznaniu z dnia 12.06.2013r.) to i tak marża Spółki, której wysokość "była opłacalna" dla odwołującej - oznacza sytuacje, w której L. B. "rezygnuje" ze znacznej części możliwego do osiągnięcia zarobku. 4. Zeznania B. M., złożone w dniu 08.05.2013r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej, iż: "L. B. spytał mnie czy Spółka jest zainteresowana handlem żelazostopami. Wskazał mi, że nie ma takich możliwości finansowych, ponieważ przy handlu żelazostopami należy robić duże przedpłaty a on nie jest w stanie dotrzymać terminów przedpłat" nie są przekonujące. I tak bowiem firma "B" uczestniczyła w handlu żelazostopami sprzedając towar odwołującej po uprzednim nabyciu od innego podmiotu - co oznacza, że nie kwestie finansowe stanowiły problem. Dla B.M. takie wyjaśnienie nie powinno było być wystarczające do uznania, iż tylko ta właśnie okoliczność zmuszała Ł. B. do rezygnacji ze znacznej części możliwego do uzyskania zarobku. 5. Już przy pierwszej transakcji z firmą "E" zagraniczny kontrahent odwołującej dokonał pełnej przedpłaty. Przy następnych transakcjach odwołująca przystała na częściowe przedpłaty. Fakt dokonywania przedpłat przez odbiorcę zagranicznego czyni zatem zupełnie niezrozumiałym poruszoną przez Beatę M. argumentację Ł. B. o tym, iż "nie miał on możliwości finansowych" handlowania żelazostopami. Analiza rachunków bankowych Spółki wskazuje, iż zapłata z tytułu nabycia żelazostopów następowała w zasadzie w tym samym dniu co otrzymanie zapłaty za towar sprzedany kontrahentowi zagranicznemu, więc nie sposób mówić o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym i możliwości powstania zatorów płatniczych. Ponadto, co najmniej wątpliwości powinien wzbudzić fakt, iż kontrahent, z którym Spółka zetknęła się po raz pierwszy, zgodził się na 100% przedpłatę i to przed pierwszą transakcją. 6. B. M. w trakcie przesłuchania w dniu 8.05.2015r. zeznała ,Ja zainteresowałam się tym tematem, sprawdziłam na internecie co to są żelazostopy i przystałam na propozycję L. B. po konsultacji z M. J. . Dałam jedynie warunek L. B. , że chcę poznać kontrahenta żeby go sprawdzić. Wtedy L. B. dał mi namiar na firmę "E" oraz M. R. telefon komórkowy (...) oraz numer telefonu stacjonarnego (...). Ja zleciłam księgowemu A.P. z Biura Rachunkowego [...] (...) sprawdzenie firmy "E" sprawdził tą firmę, stwierdził, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT, zrobił wydruk potwierdzający ten fakt. Ja próbowałam się kontaktować z firmą "E" na telefon stacjonarny, ale odzywał się ktoś po niemiecku, a z racji tego, że w naszej spółce nikt nie zna języka niemieckiego dzwoniłam na telefon komórkowy M. R. - polskiego Niemca". W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności powinny były wymusić na odwołującej wyjątkową ostrożność jeszcze przed dokonaniem pierwszej transakcji żelazostopami, tym bardziej, że wcześniej odwołująca nie miała w ogóle do czynienia z takim towarem. Naturalną rzeczą wydaje się, że podjęcie działalności w określonym zakresie (tu: handel żelazostopami) u każdego legalnie działającego podmiotu, dbającego o zabezpieczenie własnych dobrze pojętych interesów powoduje działania zmierzające do rozpoznania rynku, obwarowań związanych z handlem danym towarem, rozpoznaniem rynków zbytu czy obowiązujących cen. Celem zaś takich działań jest przede wszystkim upewnienie się, iż nie zostanie on wciągnięty w jakiekolwiek nielegalne transakcje. W przypadku Spółki działań takich praktycznie całkowicie zaniechano. To, że B. M. sprawdziła w internecie, co to są żelazostopy to stanowczo za mało by zapewnić sobie bezpieczeństwo finansowe, i de facto na niewiele się przydało. Wiedza ta albo nie została w ogóle wykorzystana w praktyce, albo też była niewystarczająca aby zorientować się, iż przedmiotem faktycznego transportu był inny towar niż widniejący na wystawianych fakturach VAT. Dodać należy, iż w swoich zeznaniach B. M. stwierdziła: "Ja widziałam kilka razy te żelazostopy załadowane na samochodach, w różnych opakowaniach. Raz były to worki typu big bag, raz były w puszkach, raz były foliowane. Nie mam pojęcia od czego to zależało, nie rozmawiałam na ten temat z L. B. ". Dowodzi to jednak totalnego braku wiedzy odnośnie towaru, którym rzekomo handlowano, a już na pewno braku chęci zdobycia tej wiedzy. Co więcej, mimo, iż zgodnie z zeznaniami ww. złożonymi w dniu 08.05.2013r. pobierała ona próbki towaru przy kilku pierwszych transportach (wg L. B. uczyniła to tylko raz), to jednak nic nie wiadomo na temat tego, czy te próbki zostały zbadane. Zdaniem organu II instancji powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na