III SA/Gl 2132/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] , orzekającą w zakresie podatku od towarów i usług spółki z o.o. "A" w likwidacji za okres od marca do grudnia 2011r. Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] r. nr [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "B" sp. j., O. , M. (później"A" sp. z o.o., B. ) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. W toku tego postępowania ustalił, że do września 2010r. w ramach spółki "B" prowadzili sklep [...] w O. z tym, że działalnością w tym zakresie zajmował się wyłącznie D. P. , natomiast M. P. faktycznie w niej nie uczestniczył posiadając jedynie udział w wysokości 5% zysków spółki. D. P. nigdy wcześniej nie zajmował się handlem wyrobami stalowymi, a o zmianie profilu działalności spółki od marca 2011r. na obrót wyrobami stalowymi zadecydowały gorsze wyniki finansowe działalności sklepu. Zmiana profilu działalności spółki nastąpiła za namową znajomego D. P. - J. W. , którego poznał na treningach bokserskich w N. , a który zaproponował D. P., żeby zajął się handlem wyrobami stalowymi. Na doświadczeniu, wiedzy i kontaktach J. W. opierał się D. P. prowadząc w zakresie obrotu wyrobami stalowymi działalność gospodarczą. J. W. w początkowym okresie działania spółki "B" na rynku wyrobów stalowych podejmował wszelkie działania związane z fakturowym obrotem stalą, za zgodą i aprobatą D. P. J. W. organizował współpracę z kontrahentami. Podczas przesłuchania [...]r. w Urzędzie Skarbowym w M. , D. P. nie wyjaśnił organowi podatkowemu roli jaką w działalności spółki "B" pełnił J. W. , wspominając jedynie, że dzięki niemu uzyskał kontakt do przedstawicieli firm "C" i "D" . Z kolei podczas zeznań składanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. [...] r. D. P. stwierdził, że to właśnie J. W. przedstawił mu wszystkie firmy (polskie i zagraniczne), z którymi miał rozpocząć handel i wyjaśnił rolę jaką będzie pełniła spółka "B" jako pośrednik. J. W. zgodnie z zeznaniem D. P. jeździł z nim do kontrahentów i pokazywał jak wygląda przebieg transakcji. On też na początku dokonywał wpłat gotówkowych oraz przyjmował pieniądze od kupujących, w imieniu spółki "B" . W okresie współpracy spółki "B" z J. W., to J. W. nie mając formalnego umocowania do reprezentacji spółki podejmował wszystkie kluczowe decyzje odnośnie spółki i jej funkcjonowania a rola D. P. a ograniczała się do podpisywania dokumentacji finansowo-księgowej. Spółka "B" w tym czasie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że działania podejmowane przez J. W. były związane z popełnianiem oszustw podatkowych a nie stanowiły pomocy dla Spółki "B" przy prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono także, że spółka "B" nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, które mogłoby służyć działalności gospodarczej związanej z obrotem wyrobami stalowymi. Siedziba biura spółki "B" znajdowała się w miejscu zamieszkania D. P. Nie posiadała ona placu ani magazynu, na którym mogłyby być składowane kupowane przez nią wyroby stalowe. Nie zatrudniała pracowników, którzy mieliby wykonywać prace związane z jej działalnością (tylko jedna osoba pracowała dla spółki przez krótki okres a jej obowiązkami miało być poszukiwanie klientów). Cała działalność sprowadzała się do roli pośrednika w obrocie wyrobami stalowymi i wystawiania z tego tytułu faktur VAT oraz dokumentacji księgowej mającej na celu pozorowanie realnego obrotu towarami (dokumenty WZ, CMR, KP). Towary dostarczane były bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. znak: [...] , w której stwierdził, że spółka "B" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pełniła ona rolę tzw. "bufora krajowego", tj. była ogniwem w łańcuchu podmiotów w kraju, na który wystawiano faktury VAT. Jej zadaniem było odkupienie w transakcjach krajowych towarów od "znikających podatników", bądź od podmiotu, którego działania wskazują na mechanizm oszustwa krzyżowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem (przez "E" sp. z o.o.) i zafakturowanie ich na następne w łańcuchu podmioty. Takie działanie kreowało u odbiorców spółki "B" prawo do odliczenia podatku naliczonego przy niezapłaconym podatku od pierwszej transakcji krajowej i stworzenie pozorów legalnego obrotu towarami. Czynności te dokonywane były w sposób typowy dla oszustw związanych z wyłudzaniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez deklarowanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W drugim rodzaju rzekomych transakcji odbiorcy skarżącej dzięki wykorzystaniu mechanizmu braku zapłaty podatku należnego przy pierwszej transakcji krajowej po WNT i następnym przefakturowaniu ich przez skarżącą, mieli możliwość nabywania wyrobów stalowych w cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej. W związku z dokonanymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej określił skarżącej w podatku od towarów i usług za: • marzec 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 88.170 zł, • kwiecień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 43.897 zł, • maj 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 128.474 zł, • czerwiec 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 109.374 zł, • lipiec 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 130.904 zł, • sierpień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 103.634 zł, • wrzesień 2011 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 168.552 zł, • październik 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 202.302 zł, • listopad 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.646 zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w faktur VAT tym miesiącu w wysokości 135.677 zł, • grudzień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 0 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...]r . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że 5 i 18 grudnia 2014r. sporządzony został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokół z badania ksiąg ww. spółki, z którego wynikało m.in., że spółka z o.o. "B" ewidencjonowała w badanym okresie faktury VAT, dotyczące zakupu wyrobów stalowych, wystawione przez firmy: 1. "C" sp. z o.o. , S. , na łączną kwotę netto 1.128.422,53 zł, VAT 259.537,18 zł, 2. "F" sp. z o.o., K., na łączną kwotę netto 274.254,12 zł, VAT 63.078,45 zł, 3. "E" sp. z o.o., W. , na łączną kwotę netto 2.393.850,33, VAT 550.585,58 zł, 4. "G" sp. z o.o., L. , na łączną kwotę netto 19.172 zł, VAT 4.409,56zł, 5. "H" sp. z o.o., P. , kwota netto 384.221,46 zł, VAT 88.370,93 zł, 6. "I" , na łączną kwotę netto 344.346,10 zł, VAT 79,199,60 zł, 7. "J" sp. z o.o., K. , na łączną kwotę netto 171.723,50 zł, VAT 39.496,01 zł, 8. "K" .s., O. – S. , na łączną kwotę netto 619.858,52 zł. Natomiast w zakresie sprzedaży ustalono, że spółka "B" zaewidencjonowała w badanym okresie faktury VAT, dotyczące sprzedaży wyrobów stalowych, na rzecz niżej wymienionych firm: 1. "L" , D. , w kwocie netto - 914.438,62 zł, VAT - 210.320,88 zł, 2. "M" sp. z o.o., L. , w kwocie netto 496.372,54 zł, VAT - 114.165,68 zł, 3. "N" , J. , w kwocie netto 668.661,48 zł, VAT - 153.792,14 zł, 4. "O" , K. , w kwocie netto 95.178,58 zł, VAT - 21.891,07zł, 5. "P" s.c., W. , w kwocie netto 335.075,72 zł, VAT - 77.067,42 zł, 6. "R" , w kwocie netto 626.450,89 zł, VAT - 144.083,70 zł, 7. "S" , w kwocie netto 412.578,58 zł, VAT - 94.893,07 zł, 8. "G" sp. z o.o., L., w kwocie netto 286.462 zł, 65.886,26 zł, 9. "T" , w kwocie netto 168.797,14 zł, 38.823,34 zł, 10."U" Sp. z o.o., W. , w kwocie netto 287.610,22 zł, VAT - 66.150,35 zł, 11. "V" sp. z o.o., S. , w kwocie netto 288.508,72 zł, VAT - 66.357,01 zł, 12. "W" sp. z o.o., s.k.a., P. , w kwocie netto 145.495,86 zł, 33.464,05 zł, 13."X" s.r.o., B., S., w kwocie netto - 306.177,88 zł, VAT - 0 zł, 14. "Y" s.r.o., B., C. , w kwocie netto - 298.417,26 zł, VAT - 0 zł. Każda z tych firm tj. dostawców i nabywców zarówno w zakresie własnych zakupów jak i sprzedaży dokonywała tych transakcji z kilkoma lub kilkunastoma podmiotami z terenu całej Polski, wskutek czego w fakturowy obrót wyrobami stalowymi zaangażowane było kilkadziesiąt firm z całego kraju oraz Czech i Słowacji. Organ podatkowy dokonał analizy transakcji zawartych przez spółkę "B" z każdym z ww. kontrahentów gromadząc w tym zakresie materiał dowodowy w postaci m.in. protokołów z czynności kontrolnych, zeznań, oświadczeń oraz decyzji wydanych w sprawach tych podmiotów przez inne organy podatkowe. Każda z transakcji zakupu została powiązana ze sprzedażą konkretnego towaru stalowego, co do ilości i rodzaju towaru. W przypadku niektórych przedmiotów transakcji organom podatkowym udało się odnaleźć powiązania i drogę jaką towary pokonywały w łańcuchu dostaw, co znalazło swoje odzwierciedlenie w tabelach przedstawionych w załączniku do decyzji II instancji. Informacje i ustalenia zebrane w formie tabelarycznej oraz pozostałe dokumenty stanowiące akta sprawy wskazują bezsprzecznie, że ten sam towar był transportowany de facto pomiędzy dwoma magazynami (dostawcy i odbiorcy), natomiast papierowo ten sam towar stanowił przedmiot wielu, nieuzasadnionych ekonomicznie i celowościowo transakcji. Szczegółowe ustalenia w zakresie przebiegu transakcji zostały przedstawione w tabeli, znajdującej się w załączniku do decyzji, stanowiącym jej integralną część. W zakresie sprzedaży ustaleń dokonano w odniesieniu do każdego z kontrahentów spółki oraz wskazano na pozycję i rolę "A" sp. z o.o. (wówczas "B" s.j.) w łańcuchach dostaw w okresie objętym niniejszym postępowaniem. I tak odnośnie fakturowych nabywców towarów od skarżącej ustalono, że "L" sprzedała nabyte od strony wyroby kilku kolejnym kontrahentom - "Z" sp. z o.o., "A1", "A1", "B1" S.A. Wskazano także na faktury zakupu i sprzedaży tożsamych jakościowo i ilościowo towarów, zestawiając te faktury ze sobą i ustalono, że towary zakupione od "B" zostały sprzedane do "C1" , "D1" , "E1" , "F1" , "G1" , "H1" . W dniu [...] r. A. S. (vide protokół z przesłuchania świadków - k.1246, t.VI) wyjaśniła, że z firmą "B" została zapoznana przez firmę z L. , "I1" sp. z o.o., z którymi handlowała, to ta firma poleciła firmę "B" do handlu. Współpraca zaczęła się w 2011 roku, w momencie rozpoczęcia pierwszych transakcji, nie były sporządzane żadne umowy. W toku postępowania ustalono, że towar zakupiony przez spółkę "D1" od "L" , który uprzednio został nabyty od Spółki "B" s.j. został następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do następujących firm: "J1" s.r.o., P. , "K1" s.r.o., P. , "L1" s.r.o., K. okolice. Towar pochodzący z jednej dostawy od "L" był dostarczany do kilku odbiorców. "D1" uzyskiwała bezpośredni zwrot podatku VAT. Organ uznał, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych przyjmujących charakter karuzeli podatkowej. Z otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej informacji wynika bowiem, że wyroby stalowe sprzedawane do czeskiej firmy "J1" s.r.o. miały być następnie sprzedawane przez tę firmę do firmy "M1" , Z. w marcu 2011r. a płatności – zamiast "M1" - dokonywała firma PUH "N1" K. K. z B. . Przesłuchany K. T. zeznał, że nigdy nie otrzymywał ani nie wystawiał jakichkolwiek faktur VAT w związku z obrotem wyrobami stalowymi, wykluczył, iż między nim a "J1" występowały jakiekolwiek transakcje. Administracja czeska wyraziła wątpliwość, co do realności transakcji, tj. czy towar został przetransportowany do Czech i czy w ogóle istniał. Podczas postępowania kontrolnego czeski podmiot nie udowodnił przemieszczenia towarów. Towar zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją księgową, pochodzący od firmy "M1" miał być sprzedawany następnie do firmy PUH "N1" Kr. K., oraz, że właśnie z firmy "J1" miał on trafić do PUH "N1" K.K. . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową w PUH "N1" K.K.. Właściciel firmy odmówił składania wyjaśnień, w szczególności dotyczących ustalenia w jaki sposób wszedł w posiadanie faktur dokumentujących zakup od firmy "O1" . Zgodnie z informacją otrzymaną od czeskiej administracji podatkowej, nie ma możliwości potwierdzenia rzetelności transakcji pomiędzy "D1" sp. z o.o. a firmą "K1" s.r.o. ze względu na brak kontaktu z czeską spółką. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych i w 2013r. został wykreślony z ewidencji i pozbawiony numeru identyfikacji podatkowej. Transakcje pomiędzy "D1" sp. z o.o. a "K1" s.r.o. miały mieć miejsce w maju i czerwcu 2011r. W dniu 10 czerwca 2014r. w firmie PHU "E1" w toku czynności sprawdzających ustalono, że towar zakupiony przez PHU "L" od Spółki "B" i sprzedany następnie do PHU "E1" został kolejno w tym samym dniu sprzedany do firmy PPHU "P1" i dalej również w tym samym dniu do "R1" sp. z o.o. z S. . Po 4 dniach spółka "R1" miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do firmy "S1" s.r.o., [...] Z dokumentacji wynika, że PHU "E1" zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej 30 lipca 2011r. W trakcie funkcjonowania firma nie dysponowała bazą magazynową do przechowywania wyrobów stalowych, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie zawarła z PHU "L" pisemnej umowy a kontakt został nawiązany telefonicznie w 2008r. Towar był dostarczony bezpośrednio z firmy PHU "L" do firmy "P1" . Nikt ze strony firmy "E1" nie uczestniczył przy załadunku ani rozładunku towaru, a towar miał być odbierany osobiście przez M. K. z firmy "P1" . Faktury VAT najpierw były wysyłane/otrzymywane elektronicznie a następnie oryginał wysyłano/otrzymywano pocztą. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "M" sp. z o.o. w L. , (tj. "A2" - nabywca towaru od skarżącej). Transakcje handlowe między "M" sp. z o.o. a spółką "B" miały miejsce w październiku i listopadzie 2011r. Na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży i rejestrów VAT stwierdzono, że towar zakupiony od Spółki "B" był następnie sprzedawany do następujących firm: 1. "U1" , ul. [...] , D. , 2. "V1" sp. z o.o. T. , ul. [...] , 3. "W1" , Z. [...] T. , 4. "X1" , 5. "X1" , B. , 6. "Z1" sp. z o.o., [...] . Zgodnie z oświadczeniem spółki z 22 maja 2013r. (k. 1565, t.VIII) powierzchnia magazynowo - biurowa (siedziba spółki "A2" w L. ) wynajmowana jest od "G" sp. z o.o. (które było dostawca wyrobów do skarżącej spółki). Ustalenia biznesowe pomiędzy spółką "A2" a spółką "B" prowadzone były telefonicznie bądź drogą elektroniczną pomiędzy pracownikiem "A2" (zatrudnionym w spółce do lutego 2013r.) – T.C. - byłym pracownikiem spółki "A2" , a D.P. Odbiór towaru po zakupie w detalu miał zapewniać sobie kupujący, natomiast przy zakupie hurtowym transport co do zasady zapewniała firma odbierająca. Wszystkie dokumenty, w tym faktury VAT sprzedaży przez spółkę "B" były dostarczane do spółki "A2" sp. z o.o. osobiście przez D. P. . Towar był przewożony transportem zapewnionym przez spółkę "B" . Na podstawie adnotacji umieszczonych na odwrocie każdej z faktur sprzedaży organ powiązał zakupy dokonane od spółki "B" s.j. ze sprzedażą tego towaru (o odpowiedniej charakterystyce) na rzecz dalszych kontrahentów (spółki ""M ). Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "N" , J. (nabywca od skarżącej). Na podstawie dokumentacji księgowej Spółki "B" stwierdzono, że transakcje handlowe między FHU "N" a spółką "B" poza majem 2011r. miały miejsce jeszcze w czerwcu, lipcu, sierpniu oraz wrześniu tego roku. Przesłuchany [...] r. D. P. na okoliczność transakcji z firmą FHU "N" K. M. zeznał, iż była to firma, z którą kontakt miał już wcześniej J. W. i to dzięki niemu rozpoczęto z tą firmą współpracę. Z treści zeznań K.M . wynika, że nawiązała ona kontakt ze spółką "B" "przez osoby z branży stalowej." Firma FHU "N" K.M. nie posiada magazynów umożliwiających składowanie kupowanych wyrobów stalowych. Towar był dostarczany bezpośrednio przez D. P. a jego środkiem transportu pod wskazany przez K. M. adres rozładunku. Powyższe wynikało z wcześniejszych uzgodnień telefonicznych. Towary były dostarczane do firmy "B" sp. z o.o. z Sosnowca oraz "C2" sp.j. z K. . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował organ I instancji, że w firmie FHU "N" K. M. prowadzone jest postępowanie kontrolne, wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. w związku ze śledztwem sygn. akt [...] . Nie przedstawiła ona żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy za okres objęty kontrolą. W związku z powyższym nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających. Jednocześnie przekazano rejestry zakupu i sprzedaży VAT firmy FHU "N" K. M. za okres od maja do września 2011r. W adnotacji z [...] r. nr [...] (k.3952, t.XX) ustalono, że wyroby stalowe, które firma FHU "N" K. M. miała kupować od spółki "B" trafiały do następujących firm: 1. "C2" sp.j. ul. [...] , [...] K. , 2. "B2" sp. z o.o., S. . Transakcje sprzedaży miały mieć miejsce w tym samym dniu bądź jeden dzień wcześniej niż zakup. W dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie "C2" sp. j. w zakresie transakcji pomiędzy tą firmą, a firmą FHU "N" K. M. w okresie maj - wrzesień 2011r. (k. 3951, t. XX). Na tej podstawie stwierdzono, że wskazane firmy miały zawierać transakcje handlowe w maju, czerwcu, lipcu oraz sierpniu 2011r. Po zweryfikowaniu rejestrów sprzedaży VAT stwierdzono, że w dokumentacji księgowej firmy "C2" sp. j. nie ma faktur sprzedaży, które mogłyby świadczyć o bezpośredniej odsprzedaży wyrobów stalowych nabytych w firmie "N" stwierdził, że zakupiony towar sprzedaje w hurcie i detalu różnym podmiotom i nie ma możliwości dokładnego przyporządkowania wyrobów stalowych zakupionych od FHU "N" do poszczególnych odbiorców. W transakcjach z "N" za transport towarów odpowiedzialny był dostawca. Transakcja pomiędzy "V" sp. z o.o. (kolejny nabywca od skarżącej) a "K" a.s. miała mieć miejsce we wrześniu 2011r. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, że pręty żebrowane fi 20 mm w ilości 24,614 Mg, mające być przedmiotem obrotu, krążyły w zamkniętym kręgu podmiotów w sposób typowy dla oszustw związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Towar miał być pierwotnie sprzedany przez "D2" sp. j. do "K" a.s, z Czech. Z analizy przebiegu transakcji wynika, że ta ostatnia firma sprzedała towar w tej samej cenie do firmy "E" sp. z o.o. z W. . Z kolei spółka "E" sprzedała ten towar do Spółki "B" . Na tym etapie nastąpiło obniżenie jednostkowej ceny netto sprzedawanych towarów, w tym przypadku o 180 zł netto na każdej tonie. Spółka "B" dokonując kolejnej sprzedaży do firmy "V" sp. z o.o. powiększyła cenę jednostkową o swoją marżę, 40 zł na tonie. Z kolei spółka "V" dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "K" a.s. powiększając cenę o swoją marżę - 200 zł na tonie, a jednocześnie zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Pozorność opisanego wyżej przebiegu transakcji miała na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa, nieprawidłowo rozliczonego na etapie spółki "E" . Dokument CMR wskazuje, że towar jechał z K. od firmy "D2" do "K" a.s. w C. a następnie, zgodnie z dokumentem WZ nr [...] z 1 września 2011r., do "V" sp. z o.o. towar miał wieźć ciągnikiem o nr rej. [...] R. R. i. Oznacza to, że ciągnik ten jechał z K do ostatecznego miejsca przeznaczenia, tj. do magazynu firmy "V" w S. przy ul. [...] . Jak zeznał 14 kwietnia 2014 r. R. R. wszelkie transporty związane z przewozami towarów z "D2" sp. j. zlecał mu D. P. . Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a., P. . Na podstawie zeznań D. P. z 27 lutego 2014r. ustalono okoliczności oraz przebieg transakcji pomiędzy firmami PHU "I" M. B. a spółką "A" a następnie firmami: "R" z siedzibą w P. , "W" sp. z o.o. z siedzibą w P. . Ww. zeznał, że: "Dzwonił do mnie M. B. albo J. W. i mówili, że mają do sprzedaży stal. Ja wtedy kontaktowałem się z ww. firmami i ustalałem z nimi cenę. Ja czekałem z zapłatą na informację od P. K. , że towar doszedł. Podobnie było z "W" . Tam żeby auto wjechało na magazyn to należało wcześniej wysłać im WZ-tki, po ich otrzymaniu oni wpuszczali auto na swój magazyn i dokonywali płatności dla mnie za towar. Ja dopiero wtedy płaciłem dla M. B. ." Na podstawie przedłożonych faktur sprzedaży i rejestrów VAT stwierdzono, że towar zakupiony od spółki "B" miał być następnie odsprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji do firmy "E2" Str. 2B, [...] , [...] . Zgodnie z przedłożonymi dokumentami CMR przewoźnikiem mającym świadczyć kursy do tej firmy był ZPUH "G1" z siedzibą w D. oraz firma "F2" z siedzibą w S. . Zgodnie z treścią protokołu obrót wyrobami stalowymi z powyższych faktur odbywał się z pominięciem magazynów spółki "W" . Kontakt ze spółką "B" został nawiązany przez dział handlowy spółki "W" poprzez internet, nie zawarto pisemnych umów. Za transport towaru odpowiadała spółka "B" natomiast przy rozładunku był przedstawiciel firmy ZPUH "G1" , z którą spółka "W" miała podpisaną umowę depozytową. Ponadto ustalono, że spółka "W" posiada zaplecze gospodarcze w postaci warsztatów, magazynów, budynków gospodarczych, produkcyjnych i biurowych na posesji położonej w P. , ul. [...] o powierzchni 11 tysięcy metrów kwadratowych, a także na posesji położonej w P. przy ul. [...] o powierzchni 13 tysięcy metrów kwadratowych. Spółka posiada też urządzenia techniczne takie jak: dźwig hydrauliczny, wózki widłowe, wagi, taśmociągi,a także wyposażenie stacji diagnostycznej. Z pisma spółki "W" załączonego do protokołu z czynności sprawdzających z 14 grudnia 2013r. (k.564, t.III) wynika, że "transport do naszego depozytu był po stronie dostawcy (...) przy czym nie wiemy czy korzystał z własnego transportu czy też z wynajętej spedycji". Nie zachowano atestów do przedstawionych CMRów, gdyż zostały one wydane wraz z towarem. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "X" s.r.o., B., S. . [...] r. D. P. zeznał: "Nie jestem w stanie podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami, gdyż uczestniczył w nich w moim imieniu J. W. . On miał kontakt z firmą "D" oraz kontakt z firmą "X" . J. W. przywiózł mi faktury z "F" oraz dokumenty KP a następnie powiedział, że sprzedajemy ten towar do firmy "X" w określonych cenach. Moim zadaniem było wystawienie faktury i wystawienie dokumentu KP na przyjęcie gotówki od przedstawicieli "X" . Resztą zajmował się J. W. . On też zorganizował przewoźnika tj. firmę "G2" . Dokumenty CMR odebrałem na placu w S. na ul. P. (koło domu A. C. ) od R. R. ". Ww. nie pamiętał czy towar był dostarczany na przedpłaty albo czy płatność była dokonywana dopiero po dostarczeniu towarów, bo "tymi transakcjami zajmował się J. W. ". Zeznał także, że "nie nawiązywałem kontaktów ze spółką "X" . To był kontakt, który miał już J. W. ". Natomiast weryfikacja "X" nastąpiła w taki sposób, że "Moja księgowa sprawdzała po euronipie czy ta firma jest aktywna. W pozostałym zakresie nie dokonywałem żadnej weryfikacji, gdyż był to kontakt J. W. i to mi wystarczało, żeby uznać go za wiarygodny (...) nie wiem, kto reprezentował tą firmę. Transakcje z nią przeprowadzał J. W. ". Omawiając sposób otrzymania zapłaty za sprzedany do tej firmy towar, stwierdził, że "Ja wystawiałem tylko dokumenty KP a pieniądze miał otrzymywać bezpośrednio J. W. . On przekazywał mi tylko różnicę, która wynikała z transakcji pomiędzy zakupem z "D" a sprzedażą do "X" (...) Nie widziałem towarów, które miały być dokładnie przedmiotem transakcji między tymi firmami". Zapytany o reprezentację spółki "X" przez P. M. , stwierdził, że Nazwisko P.M. coś mi mówi, ale nie przypominam sobie, żeby działał w imieniu tej spółki". Natomiast poproszony o wyjaśnienia w zakresie transportu wykonywanego przez firmę R. R. i kierowców świadczących usługi na rzecz tej firmy, D. P. wyjaśnił, że "To spółka "X" miała płacić za ten transport. A firmę R. R. wynajął J. W. ." Do akt niniejszego postępowania włączono odpowiedź na wniosek SCAC, w którym słowacka administracja podatkowa poinformowała, że nie było możliwe dokonanie weryfikacji dokumentów w firmie "X" s.r.o., gdyż podatnik ten jest nieosiągalny. Siedzibą firmy jest wirtualne biuro a wezwania wysyłane do L. G. - przedstawiciela ustawowego firmy nie były przez niego podejmowane. Na podstawie pisma Spółki "B" z 19 października 2012r. (k.18, t. l) oraz dokumentów CMR stwierdzono, że transportów wyrobów stalowych do firmy "X" s.r.o. w kwietniu i maju 2011r. miała dokonywać Firma "G2" , samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] . Organ kontroli dokonał analizy przejazdu samochodów transportujących towar do "X" (samochody o numerach rejestracyjnym [...] ), a wyniki tej analizy znalazły się w adnotacji z 4 października 2013r. nr [...] (k.2027, t.X) i z dnia 20 września 2013r. nr [...] (k.2012, t.X), oraz zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji na stronach 24-25. Dodatkowo 11 kwietnia 2014r. został przesłuchany R. R. (k.3008, t.XV), który zaprzeczył jakoby dokumenty CMR z 26 kwietnia 2011r. samochód [...], z 26 kwietnia 2011r. samochód [...] , z 12 maja 2011r. samochód [...] waga 24,120t, z 12 maja 2011r. samochód [...] waga 24,088 t, z 11 maja 2011r. samochód [...] waga 24,230 t, z 11 maja 2011r. samochód [..] waga 23,940 t, pomimo oznaczenia w tych dokumentach Firmy "G2" jako przewoźnika, mającego wykonać dany przejazd, zostały podpisane przez niego czy też przez jego pracownika J. G. . Wobec tego spółka "B" nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych wynikających z faktur: - nr [...] z 26 kwietnia 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 10 w ilości 24,120 Mg w cenie netto 50.893,20 zł, - nr [...] z 26 kwietnia 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 12 w ilości 24,610 Mg w cenie netto 51.927,10 zł, - nr [...] z 11 maja 2011 r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 14 w ilości 23,940 Mg w cenie netto 50.513,40 zł, - nr [...] z 11 maja 2011 r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 16 w ilości 24,230 Mg w cenie netto 51.125,30 zł, - nr [...] z 12 maja 2011 r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 10 w ilości 24,088 Mg w cenie netto 50.825,68 zł, - nr [...] z 12 maja 2011 r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 10 w ilości 24,120 Mg w cenie netto 50.893,20 zł, wystawionych na rzecz "X" s.r.o. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "Y" s.r.o., S. Brno, Czechy. Przesłuchany [...] r. D. P. (k.2992, t.XV) zeznał, że: "Kontakt z tą firmą nawiązał J. W. . W tym przypadku wszystko było tak samo jak ze sprzedażą do firmy "X" ." Do niniejszego postępowania włączono odpowiedź na wniosek SCAC, w którym czeska administracja podatkowa poinformowała, że nie było możliwe dokonanie weryfikacji dokumentów w firmie "Y" s.r.o. Dyrektor wykonawczy (który był również jedynym wspólnikiem spółki) J. K. zmarł 11 sierpnia 2011r. Generalny prokurent spółki H. S nie komunikuje się z organem podatkowym. W drugim kwartale 2011r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych nawet po wezwaniu jej do tego przez administrację podatkową. Podmiot został wyrejestrowany z rejestru VAT 3 listopada 2011r. z powodu niewypełniania swoich obowiązków, natomiast z rejestru przedsiębiorców wykreślono go 9 grudnia 2013r. Na podstawie pisma spółki "B" z [...] r. skierowanego do organu kontroli skarbowej oraz dokumentów CMR stwierdzono, że transportów wyrobów stalowych do firmy "Y" s.r.o. w maju 2011r. miała dokonywać Firma "G2" ., samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] . Organ kontroli dokonał analizy przejazdu samochodów transportujących towar do "Y" s.r.o., a wyniki tej analizy znalazły się w adnotacji z 4 października 2013r. nr [...] (k.2027, t.X) oraz z 20 września 2013r. nr [...] (k.2012, t.X). Organ kontroli dokonał weryfikacji czy dokumenty CMR wystawione przez przewoźnika Firma "G2" , na których nie ma odnotowanych numerów rejestracyjnych samochodów dokonujących transportu, są zbieżne z danymi wynikającymi z zapisów systemu poboru opłat w Republice Czeskiej dla samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] . Ustalenia w tym zakresie zostały opisane na stronach 26 -27 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r . Ponadto przesłuchany 14 kwietnia 2014 r. świadek R.R. zeznał, że przedstawione mu dokumenty CMR, (szczegółowo wymienione w decyzji organu II instancji), pomimo oznaczenia w tych dokumentach Firmy "G2" jako przewoźnika mającego wykonać dany przejazd, nie zostały z całą pewnością podpisane przez niego ani przez jego pracownika J. G. . Wobec powyższego można stwierdzić, że spółka "B" nie dysponuje również dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów stalowych wynikających z nw. faktur: - nr [...] z 16 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 12 w ilości 23,311 Mg w cenie netto 49.652,43 zł, - nr [...] z 18 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 16 w ilości 21,924 Mg w cenie netto 46.698,12 zł, - nr [...] z 18 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 12 w ilości 24,045 Mg w cenie netto 51.215,85 zł, - nr [..] z 18 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 16 w ilości 22,075 Mg w cenie netto 47.019,75 zł, - nr [...] z 19 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 12 w ilości 24,384 Mg w cenie netto 51.937,92 zł, - nr [...] z 20 maja 2011r. z tytułu sprzedaży pręta żebrowanego fi 10 w ilości 24,363 Mg w cenie netto 51.893,19 zł, wystawionych na rzecz "Y" s.r.o. Na podobnych zasadach zorganizowany był obrót pomiędzy "B" a innymi nabywcami towarów od skarżącej spółki i ich dalszymi kontrahentami, co zostało szczegółowo opisane na str. 10-27 decyzji II instancji. Sąd orzekający odstąpił od szczegółowego przytaczania dokonanych przez organ ustaleń ze względu na ich obszerność, natomiast uznał je za wiarygodne. W zakresie zakupu towarów przez spółkę "B" ustaleń dokonano w odniesieniu do każdego z jej kontrahentów oraz wskazano na pozycję i rolę "A" sp. z o.o. (wówczas "B" s.j.) w łańcuchach dostaw w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Z rejestru zakupu VAT Spółki "B" za kwiecień 2011r. wynika, że cały sprzedany w tym miesiącu towar miał być zakupiony w spółkach "C" w S. , "F" w K. oraz "K" a.s. w O. w Czechach. Z materiału dowodowego wynika, że spółka "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, oraz nie nabywała towaru a więc nie mogła go tym samym odsprzedawać. Podobnie, spółka "D" była tzw. znikającym podatnikiem i od stycznia 2011r. nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży. Także firma "K" a.s. nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz Spółki "B" . Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "C" sp. z o.o. S. . W aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy zawarta 11 marca 2011r. Pomiędzy "C" sp. z o.o. a "B" s.j. (k. 124, t.l), o której podpisaniu D. P. w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach nie wspomina, mówiąc jedynie o uzgodnieniu warunków podczas spotkania. W toku przesłuchania D. P. z [..] r. (k. 206, t.l), zeznał on: " (...) Wyłącznie ja zajmuję się sprawami spółki "B" . Do końca września 2010r. w ramach spółki prowadzony był sklep spożywczo-przemysłowy w O. . Od marca 2011 roku zmieniłem profil działalności na handel wyrobami hutniczymi. Firma nie posiada własnych magazynów, towary dostarczane są bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. W jednym czasie odbywa się kontakt zarówno z dostawcami jak i odbiorcami towarów. Cenę sprzedaży ustałam w oparciu o średni kurs stali, porównuję ceny oferowane przez dostawcę a następnie kontaktuje się z odbiorcą i uzgadniam cenę, która jest ustalana różnie, nie posiadam stałej marży. Moja firma nie posiada środków transportu transport organizowany jest głównie przez dostawcę. (...) Zapłata za towary nabywane z firmy "C" dokonywana była w większości przelewami z kont firmowych w [...] , na rachunek bankowy firmy "C" (...) gdy posiadałem gotówkę, którą otrzymałem za sprzedaż towarów, regulowałem zobowiązania w formie gotówkowej. Gotówka była przekazywana A. C. (...) w różnych miejscach, między innymi na stacji [...] , koło ronda w S. (...). A.C. lub T. C. (syn) przywozili gotowe potwierdzenie odbioru gotówki KP z zawartymi na nich kwotami i potwierdzeniem odbioru: pieczątka firmowa i nieczytelny podpis." Odnośnie miejsc odbioru towarów nabywanych z firmy "C" sp. z o. o. D. P. zeznał: "Wysyłałem emaila do spółki z o.o. z zamówieniem lub kontaktowałem się telefonicznie wskazując adres rozładunku towarów. Również telefonicznie lub e-mailem byłem informowany o czasie dostarczenia towarów do mojego kontrahenta. Ja nie jestem w stanie wskazać skąd odbierany był towar." Zapytany o okoliczności nawiązania kontaktu z firmą "C" sp. z o.o. odpowiedział: "Z firmą "C" sp. z o.o. skontaktował mnie kolega (podczas luźnej rozmowy) z K. J. W. , nie znam jego adresu zamieszkania, poznałem go na treningach bokserskich w K. na H.. Zostałem przez niego umówiony na spotkanie w S. , w restauracji, koło centrum handlowego prawdopodobnie był to "[...] ". Spotkanie z A. C. odbyło się na początku marca 2011r., w trakcie którego zostały ustalone warunki współpracy. Za kilka dni doszło do ponownego spotkania również w S. w Centrum Handlowym, w trakcie którego została podpisana umowa o współpracy, data zamieszczona na umowie odpowiada dacie jej podpisania. (...) Miejsce podpisania umowy zaproponowała A. C. . Zapytany o dane osób biorących udział w realizacji transakcji odpowiedział: "(...) W imieniu firmy "C" sp. z o.o. występowała A.C. lub jej syn T. C. , zdarzało się, że T. przyjeżdżał do moich kontrahentów, do których dostarczałem towar, dostarczał mi faktury, atesty lub odbierał pieniądze, pytał o dalsze zamówienia. (...) Ja nie byłem obecny przy wszystkich rozładunkach towarów dostarczanych do moich odbiorców. Byłem obecny przy tych, które były płatne gotówką. Zapytany o miejsce składowania towarów nabywanych z firmy "C" sp. z o.o. odpowiedział:,, (...) Towary nabywane z firmy "C" sp. z o. o. nie były składowane w mojej firmie, były bezpośrednio dostarczane do odbiorców. Nie byłem obecny przy załadunku towarów. Nie jestem w stanie wskazać miejsc składowania towarów przez firmę "C" sp. z o. o. Nigdy nie byłem w siedzibie firmy w S., zawsze spotykałem się z A.C. lub T. C. w S.. (...) Zapytany o sposób dokonywania transportu wyrobów stalowych z firmy "C" odpowiedział: ,,(..)Transport organizowała firma "C" sp. z o.o. ja jedynie dostawałem telefon do kierowcy, który miał przewozić towary. Cześć towarów transportowana była przez firmę P. R. R. (...). Również w sprawie przewożenia towarów kontaktowałem się z T Cz., innych przewoźników nie jestem w stanie wskazać. Cały transport organizowany był przez firmę "C" . (...) Nie jestem w stanie wskazać tras na jakich przewożone były towary." Zapytany o sposób nawiązania kontaktów z firmami "F" sp. z o.o. "E" sp. z o.o. "I1" sp. z o.o. oraz "K" . s. odpowiedział: "(...) Z firmą "K" nawiązałem kontakt przez H. W.(...). Byłem osobiście w siedzibie firmy znajdującej się w O. , nie mam podpisanej z ta firmą umowy. Towary zamawiane były emailem lub telefonicznie. Należności za towar regulowałem przelewami na ich konto złotówkowe w Polsce. Towary odbierane były z O. nie jestem w stanie podać dokładnego adresu gdzie odbywał się załadunek, ja podawałem przewoźnikowi numer telefonu do p. Wolfa w celu ustalenia miejsca załadunku. Nigdy nie pytałem przewoźnika skąd odbierał towar, wiedziałem jedynie, że była to O. . (...) Transport organizowałem osobiście. Towary wożone były przez firmę P. J. M. z siedzibą w J.. Z firmą "E" nawiązałem kontakt również przez znajomych. Umowa o współpracy z 1.07.2011r. została podpisana na [...]. dokładnie nie pamiętam w jakim mieście. (...). Z firmą "E" nawiązałem kontakt za pośrednictwem T. C. . Z tego co sobie przypominam prezesem w Spółce z o. o. "E" jest córka T. C. Nigdy osobiście nie byłem w siedzibie firmy w W. . Firma ta posiada plac składowy w K. przy ul. [...] . Kilkakrotnie byłem obecny przy załadunkach towarów kupowanych w tej firmie. Transport organizowała firma "E" . (...) Zapłata, za towar następowała przelewem lub gotówką. Gotówkę zawsze przekazywałem T. C. na [...] w różnych miejscach. Ze spółką "D" sp. z o.o. nawiązałem kontakt przez J. W. , który dał mi kontakt do P. D. (...) z osobą tą nawiązałem kontakt w K. miał on upoważnienia do reprezentowania firmy "D" (...). Zamówienia na towar dokonywałem telefonicznie. Nie wiem gdzie dokonywano załadunku towarów, transport organizowany był przez firmę "X" s.r.o. (...). Zapłata za towary nabywane w "D" dokonywana była w formie gotówki, pieniądze przekazywałem P. D. w K. . Natomiast należności z firmy "X" s.r.o. odbierałem osobiście gotówką na [...] , nie jestem w stanie podać danych osobowych osób reprezentujących tą firmę." Zapytany o sposób nawiązania kontaktów z odbiorcami wyrobów stalowych oraz szczegółów tych transakcji odpowiedział: "Kontakty z poszczególnymi odbiorcami nawiązywałem w różny sposób, wyszukiwałem firmy w Internecie, przez znajomych, przez innych kontrahentów. Towary dostarczane byty przez transport organizowany przez firmy które mi dostarczały towary. Ja osobiście byłem przy dostawach za które płatność występowała w formie gotówki w celu odebrania, należności i dostarczenia faktur VAT. W pozostałych przypadkach faktury były wysyłane emailem a zapłata następowała w formie przelewu bankowego. " Natomiast w dniu [...]r. w odniesieniu do transakcji handlowych z firmą "C" , D. P. zeznał (k.2992, t.XV): "J. W. przekazał mi kontakt do spółki "C" i to również z J. W. jeździłem do tej firmy w czasie trwania naszej współpracy. J. W. w tym czasie aktywnie uczestniczył w moim imieniu w prowadzeniu spraw handlowych z przedstawicielami "C" ." Odnośnie weryfikacji wiarygodności kontrahenta oświadczył, że od T.C. otrzymał komplet dokumentów rejestrowych spółki. Powiedział on, że jego matka A. C. jest prezesem tej spółki a on zajmuje się działem sprzedaży. Wyjaśniając w jaki sposób realizowane były zakupy od spółki "C" D. P. wyjaśnił, że T. C. dzwonił albo mailował do niego mówiąc, jaki ma towar do sprzedania i w jakiej cenie. Czasami, jak był u nich w S. na ulicy [...] on pokazywał mu samochody załadowane wyrobami stalowymi i proponował ich sprzedaż. Wtedy D. P. dzwonił/mailował do swoich odbiorców i przedstawiał im ofertę. Po akceptacji tej oferty kontaktował się z C. i uzgadniali warunki transakcji, po czym zlecał mu dowóz towaru do swoich odbiorców przekazując ich dane. Płatności wobec "C" realizowane były gotówką bądź przelewem. Na początku współpracy z "C" -em wpłacił na ich konto 120 tys. zł tytułem zaliczki na realizowane następnie dostawy towarów stalowych. Transport towarów był po stronie firmy "C" i on płacił za wyroby razem z transportem. Do akt niniejszego postepowania włączono decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. wydaną wobec firmy "C" sp. z o.o. w S. , w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2011r., którą określono spółce "C" , na podstawie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług, kwotę podatku do wpłaty wynikającą z wystawionych przez nią w okresie styczeń - lipiec 2011r. faktur VAT. Z przekazanych informacji wynika, że prezesem zarządu spółki "C" był od dnia 10 maja 2010r. D. K. . W dniu [...] r. został on odwołany i powołano na jego miejsce A. C., która z kolei została odwołana z tej funkcji 20 maja 2011r. a na jej miejsce powołano K.K.. Według ustaleń organu podatkowego, osoby, które zgodnie z dokumentami spółki "C" i odpowiednim wpisami w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru S. , miały pełnić funkcję prezesa jej zarządu w rzeczywistości były tylko tzw. "figurantami" i nie miały jakiejkolwiek wiedzy o rzeczywistej działalności prowadzonej przez spółkę. Wszelkimi czynnościami związanymi z kolejnymi transakcjami sprzedaży udziałów w spółce "C" , płatnościami z tego tytułu, sprawami administracyjnymi, organizowaniem faktycznego funkcjonowania działalności spółki oraz nawiązywaniem kontraktów handlowych zajmowały się w tej spółce osoby, których formalni prezesi jej zarządu często nie znali bądź też znali w bardzo ograniczonym zakresie. Natomiast z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. wynika, że zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy, pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, iż spółka "C" w okresie objętym postępowaniem (styczeń - lipiec 2011r.) nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatkowego wszelkie dokumenty, którymi posługiwała się spółka "C" , służyły jedynie do stworzenia łańcucha pozorującego faktyczne dostawy wyrobów stalowych. Dokonana przez organ podatkowy analiza deklarowanych przez spółkę "C" zarówno krajowych jak i zagranicznych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych dała podstawy do stwierdzenia, że spółka ta nie dokonywała żadnych nabyć towarów a więc tym samym nie mogła również dokonywać ich dostaw. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji organ wskazał przykłady udziału spółki "C" w transakcjach stanowiących część składową łańcucha fikcyjnych transakcji handlowych mających służyć wyłudzenia podatku od towarów i usług (transakcje w łańcuchach firm: "K" a.s. - "C" sp. z o.o. - "H2" sp. z o.o. - "K" a.s. oraz "K" a.s. - "C" sp. z o.o. - "V" sp. z o.o. - "K" a.s.). W związku z powyższym Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż w kontrolowanym okresie spółka nie uzyskała obrotów, ponieważ nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. – "F" sp. z o.o. w K. . Do protokołu przesłuchania z [...] r. (k. 206, t.l) D. P. zeznał, m.in.: "Ze spółką "F" sp. z o.o. nawiązałem kontakt przez J. W. , który dał mi kontakt do P. D. (...), z osobą tą nawiązałem kontakt w K. miał on upoważnienia do reprezentowania firmy "F" (...)." Wszystkie transakcje, które zrealizował z tą firmą prowadził w jego imieniu J. W. mimo, że formalnie takiego upoważnienia W. nie dawał. Proszony o przedstawienie jak przebiegały transakcje pomiędzy firmami "F" a spółką "B" następnie firmą "X" s.r.o. stwierdził: "Nie jestem w stanie podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami gdyż uczestniczył w nich w moim imieniu J. W. . On miał kontakt z firmą "F" oraz kontakt z firmą "X" . J. W. przywiózł mi faktury z "F" U oraz dokumenty KP a następnie powiedział, że sprzedajemy ten towar do firmy "X" w określonych cenach. Moim zadaniem było wystawienie faktury i wystawienie dokumentu KP na przyjęcie gotówki od przedstawicieli "X" . Resztą zajmował się J. W. . On też zorganizował przewoźnika tj. firmę "G2" . Dokumenty CMR odebrałem na placu w S. . na ul. [...] (koło domu A.. C. ) od R.R. ." Pismem z [...] r. znak [...] (k.1347, t. VII), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że przeprowadzenie czynności wobec "F" w K. nie było możliwe, gdyż pod adresem siedziby spółki znajduje się opuszczony, niszczejący budynek na ogrodzonej działce a na siatce umieszczona była tablica z napisem "Na sprzedaż". Z uzyskanych od sąsiadki informacji wynikało, iż budynek ten jest od dawna niezamieszkały i całkowicie pusty, tj. pozbawiony kaloryferów i instalacji, z odciętymi mediami. Stwierdzono także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził [...]r ., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , czynności sprawdzające w spółce "D" , które odbyły się w obecności M. M. - prokurenta spółki. Zgodnie z treścią protokołu kontrolującym nie przedłożono do weryfikacji żadnych dokumentów spółki a M. M. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że nie jest w posiadaniu dokumentów spółki "F" i nie ma świadomości gdzie się one znajdują (k.30, t.l). Po okazaniu mu faktur, wystawionych przez spółkę "F" , stwierdził, że znajduje się na nich stary adres spółki a użyta na tych fakturach pieczęć nie jest oryginalną pieczęcią spółki. M.M. oświadczył też, że nie zna kontrahentów, których dane znajdują się na okazanych fakturach. Ponadto z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...]r . (k.32, t.l) wynika, że spółka "F" została wykreślona 6 grudnia 2011r. z rejestru VAT jako podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE, a prezes zarządu wezwany w celu złożenia zeznań na okoliczność przeprowadzenia transakcji pomiędzy "F" sp. z o.o. a spółką "B" nie stawił się. Do akt niniejszego postępowania włączono decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. znak [...] (k.3918, t.XX) wydaną wobec firmy "C" sp. z o.o. w S. , w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011r. do lipca 2011r. Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że spółka "F" miała być dostawcą wyrobów stalowych do spółki "C" w styczniu 2011r. W zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy tymi firmami przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka M. M. , który zeznał, że spółka zamierzała prowadzić handel materiałami budowlanymi ale od stycznia 2011r. - nie dokonywała jakichkolwiek zakupów czy sprzedaży towarów. Świadek zeznał, że nie wie czy "F" kiedykolwiek współpracowała ze spółką "C" oraz, że nie zna tej firmy. Z treści powyższego organ wywiódł, że skoro spółka "F" nie prowadziła od stycznia 2011r. żadnych transakcji handlowych, to również nie mogła mieć miejsca w tym okresie dostawa towarów z tej spółki na rzecz spółki "B" . Przedstawiony wyżej materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka "F" pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "E" sp. z o.o., Warszawa. W aktach sprawy znajduje się podpisana w Warszawie umowa o współpracy zawarta pomiędzy spółką "E" a "B" s.j. z 1 lipca 2011r. - k.125, t.l Przesłuchany 27 lutego 2014r. (k.2992, t.XV) D. P. zeznał, że kontakty handlowe ze spółką "E" utrzymywał przez te same osoby, z którymi współpracował w firmie "C" , a spółkę w kontaktach handlowych reprezentował T.C. i strona uznawała go za pracownika tej spółki. Na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że właścicielem 120 udziałów w spółce, o łącznej wartości 6.000 zł, co stanowi 100% kapitału zakładowego, jest J.C. : PESEL [...], prezesem zarządu spółki jest A.C.: PESEL [...] . Z treści przesłuchania świadka A.C. z [...]r. (k.544, t.III), wynika, że J. C. to wnuczka A.C., T. C. jest jej synem a M. C. synową. A. C. pełniła w okresie październik 2010 - maj 2011r. funkcję prezesa zarządu spółki "C" a wnuczka J. C. posiadała w tym okresie udziały w tej spółce. Zgodnie z zeznaniami D. P. a z [...] r. T. C. był osobą faktycznie zajmującą się działalnością gospodarczą zarówno w spółce "C" jak też "E" . Również R. R. zeznał, iż współpracując ze spółkami "C" oraz "E" przy przewozie wyrobów stalowych on uznawał T. C. za właściciela tych spółek oraz osobę, która podejmowała w nich wszystkie decyzje. Z powyższego wynika, że osoby te związane z firmą "E" , powiązane były także z firmą "C" sp. z o.o., w stosunku do której Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję podatkową, gdzie stwierdzono, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a dokumenty, którymi się posługiwała miały nadać tej działalności pozory realnego funkcjonowania. Z przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. protokołu z czynności sprawdzających w tej spółce "E" wynika m.in. towar, który był fakturowany na Spółkę "B" , miał być uprzednio kupowany od następujących firm: "K" a.s. z C. , "I2" a.s. ze Słowacji oraz "J2" sp. z o.o. z K. . Do akt sprawy włączono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 grudnia 2013r. wydaną wobec firmy "J2" sp. z o.o., Kraków, w zakresie podatku od towarów i usług za 2011r. (k.3869, t.XIX). Z treści uzasadnienia ww. decyzji wynika, że spółka "J2" od początku nabycia jej udziałów przez J. B. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej od początku 2011r. a jedynie była wykorzystywana do umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez nią. "J2" sp. z o.o. nie dokonywała żadnych czynności ujętych w fakturach VAT, w których wskazana jest jako nabywca lub sprzedawca. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prezes spółki "J2" J. B. świadomie, w ramach tej spółki, pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a sama spółka była wykorzystana do dokonywania oszustw podatkowych w zakresie m.in. handlu wyrobami stalowymi. Z powyższego należy wnioskować, iż skoro spółka "E" wyroby stalowe, sprzedawane następnie do Spółki "B" , miała nabywać uprzednio od spółki "J2" to takie transakcje w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca gdyż, jak wynika z treści decyzji wydanej wobec tej ostatniej spółki, ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a pozory jej funkcjonowania miały służyć dokonywaniu oszustw w podatku od towarów i usług. W adnotacji nr [...] z 22 sierpnia 2014r. (k.3817, t.XIX), stwierdzono, że identyczne towary jak te, które miały być sprzedawane przez spółkę "E" do spółki "B" na podstawie faktur nr [...] oraz [...] , miała sprzedawać w tych samych dniach bądź jeden dzień wcześniej firma "D2" sp. j. z K.do firmy "K" a.s. W toku postępowania kontrolnego nie było możliwym pozyskanie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tych wyrobów stalowych z firmy "K" a.s. do spółki "E" , ale dokonana analiza faktur sprzedaży w kolejnych miesiącach, w których udało się je zgromadzić wskazuje, że miała miejsce fakturowa sprzedaż pomiędzy tymi właśnie podmiotami. Jednocześnie z ww. adnotacji wynika, że spółka "E" miała tracić na sprzedaży ww. wyrobów stalowych od 160 zł do 210 zł na każdej tonie sprzedanego wyrobu stalowego. Z dokumentów CMR wynika m.in., że transportu wyrobów stalowych, z "D2" sp.j do "K" a.s, które, miały być następnie przedmiotem transakcji pomiędzy firmą "E" sp. z o.o. a spółką "B" , miała dokonać Firma "G2" z S. Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka R. R. zeznał, że on faktycznie dokonywał transportu wyrobów stalowych z siedziby firmy "D2" sp. j. w K. do spółki "K" z Czech. Jednocześnie zeznał, że wszystkie zlecenia na transport wyrobów stalowych z firmy "D2" sp. j. otrzymywał od D. P. . Z powyższego organ wywiódł, że D. P. zlecał wykonywanie transportów wyrobów stalowych, które miały być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy całkowicie obcymi mu podmiotami tj. "D2" sp. j i "K" a.s. oraz "K" a.s. i "E" sp. z o.o. Dopiero od tej ostatniej firmy spółka "B" miała nabywać wyroby stalowe. Stwierdził, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania tego typu czynności przy normalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych a logicznym ich wytłumaczeniem jest udział w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw związanych z podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego jest, opisana już wyżej, "sprzedaż" wyrobów stalowych przez spółkę "E" znacznie poniżej cen ich zakupu od firmy "K" a.s. (a wcześniej od "D2" sp.j.). Zgodnie z treścią zeznania R. R. z [...] r. (k.3008, t.XV) oraz adnotacji UKS z 8 października 2014r. (k.3849, t.XIX), stwierdzono, że wszystkie wyroby stalowe, które miały być przedmiotem transakcji handlowych pomiędzy firmą "K" a.s. a spółką "E" a następnie pomiędzy tą ostatnią a spółką "B" , miały być przewożone, zgodnie z dokumentami CMR, przez Firmę "G2" . Jednak R. R. w trakcie przesłuchania z całą stanowczością stwierdził, że dokumenty CMR nie są podpisane przez niego, a jego firma nie wykonywała takich transportów. Powyższe oznacza, że spółka "E" nie nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji od spółki "K" z Czech towarów, których przewozy miały być potwierdzone powyższymi dokumentami CMR, a tym samym faktury mające dokumentować te nabycia nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro więc spółka "E" w rzeczywistości nie nabyła wyrobów stalowych od firmy "K" a.s. to tym samym nie mogła ich następnie odsprzedać do Spółki "B" . Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "H" sp. z o.o., w Puławach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował organ I instancji, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w tym podmiocie nie jest możliwe ze względu na brak kontaktu z podatnikiem, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu spółki "H" uprawnionym do jej reprezentowania, a pod adresem wskazanym w Rejestrze Przedsiębiorców KRS jako adres siedziby spółki podmiot ten nie przebywa oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Od spółki "H" nie udało się uzyskać jakichkolwiek ewidencji podatkowych ani dokumentów źródłowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec "H" sp. z o.o. Z treści jej uzasadnienia wynika, że "H" sp. z o.o. jedynie pozorowała normalną działalność gospodarczą a faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w postaci przesłuchań M. S. - prezesa zarządu "H" sp. z o.o. - jednoznacznie wskazuje, że pełnił on rolę fikcyjnego prezesa, typową dla oszustw związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług, który nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki. Do zakupu spółki "H" został nakłoniony przez nieznaną osobę, która zaproponowała mu za to 7 tys. zł miesięcznie. Kwotę tę otrzymywał przez 5 miesięcy od zakupu spółki. M. S. nie uczestniczył w żadnej działalności gospodarczej prowadzonej przez "H" sp. z o.o, nie podpisywały żadnych faktur ani innych dokumentów poza tymi, które podpisał u notariusza, a dotyczącymi zakupu spółki. Świadek nie wie skąd miał być brany towar i czy w ogóle istniał, nie wie również jaki rodzaj działalności miała prowadzić spółka "H" . Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez niego, zaprzeczył, aby to on je podpisywał. W miejscu rzekomej siedziby spółki "H" tj. mieszkaniu w bloku mieszka osoba fizyczna, która zaprzeczyła aby pod tym adresem miała swoją siedzibę spółka "H" . W dniu [..] r. D. P. stwierdził w odniesieniu do kontaktów ze spółką "H" : "(...) To ktoś z tej spółki zadzwonił do mnie. Ja nie pytałem skąd miał numer do mnie i wiedział, czym się zajmuję. (...) Na pewno dostałem komplet dokumentów od tej spółki tj. NIP, REGON, KRS, ale nie wiem czy na e-maila czy osobiście. Innych weryfikacji nie dokonywałem. (...) Nie pamiętam czy poznałem członków zarządu tej spółki.? Nie pamiętał kto z ramienia spółki reprezentował ją w kontaktach handlowych, ani czy osoby te okazały mu pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki, ani też czy poznał jej prezesa. Przedstawiając jak przebiegały transakcje pomiędzy firmami "H" a spółką "A" oświadczył, że szczegółów nie pamięta, ale kupił od tej firmy stal i sprzedałem ją dalej. Osobiście nie widział towarów, które miały być przedmiotem tych transakcji handlowych. Przesłuchany 24 listopada 2014r. (k.4026, t.XX) w charakterze świadka D. K. zeznał, że pracując dla firmy "K2" sp/z o.o., której był częściowym współwłaścicielem, zlecenia wyjazdu do firmy "D2" sp.j. po wyroby stalowe, które następnie miały być przewożone do "K" a.s. zlecał mu D. P. . Z treści jego zeznań wynika, że schemat działania przy korzystaniu z usług firmy przewozowej "K2" sp. z o.o. był taki sam jak wcześniej przy firmie "L2" . Świadek zeznał, że na polecenie D. P. a był w K. W. w siedzibie "D2" sp. j. około 20 razy i to on go instruował gdzie ma jechać. Ponadto zeznał, że widywał D. P. a w siedzibie "D2" sp. j. Wtedy zdarzało się, że wychodząc z biura tej firmy on instruował go oraz drugiego kierowcę, że muszą poczekać, aż zostaną wykonane płatności albo zostawić auta i wrócić następnego dnia. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. – "I" w P. Przesłuchiwany 27 lutego 2014r. (k.2992, t.XV) D. P. zeznał, że poznał właściciela firmy-M. B., który wraz z J. W. reprezentował firmę w kontaktach handlowych. Ten ostatni często dzwonił i ponaglał w kwestii wykonywania przelewów bankowych. Przedstawiając jak przebiegały transakcje pomiędzy firmami PHU "I" M. B. a spółką "A" a następnie firmami: K2 P. K. z/s w P. , "W" sp. z o.o. z/s w P. , D. P. stwierdził, że: "Dzwonił do mnie M. B. albo J. W. i mówili, że mają do sprzedaży stal. Ja wtedy kontaktowałem się z ww. firmami i ustalałem z nimi cenę. Ja czekałem z zapłatą na informację od P.K., że towar doszedł. Podobnie było z "W" . Tam żeby auto wjechało na magazyn to należało wcześniej wysłać im WZ-tki po ich otrzymaniu oni wpuszczali auto na swój magazyn i dokonywali płatności dla mnie za towar. Ja dopiero wtedy płaciłem dla M. B.." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Po. przekazał protokół z przeprowadzonych czynności sprawdzających. Zgodnie z oświadczeniem M. B. , załączonym do tego protokołu, kontakt ze spółką "B" został nawiązany za pośrednictwem J. W. . Działalność firmy FHU "I" prowadzona była od listopada 2011r. do marca 2012r. Zakończenie działalności wiązało się z brakiem osiąganych zysków. Firma nie posiadała bazy magazynowej a towar był dostarczany bezpośrednio do klienta. Towar był przewożony przez dwie firmy ""M2" oraz "N2" z S. . Za transporty wykonywane przez pierwszego z przewoźników płaciła firma FHU "I" , natomiast za przewozy firmy R. R. płacił ktoś inny. Z przekazanej dokumentacji wynika, że towar, który miał być sprzedawany do spółki "B" , kupowano wcześniej w firmie "K" a.s. Z protokołu przesłuchania M.B. z [..]. r. i z [..] r. oraz z protokołu kontroli podatkowej z [..] r. wynika, że działalność firmy FHU "I" nosi znamiona uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego, a sama firma FHU "I" stanowiła ogniwo tego łańcucha. Stwierdzono więc, że FHU "I" nie dokonywała w okresie poddanym weryfikacji czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu podatku od towarów i usług, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy) oraz nie dokonywała ich nabycia. Przesłuchany M. B. zeznał, że działalność firmy miała być prowadzona w K. pomagać przy niej miał J. W. , który to z resztą był inicjatorem rozpoczęcia jej prowadzenia. Wcześniej M. B. nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności. To M. B. wyłożył pieniądze na prowadzenie działalności natomiast J. W. miał wnieść wiedzę, kontakty oraz doświadczenie. M. B. zaufał J. i W. i informacjom, które ten przekazywał, nie weryfikując ich. Z kontrahentów firmy M. B. znał tylko D. P. a wszystkie pozostałe firmy były kontaktami, które już wcześniej miał J. W. . Sprawami zakupów oraz przygotowywaniem ofert sprzedaży zajmował się w firmie J. W. . Firma FHU "I" M. B. nie posiadała środków trwałych, które mogłyby służyć prowadzeniu działalności związanej z obrotem wyrobami stalowymi a całe funkcjonowanie miało sprowadzać się do pośrednictwa. Płatnościami w firmie zajmował się J. W. . W firmie "K" a.s. w okolicach Ostrawy M. B. był dwa razy z J. W. , choć nie ma pewności, że była to siedziba tej firmy natomiast w pozostałych przypadkach oraz w kontaktach z firmą "J2" sprawy transakcji handlowych załatwiał J. W. . Również W. był odpowiedzialny za organizację firm przewozowych. Z treści przesłuchań M. B. wynika, że za prowadzenie faktycznych czynności w firmie tj. nawiązywanie kontaktów handlowych, przeprowadzanie transakcji związanych z obrotem wyrobami stalowymi, dokonywanie płatności, organizowanie transportu odpowiedzialny był J. W. natomiast rola M. B. sprowadzała się do strony formalnej, tj. wystawiania faktur VAT na podstawie danych przekazanych mu przez J. W. oraz wystawiania innej dokumentacji księgowej. W adnotacji z [...] r., nr [....] stwierdzono, że towar zakupiony od "K" a.s. FHU "I" sprzedawała następnie do spółki "B" ze stratą od 160 zł do 250 zł na każdej tonie sprzedawanego towaru. Jednocześnie ustalono, że towar, który miał być sprzedany przez "D2" sp.j. do "K" a.s., a następnie na podstawie faktury nr [...] , przez "I" . do Spółki "B" , przewoziła firma "G2" na trasie z K. do O.. R. R. w podczas przesłuchania [...] r. zeznał, że wszelkie jego kontakty gospodarcze z firmą "D2" sp.j. były efektem dyspozycji transportu wydawanych przez D. P. . Zdaniem organu z powyższego wynika, że D. P. zlecał wykonywanie transportów wyrobów stalowych, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy całkowicie obcymi mu podmiotami tj. "D2" sp.j i "K" a.s. oraz, najprawdopodobniej, "K" a.s. i "I". Dopiero od tej ostatniej firmy spółka "B" miała nabywać wyroby stalowe. Należy stwierdzić, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania tego typu czynności przy normalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych a jedynym logicznym wytłumaczeniem takich działań jest udział w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Potwierdzeniem powyższego jest, wskazywana już wyżej, sprzedaż wyrobów stalowych przez FHU "I" M. B. znacznie poniżej cen ich zakupu od firmy "K" a.s. a wcześniej "D2" sp.j. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "J" sp. z o.o. w K. . Przesłuchany [...] r. D. P. zeznał, że w ramach weryfikacji kontrahenta dostał komplet dokumentów od tej spółki tj. NIP, REGON, KRS ale nie wiedział czy na e-maila czy osobiście. Innych weryfikacji nie dokonywał. Nie pamiętał, czy poznał członków zarządu spółki "J" Nie pamiętał kto reprezentował spółkę w kontaktach handlowych i nie pamiętał również czy miały one jakiekolwiek pełnomocnictwa. Poproszony o przedstawienie jak przebiegały transakcje pomiędzy firmami "L" a spółką "A" a następnie firmami: "M" sp. z o. o. z/s w L.. PHU "L" z/s w D. , "P" s.c. z/s w W. nie pamiętał szczegółów. Wiedział tylko, że kupił od tej firmy stał i sprzedał ją ww. firmom. Osobiście nie widział towarów, które miały być przedmiotem tych transakcji handlowych Pismem z [...] r. nr [...] (k.595, t.III) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających. Z przekazanej informacji wynika, że wobec spółki "J" podejmowanych było już wcześniej szereg działań, mających na celu przeprowadzenie czynności kontrolnych, ale w ich wyniku stwierdzono, że spółka "J" sp. z o.o. nie prowadzi działalności w miejscu określonym jako jej siedziba w K. . Ustalono, że spółka wynajmowała tam biuro w okresie od września do grudnia 2011r. We właściwym dla siedziby spółki urzędzie skarbowym - Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. - stwierdzono, że spółka nie jest zaewidencjonowana w prowadzonym rejestrze podatników. Uzyskano ponadto informacje, że spółka ma się mieścić w miejscowości N. Udając się pod wskazany adres stwierdzono, że znajduje się tam dom jednorodzinny wynajmowany od kwietnia 2012r. przez osobę fizyczną. Osoba ta oświadczyła, że nie ma jakichkolwiek powiązań ze spółką "J" . W Urzędzie Skarbowym w T. - właściwym dla spółki w miejscowości N. - ustalono, że do spółki kierowano szereg wezwań pod dwa ujawnione adresy i adres prezesa spółki, ale korespondencja była zwracana z adnotacjami "Zwrot - nie podjęto w terminie". W związku z nieskładaniem deklaracji podatkowych podatnik zostały wykreślony z rejestru VAT UE. Informacja do spółki o powyższym fakcie nie została podjęta. Kierowane na adres zameldowania prezesa zarządu spółki J. D. wezwania do osobistego stawiennictwa i dostarczenia dokumentacji spółki również nie zostało podjęte. Ustalenia dotyczące bezpośredniego kontrahenta "B" s.j. - "K" a.s., O. W dniu 27 lutego 2014r. D. P. zeznał (k.2996, t.XV), że kontakt handlowy z firmą "K" nawiązał przez J. W. . To on znal tą firmę już wcześniej. Weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta dokonał w ten sposób, że księgowa sprawdziła tą firmę po euronipie a ponadto dostał od H.W. - z którym poznał go J. W. , który był kolegą H. - komplet dokumentów rejestrowych tej spółki. Z ramienia spółki "K" poznał tylko H. , który ją reprezentował ją w kontaktach handlowych i miał jakieś pełnomocnictwo do reprezentowania spółki "K" przy transakcjach handlowych na terenie Polski, natomiast nie znał żadnych członków zarządu. Zakupy od spółki "K" realizowane były w ten sposób, że "J. W. powiedział, że będziemy kupować towar od "K" . Powiedział, że na ten towar będziemy robić przedpłaty, że wysyłać będziemy po niego do Ostrawy własnych kierowców. Za transport ja miałem płacić. Usługi transportu zostały zlecone dla firmy "M2" , ale faktycznie wszystkie sprawy związane z przewozami uzgadniane były z M. M. . Kiedy moja firma kupowała towar od "K" a to wyglądało to następująco. J. W. powiedział, że będziemy kupowali określoną ilość towaru od "K" . Warunki dostawy tj. cena i waga były już wstępnie uzgodnione przez J. W. z H. . Ja na podstawie tych danych przelewem robiłem przedpłatę na zakup tego towaru. Do wartości wynikającej z ilości stali zawsze dokładana była prowizja dla "K" a w wysokości około tysiąca złotych. Ja otrzymywałem wówczas fakturę na maila od H. i wystawiałem swoją fakturę dla mojego odbiorcy. Dzień wcześniej przed wykonaniem przelewu J. W. dzwonił do kierowców oddelegowanych przez M. M. do naszej dyspozycji tj. D. K. oraz D. K. i przekazywał im, że mają jechać po stal w uzgodnionych wcześniej ilościach do firmy "C1" z K. . Oni po załadunku kierowali się do Czech do "K" a następnie w tym samym dniu do moich odbiorców. Ja nigdy nie dzwoniłem do kierowców ze zleceniem wyjazdu do "C1" , zawsze robił to J. W. . Natomiast zdarzało mi się dzwonić do nich w trakcie jazdy z zapytaniem gdzie obecnie są. Dokumenty CMR i faktury odbierałem osobiście w siedzibie firmy J. M. Ja tylko raz widziałem osobiście towar, który kupowałem od "K" . Pojazd z tą stalą stał wtedy na parkingu u M. ." Pytany dlaczego wyroby, które kupował od "K" były sprzedawane grubo poniżej kosztów ich zakupu odpowiedział, że nie wie. Zarówno ceny zakupu od "K" jak i następnie ceny sprzedaży tych towarów ustalał J. W. . On sam na początku działalności w tym zakresie nie orientował się w ogóle, co się dzieje a J. miał w tym zakresie wolną rękę. Na podstawie zgromadzonej w trakcie postępowania kontrolnego dokumentacji księgowej ustalono, że "K" a.s. do każdej faktury, mającej dokumentować zakupioną partię wyrobów stalowych, dodawał następnie, przy transakcjach sprzedaży do kontrahentów polskich, sztywną marżę w wysokości 1.300 zł tytułem poniesienia kosztów administracyjnych. Do niniejszego postępowania włączono odpowiedź na wniosek SCAC. Wynika z niej, że firma "K" a.s. została wykreślona z rejestru handlowego 10 marca 2012r. Z powodu krajowej fuzji firma "K" a.s. przestała istnieć w wyniku połączenia z firmą "K" SE. Członkiem zarządu tej firmy był J. W.. Przesłane w załączeniu dokumenty potwierdzają że firma "K" a.s. wystawiła w kwietniu 2011r. 2 faktury na rzecz spółki "B" mające dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych. Zgodnie z przesłanymi dokumentami CMR towary miały być dostarczone do M. przez firmę "M2" , J. . Według oświadczenia podatnika transport towarów nie był przez niego ani zamawiany ani opłacany. Przekazane informacje wskazują że towary, które były sprzedawane do spółki "B" , miały być nabywane wcześniej przez spółkę "K" od Firmy "C1" sp.j., K. W.. Współpraca miała być prowadzona telefonicznie i przez internet. Towary zamawiał D. P. a osobą występującą w imieniu spółki "K" był jej dyrektor handlowy J. .W. Płatność z tytułu wystawionych faktur następowała za pomocą rachunku bankowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kwietniu 2011r. transportu ww. towarów mieli dokonać kierowcy zatrudnieni w firmie "M2" - D. K. i D. K. kierujący ciągnikami o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] . Przesłuchany w charakterze świadka 11 lutego 2013r. D. K. zeznał, że pracując w firmie "M2" , został oddelegowany do dyspozycji D. P. a i miał wykonywać jego dyspozycje co do transportu wyrobów stalowych. Świadek zeznał, iż D. P. zlecał mu wyjazdy po towar do "D2" z K. . Tam był załadowywany towarem a następnie oczekiwał na dyspozycje D. P. odnośnie miejsca przeznaczenia. Zgodnie z otrzymanymi dokumentami CMR miała to być O. Tam następowała tylko wymiana dokumentów CMR natomiast wyroby stalowe nie były rozładowywane. Po tej wymianie D. K. wracał z tym samym towarem do K. na ul. [...] , gdzie siedzibę ma firma "C2" sp.j. Świadek mocno podkreślił w zeznaniach, że wszystkie polecenia dotyczące transportu wyrobów stalowych w ww. sposób przekazywał mu D. P. a dokładnie, że był to D. P. po konsultacjach z J. M. Po zakończeniu frachtu świadek przekazywał wszystkie dokumenty dotyczące transportu J.M.. D. K. przesłuchany został w charakterze świadka dwukrotnie: 30 stycznia 2013r. oraz 21 października 2013r. Zeznał wówczas, iż pracując w firmie "M2" , został oddelegowany do dyspozycji D. P. i miał wykonywać jego dyspozycje co do transportu wyrobów stalowych. Wyroby stalowe ładował w firmie "K" w O. i kierował się z tym towarem do D. , nieopodal siedziby firmy "N2" bądź też do B. na ul. [...] . Nie był jednak w stanie wskazać na mapie miejsca, w którym miał się ładować wyrobami stalowymi w Ostrawie ani drogi dojazdowej do niego, pomimo faktu, że stosunkowo szczegółowo opisuje to miejsce. Świadek zeznał, że po raz pierwszy pojechał z transportem do O. za D. . Dodał jednak, że mogła się zdarzać sytuacja, w której wyroby stalowe nie były rozładowywane w zakładzie w O. , ale po przyjeździe na miejsce następowała tylko wymiana dokumentów CMR i powrót do Polski z tym samym towarem. Świadek zastrzegł jednak, że fakt ten może potwierdzić tylko na podstawie dokumentów CMR. Wszystkie polecenia dotyczące transportu wyrobów stalowych w ww. sposób przekazywał mu D. P. po konsultacjach z J. M. . Po zakończeniu frachtu świadek przekazywał wszystkie dokumenty dotyczące transportu J. M.. Przesłuchany ponownie [...] . D. K. , po okazaniu dokumentów CMR potwierdził, iż dokonywał transportu wyrobów stalowych z "D2" sp.j. w K. do firmy "K" a.s. z O. . Świadek uzupełnił swoje zeznania odnośnie roli jaką w zlecanych mu transportach odegrał M. M. - ojciec J. M. właściciela firmy. Zeznania kolejny raz potwierdziły aktywną rolę D. P. a przy dokonywaniu zakupu towarów przez "K" a.s. w "D2" z K. . Świadek zeznał, że w sytuacjach kiedy w K. nie chciano mu wydać towarów i kazano czekać to on, a wcześniej D. K., dzwonił do J. lub M. M. albo do D. P. a w tej sprawie. Po załadunku towarów udawał się do pracowników "D2" po odbiór wypełnionych dokumentów CMR a następnie udawał się do Czech. O miejscu przeznaczenia informował telefonicznie D. P. . Świadek pomimo 20 lub 30 kursów do miejsca przeznaczenia określonego na CMR tj. O. ul. [...] oraz umożliwienia skorzystania z mapy GPS nie był w stanie sobie przypomnieć jak do niego dojechać. Świadek po raz kolejny potwierdził, że do Ostrawy jeździł razem z D. K. i zaprzeczył jakoby te frachty miały miejsce do K. nie do O. . D. K. opisał również szczegółowo sytuacje, w których wyroby stalowe docierały do miejsca przeznaczenia, ale nie były rozładowywane tylko wracał z nimi do Polski. O tym, gdzie towar ma trafić w Polsce instruował go telefonicznie D. P. zaznaczając jednocześnie, że nigdy nie jechał z towarem do M. bądź O. pomimo tego, że na dokumentach CMR te miejscowości były przedstawione jako miejsca przeznaczenia towaru. Świadek zeznał, że towary wiózł do K. na ul. [...], do B. na ul. [...] i do D. w okolice ul. [...] . Powyższe zeznania D. K. potwierdził w trakcie przesłuchania [...] r. W charakterze świadka został również przesłuchany J. M.. W dniu 29 stycznia 2013r. zeznał do protokołu, że w 2011r. z wyrobami stalowymi jeździło u niego dwóch kierowców - D. K. i D. K. . Firma przestała świadczyć usługi przewozu wyrobów stalowych z początkiem września 2011r. Kontakty ze Spółką "B" w zakresie transportu wyrobów stalowych zostały nawiązane z inicjatywy D. P. a, który przyjechał do J. i zaproponował taką współpracę. Świadek zeznał, że wg jego wiedzy wyroby stalowe przewożone dla firmy "B" ładowane były na terenie Czech a następnie przewożone do Polski (Małopolska, Śląsk) i tu wyładowywane. Opisując szczegóły współpracy ze spółką "B" J.M. zeznał, że oddelegował do dyspozycji D. P. a kierowcę z ciągnikiem - D. K. i na tym jego wiedza dotycząca wykonywanych transportów się kończy, gdyż szczegóły frachtów D. P. uzgadniał już bezpośrednio z kierowcą. Po wykonanym przez kierowcę zleceniu J. M. miał otrzymywać od kierowcy dokumenty przewozowe oraz informację odnośnie wykonanego zlecenia i na tej podstawie wystawiał fakturę VAT. Jak zeznał, D. P. sam przyjeżdżał po oryginały faktur za świadczone usługi transportowe, ale w trakcie tych spotkań nie rozmawiał z nim na temat handlu wyrobami stalowymi oraz jakości świadczonych przez firmę świadka usług oraz ewentualnych zastrzeżeń co do terminowości wykonywanych frachtów. J. M. zeznał, że nigdy nie pytał D. P. a czy jest zadowolony ze współpracy z nim. Zapytany o to czy i w jakim zakresie firma "M2" współpracowała z firmami, które były bezpośrednimi kontrahentami spółki "B" , J.M. stwierdził, że z wszystkich wymienionych firm kojarzy jedynie "G" , która zlecała mu transporty wyrobów stalowych w kraju i za granicą. "Nie pamiętam w jaki sposób nawiązałem z tą firmą kontakt. Z ramienia tej firmy rozmawiał ze mną P. G. , nazwiska w chwili obecnej nie pamiętam. Była to osoba pracująca w tej firmie, byłem w jej gabinecie w siedzibie firmy. (...) Zobowiązuje się również do sprawdzenia w dokumentacji mojej firmy czy współpracowałem z firmą "O2" sp. z o.o. (..)". W dniu 12 września 2013r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka J.M.. Świadek zeznał obszernie na temat roli swojego ojca – M.M. w organizacji wszystkich spraw związanych z wykonywaniem przez jego firmę transportów wyrobów stalowych. Treść zeznań przeczy zeznaniom złożonym 29 stycznia 2013r. Świadek opisał, że sprawami związanymi z transportem wyrobów stalowych w jego firmie zajmował się jego ojciec – M. M. chociaż nie pełnił w niej żadnej formalnej funkcji. D. P. a z pewnością poznał, ale stwierdził, że dalsze kontakty handlowe odbywały się już pomiędzy jego ojcem a D. P. i to jego ojciec wydawał dyspozycje oddelegowanym z firmy kierowcom. J.M. zaprzeczył jakoby on osobiście wydawał jakiekolwiek polecenia dla D. M. i D. . K. w zakresie transportu wyrobów stalowych związanych z transakcjami Spółki "B" , zaprzeczył też jakoby miał się z nimi kontaktować telefonicznie w trakcie wykonywania frachtów. Stwierdził, że po wykonaniu zlecenia kierowcy nie przekazywali mu dokumentów potwierdzających rozładunek towarów i nie wie komu oni je dawali. Zeznał, że cały jego udział w transakcjach związanych z transportem wyrobów stalowych sprowadzał się do wystawienia faktur na podstawie przekazanych przez ojca dokumentów CMR i jego zapewnieniu, że usługi zostały wykonane. Na pytanie dlaczego zataił przy wcześniejszym zeznaniu rolę swojego ojca przy organizacji transportu wyrobów stalowych stwierdził, że nie umie wytłumaczyć tego faktu, ale nie zdawał sobie sprawy ze skali problemu i nie był świadom tego, co się naprawdę dzieje. J. M. przesłuchany [...] r. potwierdził w całości zeznania złożone 12 września 2013r. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika także, że towar, który miał być sprzedawany przez "D2" sp.j. do "K" a.s., a następnie przez "H" sp. z o.o. do spółki "B" , przewoziła firma "N2" z K. do O. . R.R. w podczas przesłuchania [...]r. zeznał, że wszelkie jego kontakty gospodarcze z firmą "D2" sp.j. były efektem dyspozycji transportu wydawanych przez D. P. . Z powyższego wynika, że D. P. zlecał wykonywanie transportów wyrobów stalowych, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy całkowicie obcymi mu podmiotami tj. "D2" sp.j. i "K" a.s. oraz, najprawdopodobniej, "K" a.s. i "H" sp. z o.o. Dopiero od tej ostatniej firmy spółka "B" miała nabywać wyroby stalowe. W opisanych okolicznościach nie można dopatrzeć się ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywania tego typu czynności przy normalnie funkcjonujących podmiotach gospodarczych a jedynym logicznym wytłumaczeniem jest ich udział w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Potwierdzeniem powyższego jest, opisana już wyżej, sprzedaż wyrobów stalowych przez spółkę "H" znacznie poniżej cen ich zakupu od firmy "K" a.s. a wcześniej "D2" sp.j. W związku ze stwierdzonymi w trakcie postępowania nieprawidłowościami, organ dokonał badania ksiąg. W protokole z tej czynności stwierdzono, iż księgi prowadzone przez "B" sp.j. (aktualnie "A" sp. z o.o.) w okresie marzec - listopad 2011r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W odniesieniu do transakcji zawieranych przez "B" wyodrębniono trzy rodzaje transakcji, jakie miały być zawierane przez spółkę: 1. Transakcje z krajowymi podmiotami, najczęściej składami budowlanymi, które stal, udokumentowaną po stronie zakupu fakturami wystawionymi przez spółkę "B" , sprzedawano do odbiorców indywidualnych. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka "B" organizowała w tym zakresie transport z firmy "D2" , przez Czechy i do odbiorcy krajowego - zlecając przewozy firmom: "M2" , Firma "G2" , "K2" sp. z o.o. Podkreślić jednak należy, że spółka "B" nie posiadając miejsca do składowania towaru nigdy nie była w jego posiadaniu a miejsce przeznaczenia towarów (M. /O. ) określane w dokumentach CMR jest niezgodne z prawdą, gdyż towary nigdy tam nie trafiały (fakt ten potwierdzili zgodnie kierowcy). Rola D. P. a polegała na fakturowym przeprowadzeniu obrotu przez spółkę "B" i legalizowaniu transakcji, od których na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek należny, a przy tym dodanie do wartości każdej z faktur swojej marży. Przykładem tego rodzaju transakcji są transakcje zawierane np. z "S" . 2. Transakcje typu "karuzela VAT", polegające na szybkiej sprzedaży towaru, często w tym samym dniu, pomiędzy kolejnymi podmiotami w tej samej ilości towaru sprzedanego, co ilość zakupiona np. we wrześniu 2011r. w kręgu podmiotów "K" a.s. - "E" sp. z o.o. - Spółka "B" - "V" sp. z o.o. - "K" a.s.; 3. Fakturowane transakcje sprzedaży bezpośrednio do podmiotów zagranicznych "Y" s.r.o. oraz "X" s.r.o. Z zeznań D. P. a wynika, że wszystkie czynności dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw do tych firm wykonywał J. W. . To on miał być odpowiedzialny za kontakty ze spółką "D" oraz "C" , w których miały być nabywane towary odsprzedawane następnie do firmy "Y" s.r.o. oraz "X" s.r.o. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że spółka "B" nie posiada dokumentacji potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów a analiza zapisów czeskiego i słowackiego operatora dróg płatnych wskazuje, że ruch ciągników, którymi miały być przewożone te towary, nie został odnotowany na drogach, prowadzących do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR. Transakcje tego typu stanowią przykład tzw. oszustwa krzyżowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W ocenie organu wszystkie opisane wyżej cechy działalności "B" sp. z o.o. potwierdzają nierzetelność transakcji udokumentowanych przez – i na rzecz spółki, a świadome udostępnianie spółki jawnej "B" przez D. P. a do przeprowadzania transakcji służących nadużyciu prawa nie może budzić wątpliwości. W kontekście powyższego nie może chronić spółki działanie w tzw. "dobrej wierze". Na podstawie wyjaśnień składanych przez D. P. a organ stwierdził, że osobą kierującą procederem związanym z obrotem wyrobami stalowymi był J. W. , który organizował przepływ papierowy towarów. Tylko bowiem on posiadał pełną wiedzę na temat wszystkich kontrahentów oraz osób je reprezentujących. Nie można natomiast określić działań J. W. jako udzielanie spółce "B" pomocy przy prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, chociażby z tego powodu, że jego rola nigdzie nie została oficjalnie usankcjonowana, a sam działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu nie prowadził, pomimo posiadania wiedzy na temat odbiorców i dostawców. Można więc określić rolę jaką pełnił J. W. jako organizator i koordynator przepływu finansowo - księgowego wyrobów stalowych. Pismem z [...]r."A" sp. z o.o. w likwidacji wniosła skargę do WSA na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia, powołując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej P.p.s.a, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: • art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 20011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez zastosowanie przepisu do transakcji, co do których organy obydwu instancji ustaliły, że miały charakter rzeczywisty ("B" sp. z o.o. faktycznie sprzedało stal grupie podmiotów – str. 60 pkt 1 wyliczenia) - uzasadniając to przyjętym ustaleniem, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony podatek; • art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez: - odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów bez zbadania dobrej wiary skarżącego, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma kluczowe znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku gdy na wcześniejszych etapach obrotu wystąpiły nieprawidłowości; - odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług telekomunikacyjnych, transportowych oraz leasingowych; • art. 123 § 1, oraz art. 190 § 2 w związku z art. 180 § 1, art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), poprzez: - niezbadanie transakcji udokumentowanych fakturami nabycia usług -telekomunikacyjnych oraz leasingowych; - pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły z czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe zostały włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. dotyczących m.in. transakcji zawartych z "C" sp. z o.o.; K2 P. K.; "W" sp. z o.o. sp. k-a; "M" sp. z o.o., uniemożliwiając tym samym stronie czynny udział w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji uniemożliwienie jej przyczynienia się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie poprzez zadawanie pytań przesłuchiwanym świadkom; • art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy czy też innych świadków powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; • art. 180 § 1 w związku z art. 181 i 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń, decyzji lub protokołów z kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających sporządzonych przez inne organy; • art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ I instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji w których uczestniczyło "A" sp. z o.o., których rzeczywisty charakter jest kwestionowany przez organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowej i podatkowe w wydanych wobec jej kontrahentów decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; W następstwie powyższego szeregu wniosków dowodowych strony nie uwzględniono, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydane w innych postępowaniach, będące rozstrzygnięciami w danej sprawie, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ, co nie może powodować związania innych organów, z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami. Ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego skarżony organ zobowiązany jest dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu; • art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż transakcje z: - "C" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, opierając się wyłącznie na treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. , bez przeprowadzania postępowania dowodowego we własnym zakresie; - "D" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze w oparciu o zeznania prokurenta spółki – M. M. , który po zmianach właścicielskich w spółce został odsunięty od prowadzenia spraw spółki i z natury rzeczy nie mógł mieć żadnej wiedzy na temat jej działalności w tamtym okresie, co oznacza iż stan faktyczny ustalony w oparciu o te zeznania jest sprzeczny z zasadą prawdy materialnej, natomiast przyjęcie go stanowiło dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami wynikającymi z ordynacji podatkowej; - "K" A.S. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze w oparciu o zeznania D. M. , który zeznał że "mogła się zdarzać sytuacja, w której wyroby stalowe nie były rozładowywane w zakładzie w Ostrawie, ale po przyjeździe na miejsce następowała wymiana dokumentów CMR i powrót do Polski z tym samym towarem" z czego wynika, że takie sytuacje mogły wystąpić, ale nie znaczy, że występowały, a także że w większej li"A2" ie przypadków towar był rozładowywany; Tymczasem organ przyjął iż wszystkie transakcje udokumentowane na fakturach były fikcyjne, mimo iż jak wskazano w uzasadnieniu "świadek zastrzegł jednak, że fakt ten może potwierdzić tylko na podstawie dokumentów CMR"; Organ zaniechał natomiast przeprowadzenia czynności, które mogłyby pozwolić ustalić, które transakcje miały charakter rzeczywisty, a które nie, co oznacza iż stan faktyczny w tym zakresie został ustalony nieprawidłowo, natomiast przyjęcie go stanowiło dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami wynikającymi z ordynacji podatkowej; - "E" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w oparciu o decyzje wydane na rzecz "C" sp. z o.o., z którą "E" sp. z o.o. nie zawierał transakcji, decyzją wydaną na rzecz "J2" sp. z o.o., od której "E" sp. z o.o. nabywała towary oraz decyzją wydaną na rzecz "H" sp. z .o.o., od której "E" sp. z o.o. nabywała towary, co w sytuacji sprzecznych zeznań świadków, winno być przedmiotem dalszego postępowania dowodowego. Przyjęcie ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego przesądza o wadliwości ustalonego w sprawie stanu faktycznego; - "G" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wyłącznie - jak wynika z treści uzasadnienia - w oparciu o zeznania kierowcy, które były sprzeczne z zeznaniami D. P. . Organ zaniechał podjęcia dalszych czynności dowodowych ze spółką i poczynił ustalenia na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - "H" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, opierając się wyłącznie na treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , bez przeprowadzania postępowania dowodowego we własnym zakresie. Organ nie przesłuchał Prezesa Zarządu spółki – M. S., a ustaleń dokonał wyłącznie w oparciu o zeznania K. M., że pod tym adresem spółka nie posiada siedziby, mimo że ta zeznała, iż mogło być wynajmowane spółce przez poprzednią właścicielkę – K.W., choć kwestia ustalenia siedziby ww. spółki wymagała także przesłuchania poprzedniej właścicielki pomieszczeń — K.W .Organ zaniechał ustaleń w ww. zakresie mimo, iż w treści protokołu z badania ksiąg z 18 grudnia 2014 r. znalazła się o tym informacja (str. 33), a w treści uzasadnienia decyzji pominął tą okoliczność. Stanowi to naruszenie zasady poszukiwania prawdy materialnej oraz dowolną ocenę materiału dowodowego; - "I" M. B. miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze; Stoi to w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. czynności sprawdzających w spółce, treścią protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. oraz zeznaniami M. B. ; Ww. potwierdził że transakcje miały w rzeczywistości miejsce, przedstawiając na tę okoliczność dokumenty oraz wskazując osobę zajmującą się zawieraniem transakcji - J. W. ; Wskazana osoba nie została przesłuchana, co przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "J" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wyłącznie z tego powodu, że organowi podatkowemu nie udało się skontaktować z osobami reprezentującymi spółkę pod adresem ujawnionym w ewidencji, przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek próby ustalenia miejsca ich przebywania w celu przeprowadzenia dowodów związanych z przedmiotowymi transakcjami; Stanowi to dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - PHU "L" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym, tj. treścią protokołu z przeprowadzonych 9 stycznia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. czynności sprawdzających, treścią protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. oraz zeznaniami A. S., która potwierdziła że transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Na tą okoliczność przedstawione zostały dokumenty, znalazło to też potwierdzenie w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów dokonujących od niej zakupów towarów, co przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "X" s.r.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze w oparciu o zeznania R.R. odnośnie prawdziwości podpisów na dokumentach CMR, które nie zostały zweryfikowane przy pomocy biegłego z zakresu grafologii oraz z powodu braku kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "L" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. rejestrami zakupów i sprzedaży towarów przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. , protokołem z czynności sprawdzających, zeznaniami K.M. (ww. potwierdziła że transakcje miały miejsce w rzeczywistości); Powyższe odnosi się też do protokołu z czynności sprawdzających z 22 października "C2" sp.j.; Przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, w tym weryfikacji transakcji sprzedaży towarów nabytych od "A" do "P2" sp. z o.o., ustalenia w tym zakresie wskazują na dowolną ocenę materiału dowodowego i stanowią naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "Y" s.r.