III SA/Gl 2094/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako O.p.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 1,2 i 3 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. powoływane dalej jako rozporządzenie wykonawcze) Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. uchylającą – po wznowieniu postępowania – własną decyzję ostateczną nr [...] z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia A.G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł i orzekającą uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu [...] r. skarżący A.G., właściciela PPHU "A" w S. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] , wskazując na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołał się na to, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi, który wydał decyzje. Skarżący przedłożył kserokopie [...] faktur, które nie zostały przedłożone organom we wcześniej prowadzonym postępowaniu, w tym [...] wystawione w kwietniu 2004 r., a to: - fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "B" Sp. jawna z/s w C. tytułem usługi transportowej, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; - fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez C Sp. z o.o. z/s w K. tytułem sprzedaży części samochodowych, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie wyjaśniające możliwość wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...] r. w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2004 r. i termin ten nie został odwieszony do dnia wydania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. Wobec przedłożenia organowi nowych dokumentów, stwierdzono zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2004 r. przyjęto: - podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji w kwocie [...]zł, - w zakresie podatku naliczonego uwzględniono kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego autentyczności przeprowadzenia transakcji zakupów dokonanych w firmie " B" W.B., potwierdzonych fakturą nr [...], organ stwierdził, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji. W szczególności organ ustalił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie w zakresie autentyczności transakcji zakupu, udokumentowanej przedmiotową fakturą nie potwierdziło rzeczywistego dokonania tej transakcji. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, A.G., jednym pismem z dnia [...]r., złożył odwołanie od wszystkich wydanych dla niego w trybie wznowienia decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120-125 O.p. oraz materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenia przepisów procedury podatkowej skarżący upatrywał w sposobie prowadzenia postępowania, skutkującego w jego ocenie naruszeniem zasady zaufania do organu podatkowego. Zgłoszone zastrzeżenia dotyczyły nieuznania przez organ podatkowy faktur wystawionych w 2004 r. przez Spółkę "B". Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. niewłaściwie przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi w tej sprawie fakturami. W praktyce odebrano oświadczenie od W.B., współwłaściciela firmy, który stwierdził, że nie dokonywał w 2004 r. żadnych transakcji na rzecz firmy skarżącego "A". W ocenie skarżącego, oświadczenie W. B. było kłamliwe bowiem niedokonanie transakcji w 2004 r. z firmą "B" oznaczałoby, że firma podatnika w praktyce nie mogłaby funkcjonować. Skarżący wyjaśnił, iż kupując od tej firmy cement, dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Dokonując oceny zgłoszonych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W.B. na okoliczność dokonania transakcji udokumentowanych - ujawnionymi w toku postępowania wznowieniowego fakturami VAT za 2004 r., na których jako wystawca figuruje firma "B" W.B., a które dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług transportowych na rzecz PPHU "A" A.G.. Skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu mimo prawidłowego powiadomienia o jego terminie. W dniu [...] r. wpłynęło do organu pismo skarżącego z [...] r. będące uzupełnieniem do odwołania z [...] r. zawierające dwa wnioski: - o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W.R. na okoliczność potwierdzenia transakcji sprzedaży cementu w 2004 r. przez firmę P.P.H.U. "A" A.G. dla W. R., a tym samym na okoliczność potwierdzenia transakcji zawartych w 2004 r. pomiędzy firmą "B" W.B. Spółka jawna w C., a firmą "A" A.G.; - o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200 a O.p., w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jednoznaczne określenie i udowodnienie przez skarżącego dokonywania transakcji z firmą "B" W.B. Sp. jawna w C.. Po przeanalizowaniu argumentów podniesionych w odwołaniu oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy. Skarżący poinformowany o możliwości zapoznania się z całością akt i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Po wszechstronnej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż dokonane w sprawie ustalenia potwierdzały prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego wydaną po wznowieniu postępowania decyzją pierwszoinstancyjną nr [...] z [...]r., stąd też nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany, utrzymał ją w mocy decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie jest ocena zasadności wyrażonego przez organ podatkowy stanowiska o braku podstaw do uwzględnienia w weryfikowanym przez ten organ - w trybie wznowienia postępowania - rozstrzygnięciu, podatku naliczonego, w kwocie wynikającej z przedłożonych przez podatnika faktur zakupu towarów i usług. Podstawę prawną wydanej dla podatnika, w trybie nadzwyczajnym, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., weryfikującej - po wznowieniu postępowania - rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. stanowił, wskazany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Organ zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał oceny przedłożonych przez skarżącego dokumentów pod kątem potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało jednak, że w przypadku części załączonych przez A. G. do wniosku o wznowienie postępowania faktur, nie stwierdzono wystąpienia rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług. Nieprawidłowości, wynikające z braku faktycznego dokonania transakcji, dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "B" W.B. Sp. J. w C.. Przesłuchany w sprawie W.B. zaprzeczył dokonywaniu przez Spółkę "B" w 2004r. i 2005r. transakcji sprzedaży na rzecz PPHU "A" A.G., a po okazaniu mu, przedłożonych przez A.G. do postępowania wznowieniowego, faktur VAT w ilości [...] sztuk, a dokumentujących sprzedaż cementu portlandzkiego oraz usług transportowych na rzecz firmy A. G. stwierdził, iż nie są to faktury wystawione przez Spółkę "B". Reprezentująca firmę "B" A.Z. przedstawiła, wystawione przez tę Spółkę na rzecz innych podmiotów, faktury, których szata graficzna różniła się od szaty graficznej faktur załączonych przez A.G. do wniosku o wznowienie postępowania. Z kolei, W.B. wyjaśnił, iż pieczątka widniejąca na okazanych mu w trakcie przesłuchania fakturach zawiera nr [...], który przypisany jest do sekretariatu firmy, gdzie nie wystawia się faktur. Natomiast faktury wystawiane są w dziale sprzedaży, posługującym się na pieczątce nr [...]. Stwierdził ponadto, że Spółka wystawia faktury zawsze na firmowym papierze ze znakiem B i nadrukiem "B". Papier ten jest specjalnie zamawiany dla firmy. Zaznaczył, że inne jest ułożenie danych na fakturze, inna jest czcionka, a firma korzysta z jednego programu komputerowego od około 1999 r. Ponadto zauważył, że w przypadku zapłaty gotówką za faktury, kasa wystawia pokwitowanie, a do każdej faktury firma wystawia dokument WZ, bowiem program komputerowy narzuca taki sposób postępowania. Stwierdził też, że numer faktury firmy "B" zawiera numer kolejny łamany przez numer magazynu i rok. Na zakończenie wyjaśnił, że Spółka ma znak zastrzeżony firmy R, w związku z czym na oryginalnej pieczątce firmy znak ten jest uwidoczniony. Natomiast, jak wynika z analizy akt sprawy, faktury przedłożone przez A. G. do wniosku o wznowienie postępowania, opatrzone zostały pieczątką bez znaku R. W.B. przedstawił wydruki konta analitycznego za 2004 r. i 2005 r. firmy "B", a ich analiza potwierdziła zeznania świadka o nie wystąpieniu w tej firmie w 2004r. i 2005r. transakcji sprzedaży na rzecz firmy "A" A.G.. Dokonując oceny przytoczonych okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że jednoznacznie potwierdzają one słuszność wyciągniętych w sprawie wniosków o nie zaistnieniu w rzeczywistości dowodzonych przez A.G. transakcji zakupu od Spółki "B". Przedłożona przez skarżącego faktura z [...] r. nie była fakturą wystawioną przez Spółkę "B". Spółka ta w 2004 r. nie dokonała żadnej transakcji sprzedaży na rzecz A.G.. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu sprzedaży cementu przez firmę "A" w 2004 r., jednakże jego zdaniem cement odsprzedawany przez A.G. swoim kontrahentom nie pochodził od Spółki "B", czego dowodzą zgromadzone dokumenty w omawianych sprawach. Sprzedawany przez firmę "A" A.G. cement, nie zawsze pochodził z legalnego źródła i nie zawsze był udokumentowany fakturą nabycia, co z kolei potwierdza znajdujący się w aktach wymiarowych odpis prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. sygn. akt [...] z [...] r. Na powyższą decyzję A.G. wniósł pismem z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę Jawną "B" W.B. w zakresie autentyczności transakcji zakupu udokumentowanych tymi fakturami oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 187 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i uznanie, że przedłożone faktury nie zostały wystawione przez Spółkę Jawną "B" W.B., - odmowę przesłuchania świadków mimo, że zeznania mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, - odmowę przeprowadzenia rozprawy, o której mowa w art. 200 a O.p., - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał błędnych ustaleń faktycznych, poprzestał na przeprowadzeniu dowodu z zeznań jednego świadka oraz na włączeniu do akt sprawy dostarczonych przez niego dokumentów księgowych, nie zwracając jednocześnie uwagi, że w interesie prawnym i finansowym tego świadka było zaprzeczenie okoliczności wystawienia danych dokumentów. Zdaniem skarżącego nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy faktycznie faktury zostały sfałszowane, jak twierdził W.B., przy czym nie powołano biegłego, celem ustalenia, czy pieczęć na fakturze jest oryginalna, a do tego ustalenia mogła przyczynić się rozprawa. Skarżący stwierdził, że działania Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszały przepis art. 122 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniósł zarzut naruszenia w sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym zakresie skarżący zarzucił, że wydając po wznowieniu postępowania decyzję w pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. oparł się na oświadczeniu W.B., natomiast w drugiej instancji, przeprowadził przesłuchanie, pozyskał materiał dowodowy porównawczy, a także zebrał materiał w postaci dokumentów księgowych (konta analityczne) Spółki jawnej "B". W ocenie skarżącego oznaczało to, że całość postępowania dowodowego organ odwoławczy przeprowadził działając w drugiej instancji co naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania ponieważ sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie był uprawniony do przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż na przeszkodzie temu stał przepis art. 229 O.p. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a ponadto zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu była kwestia zasadności wyrażonego przez organ podatkowy stanowiska o braku podstaw do uwzględnienia w weryfikowanym przez ten organ, w trybie wznowienia postępowania, rozstrzygnięcia dotyczącego podatku naliczonego, w kwocie wynikającej z przedłożonych przez skarżącego faktur zakupu towarów i usług. Podstawą prawną wydanej w trybie nadzwyczajnym, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r., weryfikującej, po wznowieniu postępowania, rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. stanowił, przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym stwierdził, że dołączając do wniosku oryginały faktur VAT wystawionych w 2004 r., skarżący wykazał zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestią sporną było natomiast ustalenie, czy wskazane faktury poświadczały wystąpienie rzeczywistych transakcji zakupu. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał oceny przedłożonych dokumentów pod kątem potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało jednak, że w przypadku części załączonych przez A. G. do wniosku o wznowienie postępowania faktur, nie stwierdził wystąpienia rzeczywistych transakcji zakupu towarów i usług. Nieprawidłowości, wynikające z braku faktycznego dokonania transakcji, dotyczyły faktur wystawionych przez firmę "B" W.B. Sp. jawna. W związku ze zgłaszanymi przez skarżącego zarzutami wadliwie przeprowadzonego postępowania, poprzestającego na uwzględnieniu przez organ podatkowy kłamliwych oświadczeń jego kontrahenta tj. W.B., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania w obecności skarżącego, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z dokonaniem transakcji, udokumentowanych - ujawnionymi w toku postępowania wznowieniowego, fakturami VAT z 2004 i 2005 r., na których jako wystawca figurowała firma "B" W.B. Sp. jawna w C., a które dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług transportowych na rzecz PPHU "A" A.G.. Przesłuchany w sprawie W.B. zaprzeczył dokonywaniu przez Spółkę w 2004 r. i 2005 r. transakcji sprzedaży na rzecz PPHU "A" A.G. oraz stwierdził, że faktury przedłożone przez A. G. nie są wystawione przez Spółkę "B". Zwrócił uwagę na inną szatę graficzną tych faktur od charakterystycznej szaty graficznej faktur wystawianych przez Spółkę " B". Organ odwoławczy stwierdził, że jednoznacznie potwierdzają one słuszność wyciągniętych w sprawie wniosków o nie zaistnieniu w rzeczywistości dowodzonych przez A.G. transakcji zakupu od Spółki "B". Przedłożona przez skarżącego faktura nr [...] z [...] r. nie była zatem fakturą wystawioną przez Spółkę "B W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na rozprawie w dniu 26 października 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Skarżący jednak podkreślił i zarazem przyznał, że faktury wystawione przez firmę "B" faktycznie nie odzwierciedlały dokonanych transakcji, gdyż osoba wystawiająca duplikat pomyliła firmy, przy czym ta sama osoba zajmuje się fakturami firmy "B i "D", a ta ostatnia była sprzedawcą towarów i to ona winna była wystawić duplikat faktury. Zaznaczył, że otrzymał już prawidłowe dokumenty i przesłał je do organów podatkowych. Treść tego oświadczenia potwierdził pełnomocnik organu wskazując, że w tej sytuacji tym bardziej skarga powinna zostać oddalona. Organ dodatkowo przedłożył dokumenty potwierdzające zabezpieczenie hipoteką spornych należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podziela również argumentację prawną zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności nowe dowody (faktury) istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, prawidłowo skutkujące wznowieniem postępowania. Okolicznością bezsporną jest, że A.G. składając wniosek o wznowienie postępowania przedłożył organowi podatkowemu dwie faktury za kwiecień 2004 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadziła się zatem do kwestii czy skarżący miał prawo skorzystać z dobrodziejstwa odliczenia podatku naliczonego z tych faktur od podatku należnego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że u podstaw faktycznych zaskarżonej decyzji legło ustalenie, zgodnie z którym faktura VAT wystawiona w kwietniu 2004 r. dla skarżącego przez firmę "B" opisuje czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Jest to zasadnicze dla sprawy ustalenie, którego skarżący obecnie nie kwestionuje podnosząc na rozprawie przed tut. Sądem, że istotnie wystawcą spornej faktury powinna być inna firma " D", która już wydała potrzebny skarżącemu duplikat celem przedłożenia w organie podatkowym. W tej sytuacji odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, należy stwierdzić, że są bezzasadne. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, zgodnie z którymi organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Organ podatkowy prawidłowo uznał, iż czynności udokumentowane zakwestionowaną fakturą wystawioną przez firmę "B" nie zostały dokonane. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze właściwy dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stan prawny. W szczególności należy powołać obowiązujące w kwietniu 2004 r. przepisy prawa materialnego. W zakresie podatku od towarów i usług obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia wykonawczego stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Badając z urzędu konstytucyjność tego przepisu należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 powyższego rozporządzenia, ale odnoszącego się do innego przypadku dotyczącego strony formalnej wystawiania faktur, a mianowicie posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ocena spełnienia warunków formalnych w tym wyroku zakładała, że od strony materialnej nastąpiło wykonanie czynności. Strona materialna nie była kwestionowana. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na inne przypadki określone w przepisach wykonawczych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przepisu art. 32 a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym i przy określonych wadach formalnych. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasad wynikających z tej ustawy (por. wyroki TK z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02, i z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Słuszne jest twierdzenie organu odwoławczego, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Taki też pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a Sąd orzekający w sprawie go w pełni podziela (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2009 r., sygn. I SA/Po 50/09, LEX nr 522416). Dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanych przepisów będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia jest prawidłowa. Organy słusznie wskazały, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tychże fakturach transakcji sprzedaży i nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar lub usługę, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. W sytuacji, gdy skarżący nie dokonywał zakupu towaru ani usług od firmy "B" lecz od firmy "D", a jedynie dysponował błędnie wystawionym duplikatem faktury, to jak trafnie zauważył organ, taka faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008, sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. i uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Mając na uwadze powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania, które skarżąca wymieniła w zarzutach skargi. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się w toku postępowania. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanej faktury organ podatkowy sięgnął do zeznań osoby wymienionej jako wystawca. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nie udowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, prawidłowo zgromadził w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i dalszych O.p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, księgowych, z zeznań świadków oraz dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom skarżącego, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Organ odwoławczy szczegółowo i obszernie uzasadnił zaskarżoną decyzję, w której przedstawił przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. Konkludując zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 15