fakt, iż Strona przy dołożeniu minimum staranności i wykazaniu się wolą zdobycia wiedzy na temat wskazanych wyżej okoliczności mogła w prosty sposób ustalić, że będzie uczestniczyć/uczestniczy w nielegalnych transakcjach. A zatem Skarżąca powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawne należy uznać zarzuty związane z brakiem świadomości udziału w działalności grupy przestępczej. Nieświadomość ta, mająca wynikać z faktu, że: 1. B. M. kilkakrotnie była obecna przy załadunku żelazostopów w bazie magazynowej przy ul. [...] w D. nawet pobrała próbkę towaru, 2. B. M. była utwierdzana w przekonaniu przez L. B. oraz M S, iż "transakcje są legalne, wszystko jest w porządku", co wynika nie tylko z zeznania B. M. , ale także z zeznań L. B. (z dnia 20.05.2013r. i z 10.06.2013r.) i M. S/(z dnia 19.09.2013r.), 3. kiedy w 2011r. odwołująca zafakturowała sprzedaż jednej z partii żelazostopów do "F" s.r.o. po zawyżonej cenie, wówczas do biura Spółki w D. przyjechali dwaj przedstawiciele "F" s.r.o. żądając niezwłocznego skorygowania zafakturowanej ceny w dół - zgodnie z aktualną giełdową wyceną żelazostopów, 4. gdy "F" s.r.o. nie zapłaciła odwołującej należności w wysokości 30.000 euro za dostarczony towar, przedstawiciele tegoż kontrahenta zaproponowali Spółce, iż tej płatności dokona inny podmiot. Po pewnym czasie takiej płatności dokonała firma "K"Sp. z o.o. w G.na polecenie "L" s.r.o. z Pragi w Czechach. Pieniądze te Spółka zwróciła zwrotnym przelewem, po uprzednim bezskutecznym skontaktowaniu się z wpłacającym, a następnie po bezskutecznym monitowaniu "F" s.r.o. Spółka zawiadomiła Prokuraturę Rejonową w L. o popełnieniu przez "F" s.r.o. przestępstwa wyłudzenia na jej szkodę, 5. Spółka sprawdziła dostępnymi jej środkami, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, 6. wbrew twierdzeniu organu kontroli skarbowej M. J. i B. M. nie powzięły wiedzy o udziale odwołującej w karuzeli w czasie, kiedy realizowała ona transakcje obrotu żelazostopami, tj. w okresie pomiędzy lipcem 2011r. a grudniem 2012r. Twierdzenie to nie jest udowodnione, materiał dowodowy sprawy w żadnym razie na to nie wskazuje, 7. na spotkaniu B. M. i M.J. z M. I. i p. M. w B. , do którego doszło w grudniu 2012r. M. I. nie powiedział, że transakcje żelazostopami to fikcja - przeciwne twierdzenie L. B. jest nieudowodnione, ponieważ nie uczestniczył w tym spotkaniu. 8. M. S. w zeznaniach z dnia 19.09.2013r. stwierdził, iż wiedzą o tym, że "F" s.r.o. oraz "D" mają tego samego właściciela, B. M. i M. J. podzieliły się z nim oraz L. B. dopiero w grudniu 2012r. lub styczniu 2013, a na dodatek Ł. B. oznajmił, iż "też się o tym niedawno dowiedzieliśmy" w żaden sposób z faktów tych nie wynika. Organ odwoławczy nie neguje bowiem podnoszonych okoliczności czy wskazanych zeznań. Zwraca jednak uwagę na ewidentne zaniechania po stronie przedstawicieli Spółki, które jak wskazano wyżej mogły uchronić ją od obecnych problemów. Podsumowując, kwestionowane faktury VAT dotyczące nabycia towaru od firm "B" , "C" Sp. z o.o. oraz "D"R. K. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nie miały także miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentowane fakturami, które odwołująca wystawiała na rzecz "E" oraz "F" s.r.o. Łączna wartość faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "E" wynosi: [...] zł, natomiast wystawionych na rzecz "F" s.r.o.: [...] zł. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ II instancji przywołał art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle tego ostatniego przepisu odwołującej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur VAT. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Oznacza to, że nie każdy wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, lecz tylko taki, który jest związany z wykonywaniem czynności, o których mowa w art. 7 ustawy VAT. Jak wykazano, w zakwestionowanych transakcjach obrót towarem i to nie koniecznie odpowiadającym towarowi wskazanemu na fakturach sprowadzał się faktycznie do obrotu "papierowego" (wskazanego towaru w istocie nie było). Co więcej "wywóz" tego towaru do innego kraju członkowskiego odbywał się w ramach tzw. transakcji karuzelowych (krążący w kółko ten sam towar) przez co nie może być uznany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dalej organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Oznacza to, że uwzględnienie w ewidencjach odwołującej zarówno nabyć jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw, które były częścią transakcji karuzelowych, stanowi naruszenie ww. przepisu i skutkowało zawyżeniem zarówno wartości netto tych nabyć jak i kwot podatku naliczonego związanych z tymi nabyciami, a także zawyżeniem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania podniósł, że w kwestii zarzutu nie przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki M. J. oraz B. M. w celu dodatkowego potwierdzenia, iż dokonane przez w/w Spółkę w 2011r. transakcje zakupu i sprzedaży żelazostopów z w/w kontrahentami nie były transakcjami fikcyjnymi lecz rzeczywiście miały miejsce, jak również, że osoby działające w jej imieniu nie miały kompletnie świadomości, iż dokonany przez w/w Spółkę w 2011r. obrót żelazostopami stał się częścią zaplanowanego przez osoby trzecie i następnie przez nie zrealizowanego scenariusza obrotu karuzelowego organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań ww. osób w charakterze podejrzanych, obszerne wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. zawierającym zastrzeżenia do ustaleń protokołu z badania ksiąg z dnia 30.05.2014r. nr [...] wraz załącznikami (karty 1058-1079), w których strona jasno przedstawiła swoje stanowisko w powyższych kwestiach. Ponadto organ nie kwestionuje faktu, iż Strona nie miała na początku świadomości uczestniczenia w transakcjach karuzelowych, a jedynie, że nie zrobiła nic albo bardzo niewiele w celu wyeliminowania ryzyka uwikłania się w problemy nie tylko podatkowe. W końcu od podmiotu działającego jako spółka prawa handlowego, która podlega określonym regulacjom prawnym i jest prowadzona ewidentnie w celach zarobkowych, można oczekiwać maksymalizacji działań zabezpieczających jej interesy handlowe. Całkowicie zbędnym było zatem przeprowadzenie żądanego dowodu dla celów związanych z wymiarem podatku VAT. Ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji zebrał wystarczający materiał i dokonał jego właściwej oceny faktycznej jak i prawnej. Odnośnie zarzutów dotyczących prowadzenia przez organ kontroli skarbowej oprócz postępowania kontrolnego za 2011r. również kontroli podatkowej bez formalnego jej wszczęcia i zakończenia, przez co organ ten nie mógł wydać decyzji w oparciu o materiał zgromadzony w toku takiej kontroli, organ II instancji uznał ten zarzut za całkowicie chybiony. Wskazał, iż pełnomocnik oparł swoje stanowisko, na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Po 708/10, który został natomiast uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 894/11. Z jego uzasadnienia wynika, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że charakter przeprowadzonych czynności podczas postępowania kontrolnego oraz charakter wydanej decyzji może skutkować uznaniem, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową. NSA podkreślił, iż postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa organu kontroli skarbowej to odpowiednio postępowanie podatkowe w rozumieniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej i kontrola podatkowa w rozumieniu przepisów działu VI tej ustawy. Dalej organ ten argumentował, iż pełnomocnik Strony nie wykazał jednak, by organ kontroli skarbowej przeprowadził jakiekolwiek czynności w trakcie postępowania kontrolnego, których nie można było przeprowadzić w ramach uprawnień wynikających z przepisów działu IV O.p. Odnośnie uwagi pełnomocnika, iż wobec "M" Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej wszczął w ramach postępowania kontrolnego kontrolę podatkową - należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 894/11 stwierdził także: "Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. (...) Jednakże w sytuacji, gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego." 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 120 o.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 § 1 o.p. przez prezentowanie stanowiska stricte pro fiskalnego, - art. 122 o.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 180 § 1 o.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca, - art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, tj. niedokonanie przesłuchania B. M. i M. J. , - art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów potwierdzających, że skarżąca nieświadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, - art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, - art. 210 § 4 o.