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze w oparciu o zeznania R. R. odnośnie prawdziwości podpisów na dokumentach CMR, które nie zostały zweryfikowane przy pomocy biegłego z zakresu grafologii oraz z powodu braku kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę z tej przyczyny, iż dyrektor wykonawczy będący jednocześnie jedynym wspólnikiem spółki J. K. - zmarł 11 sierpnia 2011 r., co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "S" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych [...] r. przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. czynności sprawdzających w spółce oraz zeznaniami J. K., który potwierdził że transakcje miały w rzeczywistości miejsce na potwierdzenie czego przedstawione zostały dokumenty, co przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "U" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze tylko i wyłącznie w oparciu o nieudaną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na to, że w ewidencji będącej w dyspozycji urzędu widniały nieaktualne adresy spółki, pomimo iż organy podatkowe miały kontakt z byłym prezesem "U" sp. z o.o., który potwierdził że transakcje miały w rzeczywistości miejsce; - "T" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. zeznaniami D.N. , która potwierdziła że transakcje miały w rzeczywistości miejsce na potwierdzenie czego przedstawione zostały dokumenty, co przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "O" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych [...]r . przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających w spółce oraz zeznaniami Z. Z. który potwierdził że transakcje miały w rzeczywistości miejsce, na okoliczność czego przedstawione zostały dokumenty; Powyższe przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "P" s.c. miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze; co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych 20 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. czynności sprawdzających w spółce, przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "R2" miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych 14 lutego 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. czynności sprawdzających w spółce, przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "M" sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych 23 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. czynności sprawdzających w spółce, przy braku innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - "W" sp. z o.o. sp. k-a. miały charakter nierzeczywisty a faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym tj. treścią protokołu z przeprowadzonych [...]r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ki. czynności sprawdzających w spółce, przy brak jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji, co stanowi dowolną ocenę materiału dowodowego i jest naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; • art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej poprzez: a. brak ponownego przesłuchania świadków z udziałem strony o co wnioskowała ona w piśmie z 29 grudnia 2014 r., celem weryfikacji wiarygodności zeznań M. M., J.M., D. . K. , D. M. oraz R. R.; b. nie powołanie biegłego grafologa celem weryfikacji podpisów złożonych przez: - M. S. - Prezesa Zarządu "H" sp. z o.o. na fakturach wystawianych na rzecz "E" sp. z o.o. w celu zweryfikowania jego zeznań z w tym zakresie i wykazania, iż nie są prawdziwe jego zeznania na temat nieprowadzenia działalności przez "H" sp. z o.o. oraz jego braku wiedzy na ten temat, a następnie ponowne przesłuchanie go w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji; - pracowników R. R. na dokumentach CMR w celu wykazania ich prawdziwości oraz rzeczywistego charakteru transakcji; - pracowników R. R. na CMR dokumentujących transport 26 kwietnia 2011r.; 11 maja 2011r. oraz 12 maja 2011r. w celu wykazania ich prawdziwości oraz rzeczywistego charakteru transakcji; c. braku przesłuchania świadków z udziałem strony o co wnioskowała ona w piśmie z 29 grudnia 2014r. d. brak podjęcia pozostałych czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę w piśmie z 29 grudnia 2014 r., tj.: - zobowiązanie R. R. do przedłożenia dokumentacji wskazującej na świadczenie przez niego usług transportowych na rzecz innych podmiotów w dniach wskazanych na kwestionowanych przez Organ dokumentach CMR celem weryfikacji prawdziwości założonych zeznań; - zobowiązanie J. M. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej usług transportowych świadczonych z magazynu "K" a.s., w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji; • art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych; Ponadto działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń oraz zeznań, a także zeznań składanych przez innych świadków, których protokoły zostały włączone do akt postępowania, jednocześnie przy stronniczym przyznawaniu większej wagi zeznaniom mogącym przeczyć okolicznościom związanym z przeprowadzanymi transakcjami pomimo ich nieścisłości, co wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Stwierdził, że jedynie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów możliwe jest ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji. Nie można więc czynić zarzutu skarżącej, że celem składania wniosków dowodowych jest przedłużanie postępowania. Pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyodrębnił na stronie 60 w pkt 1 decyzji kontrahentów u których potwierdził, że "nabyli oni w rzeczywistości towar", m.in. "S2" sp. z o.o., "R2" , "M" sp. z o.o., "T2" , "S" s.c. J. i M. K., P. W., "P" ." Zdaniem pełnomocnika ustalenie, że podmioty te w rzeczywistości nabyły towar zaprzeczy ustaleniom organów, że wszystkie transakcje zakupowe "A" były fikcyjne. W ocenie pełnomocnika organy przyjmują po stronie "B" fikcyjność tylko na podstawie swoich ustaleń, że w przypadku innych transakcji "B" uczestniczyła w transakcjach fikcyjnych, karuzelowych etc., powołując się na "całokształt" zgromadzonego materiału dowodowego. W efekcie dochodzi do sprzecznych ustaleń. Pełnomocnik podnosi też, że utrzymanie w mocy decyzji będzie miało taki wpływ na inne postępowania, że "pozwoli to innym organom na kwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji, uniemożliwiając jednocześnie obronę polegająca na aktywnym udziale w postępowaniu poprzez argumentację, że decyzja ma moc dowodową dokumentu urzędowego, a protokoły przesłuchań świadków zostały włączone do postępowania toczącego się w sprawie kontrahenta, natomiast mieli oni prawo do wypowiedzenia się co do tych dowodów i podlegał on ocenie organu prowadzącego postępowania." Pełnomocnik zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organy obu instancji uznały w przypadku "S" , "W" , "R2" , "M", "T2" , "P" , że transakcje przebiegały zgodnie z treścią faktury. Uznanie tych faktur za puste wynika jedynie z przyjęcia ustalenia o nieprawidłowościach w transakcjach z pozostałymi kontrahentami. Zdaniem skarżącego organy obu instancji odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług telekomunikacyjnych, transportowych i leasingowych, "pozostawiając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w niezmienionej wysokości". W uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia do kwestii odmowy tego prawa, organy skoncentrowały się jedynie na transakcjach handlu towarami. Skarżąca Spółka podniosła kwestię dobrej wiary oraz tego, że organy podatkowe są zobligowane do badania świadomości strony, iż uczestniczyła ona w transakcjach o przestępczym charakterze. Powołał się przy tym na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012r. C-80/11 i C-142/11 oraz z 31 stycznia 2013r. C- 642/11 i C-643/11, a także z 6 lipca 2006r. C-439/04 i z 12 stycznia 2006r. C-354/03. Pełnomocnik spółki powielił też uzasadnienie odwołania w zakresie transakcji z kontrahentami w podziale na odpowiednie miesiące roku 2011, oraz wypowiadając się w stosunku do każdej transakcji z kontrahentem w danym miesiącu. Podobnie jak w odwołaniu, w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów dotyczących działalności podmiotów, wskazanych pierwotnie w piśmie będącym ustosunkowaniem się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg tj. w piśmie z 29 grudnia 2014r. Zdaniem skarżącej organ, dokonując włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków powinien ponownie przeprowadzić w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania, tak aby kontrolowany mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodów. Jest to istotne w celu dojścia do prawdy materialnej. Ponadto strona sprawuje wówczas kontrolę nad postępowaniem innych osób uczestniczących w czynnościach dowodowych. Ma możliwość weryfikowania zapisów protokołów z rzeczywistym ich przebiegiem, w tym z treścią zeznań świadków. Włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań w żaden sposób nie zapewnia jej czynnego udziału w postępowaniu. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności dokonanej w innym postępowaniu stanowi natomiast naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i może również stanowić przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, według pełnomocnika, w niniejszej sprawie organ nie podjął wszystkich koniecznych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a wręcz działał sprzecznie z tym obowiązkiem, na skutek czego przyjęte przez organ ustalenia dotyczące charakteru transakcji handlowych oraz usług są niezgodne z prawdą materialną. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż organ zakwestionował prawo odliczenia podatku przez kontrolowanego w oparciu o okoliczność, że po stronie jego kontrahentów stwierdzono nieprawidłowości podatkowe. Organ zobowiązany jest jednak wykazać, oprócz nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych, również i to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem lub stanowią nadużycie prawa. Strona podniosła także, iż pomimo włączenia do akt postępowania decyzji bądź wyciągów z decyzji innych organów jako dowodów w sprawie, organ zobowiązany jest do poczynienia własnych ustaleń, na podstawie których wyda stosowne rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem podstaw aby uznać, iż ustalenia zawarte w tych decyzjach wiązały organ prowadzący niniejsze postępowanie. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy, a także jego prawidłowa ocena nie pozwalają przyjąć ustaleń organu w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych za zgodne z zasadą prawdy materialnej, przede wszystkim dlatego, że ustalenia te zostały oparte na niezupełnym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2011r., niż wynikało z deklaracji VAT-7 spółki, a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami jak wywodzi strona, czy też dokumentują czynności nierzeczywiste, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżący miał tego pełną świadomość. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za okres od marca do grudnia 2011r. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. System podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. W treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988 r., w sprawie 165/86, Leesportefeuille "Intiem" CV v Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019), stwierdzono, "iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Tak więc podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1588/08, LEX nr 505733). Jeżeli jednak faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej, to obowiązek podatkowy, co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstanie. Zgodnie z przepisami prawa - wykazany w niej podatek naliczony nie podlega więc odliczeniu (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007 Unimex, str. 987). Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że analizując zgromadzony materiał dowodowy należy podzielić ocenę organów obu instancji co do tego, że faktury otrzymane i wystawione przez skarżącą firmę dokumentują zdarzenia gospodarcze, których rzeczywistym celem było jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści finansowych, cel oszukańczy. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że wykazane transakcje były częścią procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT kosztem budżetu państwa. Świadczy o tym fakt, że spółka "B" nigdy wcześniej nie prowadziła działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi, nie posiadała żadnego zaplecza koniecznego do prowadzenia rzeczywistej działalności w tym zakresie – placu składowego, magazynu, pojazdów, nie zatrudniała pracowników. D. P. zajmujący się sprawami spółki nie posiadał doświadczenia w zakresie handlu wyrobami metalowymi. Do działalności w tym zakresie został namówiony przez znajomego z hali treningowej, J. W. , który zajął się organizacją całego fakturowego obiegu towarów – przestawiał D. P. zarówno dostawców, jak i odbiorców towarów, pozyskiwał kolejnych uczestników łańcucha. Występował – za wiedzą i zgodą D. P. - jako osoba reprezentująca skarżącą mimo, że nie miał stosownego upoważnienia, co oznacza, że ten ostatni aprobował jego działania. Spotkania uczestników obrotu związane z transakcjami odbywały się na stacji paliw, w restauracji albo w centrum handlowym. Tak znaczna ilość podmiotów uczestniczących w łańcuchach powiązanych z sobą rodzinnie (trzy osoby z rodziny C., które prowadziły działalność w ramach dwóch spółek – "E" i "C" ) lub poprzez osobę J. W. , którymi fakturowo krążył towar przeczy ekonomicznemu uzasadnieniu transakcji. W realnym obrocie gospodarczym podatnicy dążą raczej do skrócenia łańcucha pośredników, gdyż każde następne ogniwo oznacza, że towar jest droższy, a więc mniej konkurencyjny na rynku. Nadto marża, którą narzuciliby kolejni uczestnicy łańcucha może zostać podzielona między podmioty, które znajdują się pomiędzy producentem a konsumentem, co także jest argumentem za ograniczeniem ilości pośredników, odmiennie, niż to jest w badanej sprawie. O nierynkowym charakterze transakcji świadczy także fakt, że zdarzało się, że towary były sprzedawane taniej, niż były nabyte, tak było np. w przypadku sprzedaży przez spółkę "B" towarów zakupionych w "K" (karta 58 decyzji II instancji), co zresztą nie zainteresowało D. P. , gdyż ceny zakupu i sprzedaży ustalał J. W. , a on sam "nie orientował się w ogóle co się dzieje a J. miał w tym zakresie wolną rękę". Skarżąca praktycznie nie dokonywała weryfikacji kontrahentów – sprawdzała poprzez księgową fakt rejestracji dla celów VAT i poprzestawała na tym, że firmy były wprowadzane przez J. W. , co było wystarczającym, aby uznać je za wiarygodne. W odniesieniu do wielu kontrahentów strony organy podatkowe i kontroli skarbowej wydały decyzje potwierdzające ich udział w nielegalnym procederze. Skoro więc istnieją decyzje podatkowe stwierdzające, że dane firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności to oznacza to, że również działalność ich kontrahentów w zakresie tych samych transakcji nie jest realna. Zdarzało się, że sprzedaż towaru następowała w tym samym dniu co jego zakup, a nawet wcześniej, jak np. w przypadku "N" (str. 13 dec. II instancji). Wiodący udział J. W. przejawiał się nie tylko w odniesieniu do organizowania działalności strony skarżącej, ale także w organizacji całego procederu. To on bowiem wprowadził do schematu "N", "X" s.r.o., "Y" s.r.