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - art. 2 i 7 Konstytucji RP, - art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych do skargi faktur i umów z kontrahentami dokumentujących sposób prowadzenia działalności gospodarczej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. Na wstępie wskazać należy, że sporne w sprawie są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez kontrahentów krajowych; druga kwestia dotyczy zasadności uznania za WDT transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta czeskiego i niemieckiego, a w konsekwencji opodatkowania ich stawką 0% (wewnątrzwspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego). W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma ustalenie czy faktury te były nierzetelne czyli nie dokumentowały czynności pomiędzy wskazanymi na dokumentach kontrahentami (w aspekcie przedmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) czy też były puste. 4.5. Rozważając powyższą kwestię wskazać należy, że Strona podnosi, iż udokumentowany zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami obrót był rzeczywisty i realny, zarzucając organowi przyjęcie jego fikcyjności. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie przyjął "całkowitej fikcyjności transakcji handlowych w zakresie obrotu żelazostopami pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej w 2011r.", co podnosi strona na str. 5 skargi. Przypomnieć bowiem należy, że organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (str. 1 zaskarżonej decyzji). Jednak nabyty towar w aspekcie przedmiotowym nie był towarem udokumentowanym spornymi fakturami. "W związku z transakcjami przebiegającymi między wskazanymi podmiotami następowało przemieszczanie towaru, tyle tylko, że towar ten: • "jeździł w kółko" pomiędzy uczestnikami transakcji karuzelowych, co wynika np. z zeznań L. B. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 20.05.2013r.; • był inny, niż opisany w kwestionowanych przez organ I instancji fakturach, co wynika z zeznania L. B. z dnia 24.06.2013r., który zeznał, iż w rzeczywistości jeździły tańsze żelazostopy lub kamień. Ponadto ten sam podejrzany w trakcie przesłuchania w dniu 23.07.2012r.stwierdził: "Towar był, ale w innej postaci niż na fakturach. To był kamień pakowany w big bagach bądź żelazostopy gorszego gatunku". Powyższą okoliczność potwierdzają także zeznania Ma.S., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 19 września 2013r. (vide: karta akt 1379). Dalej przypomnieć należy, że na str. 7 zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał: "Z zebranego w sprawie materiału jednoznacznie wynika zatem, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami VAT, były fikcyjnymi transakcjami karuzelowymi. Analiza całości ustaleń dokonana przez organ odwoławczy pozwala podzielić te ustalenia i wyciągnięte w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wnioski, tym bardziej, że do ustaleń tych Strona nie wnosi konkretnych zarzutów poza ogólnymi stwierdzeniami sprowadzającymi się do jej opinii, że transakcje miały miejsce." Na str. 11 zaskarżonej decyzji stwierdzono: "Jak wykazano, w zakwestionowanych transakcjach obrót towarem i to nie koniecznie odpowiadającym towarowi wskazanemu na fakturach sprowadzał się faktycznie do obrotu "papierowego" (wskazanego towaru w istocie nie było). Co więcej "wywóz" tego towaru do innego kraju członkowskiego odbywał się w ramach tzw. transakcji karuzelowych (krążący w kółko ten sam towar) przez co nie może być uznany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów". Mając na względzie powołane fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że jakkolwiek organ niezbyt precyzyjnie posługuje się pojęciami mającymi oddać charakter transakcji pomiędzy pomiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, to jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że faktury te nie były puste, a dokumentowały obrót nierzeczywisty tj. w aspekcie przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ten brak precyzji terminologicznej na określenie zakwestionowanych transakcji powoduje, że organ II instancji zamiennie posługując się wskazanymi pojęciami (nierzeczywisty, fikcyjny), "M" likując twierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 o.p. Powołany przepis stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wskazane wyżej naruszenie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. 4.5 Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że strona nabywała i dokonywała WDT towaru innego niż żelazostopy wskazane na zakwestionowanych fakturach. Spornym transakcjom – dostawom żelazostopu i ich wewnątrzwspólnotowej dostawie - towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie przedmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4.6. Ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące – tak jak w niniejszej sprawie - czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie są zobowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącej, bowiem kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715). W sytuacji pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy, a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, choć nie pustych faktur, możliwe jest badanie dobrej wiary. 4.7. W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA). Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). 4.8. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). 4.9. Rozważając zachowanie dobrej wiary Skarżącej podnieść także należy, że skarga polemizuje z ustaleniami i stanowiskiem organu, których organ ten nie dokonał i nie reprezentuje. Teza organu odwoławczego nie opiera się na twierdzeniu, że prezes Zarządu Spółki oraz jej pracownik M. J. "miały pełną świadomość udziału w działalności grupy przestępczej, stosującej – w celu uzyskania nielegalnych korzyści majątkowych poprzez przejęcie nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku VAT – proceder fikcyjnego, karuzelowego obrotu tym towarem. (str. 6 skargi, akapit pierwszy). W tym kontekście przypomnieć należy, że organ II instancji na str. 9 zaskarżonej decyzji wskazał: "Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. W ocenie organu odwoławczego już przy pierwszej transakcji (a nawet przed nią) osoby działające w imieniu spółki mogły i powinny były się zorientować, iż mogą mieć do czynienia z transakcjami niezgodnymi z prawem". Sąd podziela pogląd organ II instancji wyrażony w zaskarżonej decyzji przyjął, że Stronie nie wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednak powinna wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że otrzymuje inny towar niż wykazany na fakturze. Dodać należy, że nie jest sporne, że Strona o udziale w karuzeli podatkowej dowiedziała się w 2013r. Podzielić należy stanowisko organu II instancji, iż wskazane na stronie 10 zaskarżonej decyzji okoliczności powinny były wymusić na odwołującej wyjątkową ostrożność jeszcze przed dokonaniem pierwszej transakcji żelazostopami, tym bardziej, że wcześniej odwołująca nie miała w ogóle do czynienia z takim towarem. Naturalną rzeczą wydaje się, że podjęcie działalności w określonym zakresie (tu: handel żelazostopami) u każdego legalnie działającego podmiotu, dbającego o zabezpieczenie własnych dobrze pojętych interesów powoduje działania zmierzające do rozpoznania rynku, obwarowań związanych z handlem danym towarem, rozpoznaniem rynków zbytu czy obowiązujących cen. Celem zaś takich działań jest przede wszystkim upewnienie się, iż nie zostanie on wciągnięty w jakiekolwiek nielegalne transakcje. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w przypadku Spółki działań takich praktycznie całkowicie zaniechano. Z okoliczności sprawy wynika, że B. M. sprawdziła w internecie, co to są żelazostopy. Jednak wiedza ta albo nie została w ogóle wykorzystana w praktyce, albo też była niewystarczająca aby zorientować się, iż przedmiotem faktycznego transportu był inny towar niż widniejący na wystawianych fakturach VAT. Dodać należy, iż w swoich zeznaniach B. M. stwierdziła: "Ja widziałam kilka razy te żelazostopy załadowane na samochodach, w różnych opakowaniach. Raz były to worki typu big bag, raz były w puszkach, raz były foliowane. Nie mam pojęcia od czego to zależało, nie rozmawiałam na ten temat z L. B. ". Dowodzi to, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, totalnego braku wiedzy odnośnie towaru, którym handlowano. Co więcej, mimo, iż zgodnie z zeznaniami ww. złożonymi w dniu 08.05.2013r. pobierała ona próbki towaru przy kilku pierwszych transportach (wg L. B. o uczyniła to tylko raz), to jednak brak informacji czy próbki te zostały zbadane. Zasadnie organ odwoławczy dokonując oceny dochowania należytej staranności wziął pod uwagę zeznania L. B. , który w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 24.06.2013r. zeznał m. in: "Jeżeli chodzi o Stronę to za transakcje odpowiadały M. J. i B. M. . Na początku obydwie nie wiedziały, że to niższej wartości towar jeździ w tych transportach". Wg L. B. B. M. i M.J. mogły wiedzieć, że "jeździ" inny towar - żelazostopy o znacznej wartości, zakupione u brokera pakowane są w nowe big bagi i są oryginalnie plombowane, natomiast towar zastępczy pakowany był w stare big bagi i ich objętość była większa. Zwrócić także należy uwagę, że M.S. dyrektor handlowy i udziałowiec "C" Sp. z o.o., w dniu 19 września 2013 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie [...] stwierdził iż początkowo był przekonany, że w big bagach znajdują się faktycznie żelazostopy to po powzięciu wiedzy o sposobie pakowania (opisanym przy spółce "B") i tak stwierdził, że nie chodziło o towar, tylko o pieniądze. Podkreślić także należy, że od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem czy paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności (por. wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Uzyskanie przez stronę dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność (świadectwa jakości, koncesja na obrót paliwem, dokumenty przewozowe) nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji Wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r. I FSK 1126/13, LEX nr 1578715. Nie można zatem za dołożenie należytej staranności uznać pozyskanie informacji, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wskazać także należy, że kontrahenta niemieckiego Spółka nie weryfikowała. Nie można bowiem uznać za weryfikację przeprowadzoną z rozmowę telefoniczną z M. R. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014r. Sygn. akt. I FSK 647/13, CBOSA.: 1) zawodowy charakter prowadzonej działalności uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy i skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez siebie działaniach 2) obejmuje znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej 3) dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde zachowanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W świetle powołanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości, że Strona nie dochowała należytej staranności podejmując się nowej działalności gospodarczej. 4.10. Dołożenie należytej staranności przez podatnika nie powinno być również oceniane z perspektywy zapobieżenia oszustwu podatkowemu, tym bardziej jak sama Strona wskazuje w skardze, działania przestępcze stwarzać mają w zamyśle ich autorów pozory legalności. Nie jest zatem istotne czy Skarżąca zapobiegła naruszeniu prawa przez jakiegokolwiek uczestnika karuzeli podatkowej. Zachowanie przez podatnika należytej staranności w okolicznościach konkretnej sprawy, w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, powoduje, że nie ponosi on odpowiedzialności za przestępcze działania innego podmiotu na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw krajowych, a po wykazaniu merytorycznych przesłanek WDT także stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Nie chodzi wszakże o znajomość funkcjonowania mechanizmów przestępczych. W przeciwieństwie do faktu, że Spółka sama jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem przyjąć należy, że zna (powinna znać) konstrukcję tego podatku i mechanizm jego funkcjonowania. W tym aspekcie sprawy nie są trafione dywagacje organu II instancji na temat powszechnej dostępności orzeczeń TSUE i sądów administracyjnych w internecie mających stanowić źródło wiedzy o stosowaniu i funkcjonowaniu w kontaktach gospodarczych karuzeli podatkowej. Sąd nie podziela natomiast argumentacji organu odnoszącej się do dobrej wiary Spółki na rozmów telefonicznych i znajomości języków obcych z kontrahentem niemieckim. 4.11. Wskazać także należy, że powołane w skardze okoliczności mające świadczyć o dobrej wierze nie przemawiają na korzyść Strony. W pkt 5 skargi na str. 14 Strona wskazała, że Spółka sprawdziła dostępnymi jej środkami czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT na potwierdzenie czego wskazała min. na pismo naczelnika urzędu skarbowego w S. z dnia 4 marca 2014r. Nie przemawiają one jednak na rzecz tezy Skarżącej dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów w nowopodjętej działalności, gdyż z uwagi na opatrzone nimi daty weryfikacja nastąpiła w 2014r., a zatem 3 lata po rozpoczęciu współpracy. W rezultacie powołane dokumenty potwierdzają stanowisko organu odwoławczego co do braku dobrej wiary. Trudno również uznać, w realiach niniejszej sprawy, że Strona dołożyła należytej staranności upewniając się u osób biorących udział w oszustwie (L. B. ), że transakcje są legalne. 4.12. Odnotować także należy, że przyjęty przez Stronę "model biznesowej współpracy" szeroko opisany w skardze odnosi się do tej sfery prowadzonej działalności gospodarczej, którą uznać można za podstawową, tj. dostaw biomasy do energetyki zawodowej (ok. 90 % jej obrotu – str. 19 skargi). W działalność tą Strona zaangażowana jest od początku działalności i posiada sporą wiedzę w tym zakresie jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego. Natomiast wszystkie zakwestionowane transakcje dotyczą handlu żelazostopami (dostawa krajowa i WDT), co do których Skarżąca nie miała doświadczenia i z wyjątkiem L. B. kontrahentów nowych nie znała, a wiedzę jak sama podała zaciągnęła z internetu. W konsekwencji w ocenie Sądu nie można stawiać Spółka stawia zatem znak równości pomiędzy tymi transakcjami. Po drugie: zastosowanie dotychczasowego "modelu biznesowej współpracy" do nowej działalności gospodarczej, o której informacje pochodzą z internetu, choć pozostająca w jej gestii, świadczy o niedołożeniu staranności. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą może określić sposób jej prowadzenia, jednak czyni to na własną odpowiedzialność. Jako podatnik podatku VAT zna zasady (mechanizm) funkcjonowania tego podatku winna mieć również świadomość ryzyko nadużyć i oszustw podatkowych. Szczególnie kiedy dotyczy transakcji o podwójnej "korzyści" dla podatnika z tytułu ich dokonania: prawa do odliczenia podatku naliczonego i stawki 0% przy WDT. 4.13. Spółka podnosi, że monitorowała załadunek i transport dostaw, co świadczyć ma o dołożeniu należytej staranności. Jednak tą okoliczność, organ zobowiązany był ocenić w świetle art. 191 o.p., w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem mając na uwadze fakt, że Strona nie posiadała wiedzy co do podjętego handlu żelazostopami i nie wiedziała nic o sposobie pakowania towaru. Wskazać także należy, że same dokumenty faktury, faktury przewozowe, listy przewozowe CMR nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki 0% przy WDT. Strona wielokrotnie podkreśla, że transakcje dostaw krajowych i WDT były rzeczywiste, a nie fikcyjne. Jednak nie uwzględnia wynikającego z materiału dowodowego faktu, że przedmiotem transakcji nie był towar wskazany na zakwestionowanych fakturach. 4.14. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w odmowie przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki M. J. oraz B. M. w celu dodatkowego potwierdzenia, iż dokonane przez w/w Spółkę w 2011r. transakcje zakupu i sprzedaży żelazostopów z w/w kontrahentami nie były transakcjami fikcyjnymi lecz rzeczywiście miały miejsce, jak również, że osoby działające w jej imieniu nie miały kompletnie świadomości, iż dokonany przez w/w Spółkę w 2011r. obrót żelazostopami stał się częścią zaplanowanego przez osoby trzecie i następnie przez nie zrealizowanego scenariusza obrotu karuzelowego. Okoliczności te stwierdzono zostały dostatecznie innymi dowodami: protokoły z przesłuchań ww. osób w charakterze podejrzanych, obszerne wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. zawierającym zastrzeżenia do ustaleń protokołu z badania ksiąg z dnia 30.05.2014r. nr [...] wraz załącznikami, w których strona jasno przedstawiła swoje stanowisko w powyższych kwestiach. Ponadto organ II instancji nie kwestionował faktu, iż Strona nie miała na początku świadomości uczestniczenia w transakcjach karuzelowych. Organ ten przyjął natomiast, że nie zrobiła nic albo bardzo niewiele w celu wyeliminowania ryzyka uwikłania się w problemy nie tylko podatkowe. W końcu od podmiotu działającego jako spółka prawa handlowego, która podlega określonym regulacjom prawnym i jest prowadzona ewidentnie w celach zarobkowych, można oczekiwać maksymalizacji działań zabezpieczających jej interesy handlowe. Całkowicie zbędnym było zatem przeprowadzenie żądanego dowodu dla celów związanych z wymiarem podatku VAT. W kontekście powyższych rozważań przypomnieć także należy, że art. 180 § 1 o.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro okoliczności niniejsza sprawa została dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postepowania dowodowego. Ustosunkowując się do zarzutów proceduralnych organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji zebrał wystarczający materiał i dokonał jego właściwej oceny faktycznej jak i prawnej. 4.15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z jego brzmieniem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym, stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Powyższej mocy dowodowej nie mają księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie (wyrok NSA z dnia 15.11.2014r., FSK 1598/13, LEX nr 1590708). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Skutkiem prowadzenia ksiąg nierzetelnie lub w sposób wadliwy jest nie uznanie ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1, co następuje, zgodnie z § 6 w protokole badania ksiąg. Organ stwierdza w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe rozważania przyjąć należy, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg w odniesieniu do transakcji (nabycia krajowe żelazostopów i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa) udokumentowanych spornymi fakturami było uzasadnione. 4.16. Sąd nie podziela stanowiska Strony, zgodnie z którym błędne jest stanowisko organu, że "D"R.K nie posiadał żadnych możliwości wykonywania działalności gospodarczej o czym rzekomo świadczyć ma brak majątku. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że podmiot ten to firma "słup" założona przez osobę bezrobotną, która podpisywała wszystkie potrzebne do nielegalnego obrotu dokumenty za niewielkie wynagrodzenie kilkaset złotych do maksymalnie 1700 zł miesięcznie. R.K. do protokołu przesłuchania podejrzanego w sprawie sygn. akt [...] w dniu 23.10.2012 r. i w dniu 13.06.2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. zeznał m. in. także, że z osobą, która pomogła założyć firmę "D"- G.Ł.- po kilku miesiącach znajomości pojechali na Słowację kupić na niego firmę "F" s.r.o. Za firmę tą p. Ł. zapłacił ok. 500 euro. R. K. poza założeniem/przejęciem ww. firm nigdy nie prowadził faktycznej działalności - podpisywał tylko dokumenty. Powyższe ustalenia stanu faktycznego wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 4.17. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). 4.18. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11). W świetle Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności. W kontekście powyższego to Spółka powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszystkie okoliczności stwierdzające nierzetelność zakwestionowanych faktur mających dokumentować dostawy żelazostopów od dostawców krajowych zakupu będących przedmiotem zakwestionowanej faktury w której wykazano WDT na następnym etapie obrotu. Podstawą dokonanych ustaleń dotyczących czynności wykazanych jako WDT był zatem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przypomnieć należy, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że "F" s.r.o. to podmiot "słup" założony na R.K., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie na polecenie G.Ł. podpisywał faktury. Na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej ustalono, iż słowacki organ podatkowy wysłał wezwanie do firmy "F" s.r.o., które wróciło z adnotacją "adresat nieznany". Ustalono także, że pod adresem siedziby fmny nie ma nazwy firmy, a pod adresem [..] nikogo nie ustalono. Przedstawiciel tej firmy R. K. mieszkał w Polsce pod adresem [...] B. nie był obecny na Słowacji. Powyższe wynika także z zeznań przesłuchanych w charakterze podejrzanych G. Ł. oraz R.K.. Odnośnie natomiast drugiego zagranicznego odbiorcy Strony - firmy "E" , z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej (karta akt 125, numer referencyjny: [...] ) wynika, iż w tej firmie w połowie roku 2011 przeprowadzono szczegółową kontrolę w zakresie VAT. Przedłożone dokumenty były niekompletne i w odniesieniu do dostaw towarów zachodziły wątpliwości, tak że przypadek ten został przekazany do organów ścigania podatkowego. Podczas przeszukania stwierdzono m. in., że pod podanym adresem nie znajduje się żadna siedziba przedsiębiorstwa. Numer identyfikacyjny został zawieszony. Dalsze ustalenia doprowadziły do powstania podejrzenia, że doszło do oszustwa na gruncie VAT. Wątpliwym jest na ile świadczenia miały miejsce. Firma "E" nie posiada pod swoim adresem firmowym żadnych możliwości magazynowania, ale wg informacji udzielonej przez pana R. (Prezes firmy) posiada rzekomo magazyn zewnętrzny w Czechach – K. . Wg informacji uzupełniających uzyskanych od niemieckich władz podatkowych (karta nr 745 numer referencyjny: [...]) firma "E" nie posiada siedziby w Niemczech. Toteż "E" nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć ani dostaw w Niemczech/z Niemiec. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984), a zatem winny być wykazane jako sprzedaż krajowa (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2014r., III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177). 4.19. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 i art. 191 o.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z akt sprawy wynika, co wykazano powyżej, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p. Wskazać także należy, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ ten włączył materiały otrzymane z Prokuratury oraz organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście całego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny z uwzględnieniem art. 191 o.p. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. 4.20. Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności. W konsekwencji Strona nie wykazała naruszenia art. 2 ust. 1 a (opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168). Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary Spółki, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności. 4.21. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.