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "I" M. B. , "K" a.s., co wynika z zeznań D. P. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonanych z udziałem skarżącej świadczą następujące okoliczności: - brak szczegółowej wiedzy w zakresie okoliczności zawieranych transakcji, - brak wiedzy o kontrahentach spółki "B" , - nie podejmowanie samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji, - brak doświadczenia w prowadzeniu handlu w obrocie wyrobami stalowymi, - brak zaplecza technicznego oraz pracowników, - prowadzenie spraw spółki przez osobę niezatrudnioną oraz działającą bez umocowania w imieniu D. P. , - brak wiedzy technicznej na temat jakości wyrobów stalowych i asortymentu, - brak zainteresowania poszukiwaniem rynku odbiorców i dostawców spółki, na korzystniejszych niż oferowane i przedkładane przez J. W. propozycje dostaw i zakupów, - niedążenie do maksymalizacji zysków ze sprzedaży wyrobów stalowych oraz brak zainteresowania możliwością osiągania lepszych wyników finansowych, - nieumiejętność wyjaśnienia powodów zakupu i sprzedaży towarów w sposób oferowany przez J. W. (w tym sprzedaży poniżej kosztów zakupu), - brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji, - nieponoszenie ryzyka uruchomionej w formie spółki jawnej, z większościowym udziałem (95%) działalności gospodarczej, - transport towarów odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru, - fakt, że D. P. jako pośrednik podpisywał dokument wydania towaru, chociaż nie dokonywał wydania towaru z magazynu (bo go nie posiadał). Co więcej, pozostałe firmy będące kontrahentami "B" także nie wykonywały czynności gospodarczych w obrocie stalą, na co wskazuje materiał dowodowy. Przedstawiciele tych firm, podobnie jak przedstawiciel spółki "B" : - nie posiadali wiedzy na temat sprzedawanego towaru, źródeł pochodzenia, transportu, - wydawali dokumenty WZ, mimo iż nie posiadali magazynów, z których następowałoby wydanie towaru, - nie zawierali umów pośrednictwa lub handlu wyrobami stalowymi, Podmioty te: - nie ponosiły ryzyka gospodarczego, nie wykazywały strat gospodarczych, bo ich nie odnotowywały, gdyż towar zamawiany, zawsze był w całości sprzedany, najczęściej hurtowo, czasem detalicznie (jak w przypadku firmy "S" II - jednakże tu mimo wskazania rzeszy odbiorców detalicznych, wśród faktur znajduje się firma "U2" , która także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej), - nie zajmowały się badaniem rynku, nie ogłaszały swojej działalności gospodarczej na rynku np. budowlanym, itd. - obrotem stalą zainteresowały się za namową innych osób (w niektórych przypadkach podobnie jak przy spółce "B" był to J. W. ). - osoby transportujące towar na rzecz spółki "B" wskazywały, iż często nie dochodziło do rozładunku towaru, ani nawet do transportu towaru do O. , oraz mimo braku rozładunku następowała wymiana dokumentami CMR (vide zeznania D. M. z 11 lutego 2013r.). Odnosząc się do zarzutu skargi podnoszącego brak badania dobrej wiary skarżącej co do rzeczywistego charakteru transakcji zauważyć należy, że wbrew temu zarzutowi organ kwestię te analizował (str. 60 decyzji II instancji). Wskazuje to, że zarzut braku zbadania dobrej wiary wyrażony w pkt 2 skargi nie jest zasadny. Natomiast co do ustaleń organu w tej mierze, Sąd podziela jego stanowisko, że nie można mówić o działaniu skarżącej w dobrej wierze. Skoro udowodnione zostało, iż doszło w sprawie do nadużycia prawa i nie wykonano rzeczywiście zdarzeń opisanych na fakturach a transakcje nie miały miejsca, to oczywistym jest, że strona miała świadomość udziału w przestępczym procederze i analiza dobrej wiary jest bezprzedmiotowa. Osoba działająca w imieniu skarżącej wszak miała świadomość w jakich warunkach doszło do nawiązania współpracy i jak wyglądał jej przebieg, wymiana jedynie dokumentów, sporządzanie WZ w sytuacji, gdy towar nigdy nie był wydawany przez stronę, która nie dysponowała nim, a nawet gdyby go miała, to nie mogła dokonać wydania, bo nie miała skąd go wydać – nie dysponowała magazynem ani placem składowym. Okoliczności te wskazują, że D. P. wiedział, iż bierze udział w procederze o przestępczym charakterze i świadomie się na to godził, czyli nie mógł pozostawać w dobrej wierze co do legalności transakcji. Konsekwencją uznania, że "A" Sp. z o.o. nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że nie mogła go dostarczyć swoim odbiorcom, a więc wykorzystać do dokonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżący nie mógł bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponował zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Również to świadczy to o niezasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało nastąpić przez bezpodstawne pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pkt 2 skargi). Natomiast skarżący mimo, że nie dokonał takiej dostawy, wystawił jednak fakturę, a w takim przypadku jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Nie można więc uznać, że organy dopuściły się naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co podnosi strona w pkt 1 skargi. Nie jest zasadny zarzut co do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług telekomunikacyjnych, transportowych i leasingowych (pkt 3 i 4 skargi), gdyż w istocie te faktury nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza: Nie można też uznać, że organ naruszył przepisy proceduralne, tj. 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181 187 § 1, 190 § 2, 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów bezpośrednio i oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach, protokołach kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, co skutkowało pozbawieniem strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodów. Zauważyć należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy ustawy pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, w tym także dowody zgromadzone przez inne organy i to bez udziału strony, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania. Przeczy to zarzutom zawartym w pkt 5, 7 i 8 skargi. Rozstrzygnięcie znajduje oparcie w materiale dowodowym, który jest jednoznaczny w swej wymowie, a złożone zeznania uzupełniają się i potwierdzają. W piśmie z 29 grudnia 2014r strona wnosiła o przeprowadzenie przesłuchania bliżej nieokreślonej liczby świadków z 66 podmiotów, którego to wniosku organ nie uwzględnił, a zdaniem Sądu działanie to jest prawidłowe. Podnieść bowiem trzeba, że wniosek dowodowy o "przesłuchanie reprezentantów i pracowników" poszczególnych 66 firm (str. 11-12 skargi) jest wadliwie sformułowany, gdyż organ nie ma obowiązku we własnym zakresie ustalać kogo konkretnie i na jaką okoliczność winien przesłuchać zgodnie z domniemanym zamiarem strony, która taki niepełny i niejasny wniosek dowodowy zgłasza. W sytuacji, gdy z obszernych i pochodzących z różnych źródeł dowodowych (osobowych i rzeczowych), w tym zeznań wielu świadków wyłania się obraz spójny, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dążenie do przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów, nawet w sytuacji, gdy nie ma między już zgromadzonymi dowodami sprzeczności i okoliczności wymagających wyjaśnienia prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia każdego postępowania podatkowego. Natomiast o tych dowodach z zeznań świadków, które przeprowadzane były przez organ bezpośrednio, strona była zawiadomiona . , dowód: k. 2978, 2999-t.XV, k. 440,445, 494-t.III, k.2021-t.X, k.3930 –t. XX i z prawa tego strona nie korzystała. Nie może zatem czynić organowi zarzutu, że nie brała udziału w przeprowadzaniu dowodów, że są one niekompletne albo, że ogólnie zostały niewłaściwie zinterpretowane (pkt 6 skargi). Tak więc w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został przeanalizowany zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzegł, aby orzeczenie zostało wydane wbrew dowodom, lecz przeciwnie – zgodnie z tym, co z nich wynika. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Nie uchybiono również zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy także podkreślić, że do materiału dowodowego włączono szereg decyzji wydanych przez inne organy podatkowe i kontroli skarbowej wobec innych uczestników procederu. Zostały one wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez każdy z tych organów niezależnie od innych. Wskazuje to na bardzo duży zasób informacji i dowodów stanowiący podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Trudno byłoby przyjąć za wiarygodną tezę, że wszystkie te dowody są niewystarczające i nie dają dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń przyjętych przez wszystkie inne organy i dopiero ponowne przesłuchanie bliżej nieokreślonej li"A2" osób z 66 podmiotów pozwoliłoby wykazać racje strony. Wydaje się, że jedynym logicznym wytłumaczeniem zgłoszenia takiego wniosku dowodowego jest zamiar strony przedłużenia postępowania podatkowego, albo wręcz uniemożliwienie jego zakończenia, gdyby okazało się, że przesłuchanie wszystkich wnioskowanych, a nieokreślonych z nazwiska świadków było z jakichś względów niemożliwe. Zasadnie organ takiego wniosku nie uwzględnił. Tym samym zarzut wyrażony w pkt 29 lit. c skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto zauważyć trzeba, że szereg zarzutów odnosi się do nieprzeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenie nie mogło by się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. I tak: dopuszczenie dowodu z biegłego grafologa nie mogłoby się przyczynić do "wykazania, iż nie są prawdziwe zeznania świadka na temat nieprowadzenia działalności przez "H" sp. z o.o." Nawet bowiem ustalenie przez biegłego, że dokumenty firmy podpisywał jej prezes nie mogą podważyć jego zeznań, że spółka nie prowadziła działalności, gdyż wystawianie dokumentów a prowadzenie realnej działalności gospodarczej do zupełnie odrębne kwestie, co najlepiej widać na gruncie badanej sprawy. Podobnie z podpisami pracowników firmy transportowej na dokumentach CMR – samo stwierdzenie własnoręczności ich podpisów nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że miała miejsce rzeczywista wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 29 b zarzutów skargi). Zasadnie zatem organ zaniechał przeprowadzenia tych dowodów. Również brak podstaw by zakładać, że ponowne przesłuchanie świadków doprowadziłoby do innych ustaleń, niż pierwotne. Wielokrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności prowadziłoby do niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania. Zobowiązanie R.R., właściciela firmy transportowej do wykazania "świadczenia przez niego usług transportowych na rzecz innych podmiotów w dniach wskazanych na kwestionowanych przez organ CMR" w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Gdyby bowiem wykazano, że istotnie usługi takie były świadczone potwierdzałoby to tylko dodatkowo twierdzenia organu, które i tak wynikają z pozostałego materiału. Gdyby zaś wykazano, że usługi takie nie miały miejsca, nie byłoby to równoznaczne z tym, że zostały wykonane na rzecz strony zgodnie z treścią CMR, skoro inne dowody temu przeczą. Analogiczna sytuacja ma miejsce w stosunku do wniosku dotyczącego usług transportowych świadczonych przez J. M.. Powyższe ustalenia świadczą o bezzasadności zarzutu wyrażonego w pkt 29 a, b i d skargi. Należy też pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności, a dowodem głównym są dokumenty. W kwestii przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych organy obu instancji wypowiedziały się w uzasadnieniach postanowień w tym przedmiocie – Dyrektor UKS w postanowieniu z 13 marca 2015r. (k. 4310, t. XXII), a Dyrektor Izby Skarbowej w orzeczeniu z 29 czerwca 2015r. (poz. 13, teczka akt administracyjnych w aktach sądowych). Sąd w całej rozciągłości podziela stanowiska organów tam wyrażone co do zbędności przeprowadzania poszczególnych dowodów i przyjmuje je za własne. Nadto zauważyć należy, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła twierdzenia o rzeczywistym charakterze obrotu wyrobami stalowymi, ani nie podważyła ustaleń organu co do jego fikcyjności ograniczając się do kwestionowania sposobu zbierania materiału dowodowego i jego oceny. Natomiast ten materiał, który został przez organy zebrany jest w swej wymowie jednoznaczny i świadczy o fikcyjnym charakterze obrotu stalą, co uzasadnia uznanie zarzutu wyrażonego w pkt 30 skargi również za niezasadny. W kwestii zarzutów sformułowanych w punktach od 9 do 28, a dotyczących niezasadnego – zdaniem strony – przyjęcia, że transakcje zawarte z poszczególnymi kontrahentami zarówno co do zakupu, jak i sprzedaży miały charakter nierzeczywisty, Sąd nie podziela tego poglądu. Dowody zgromadzone w tym postępowaniu przez organy je prowadzące, a także przeprowadzone przez inne organy i włączone do akt przedmiotowej sprawy analizowane we wzajemnej łączności przeczą tezie o niezasadności takiej oceny. Za rzeczywiste należy uznać te transakcje, które są dokonywane w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, a więc wymagającej od podmiotu gospodarczego podjęcia aktywności w poszukiwaniu dostawców, rynków zbytu, ponoszenia ryzyka gospodarczego i podejmowanej w celu osiągnięcia zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych - jako nadwyżka przychodu nad kosztami ich uzyskania, osiągniętego z realizacji operacji zgodnych z prawem czyli dostawy towarów lub świadczenia usług, a nie uzyskiwanie wpływów pochodzących z oszustw podatkowych, bo tego definicja działalności gospodarczej nie obejmuje. Skoro cały materiał dowodowy wskazuje, że transakcje i w zakupie i w sprzedaży realizowane były nie w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, na co wskazują okoliczności powołane na wstępie części zważeniowej niniejszego uzasadnienia, lecz w warunkach typowych dla nadużyć podatkowych, to takie transakcje nie mogą być uznane za rzeczywiste, a zarzuty zawarte w pkt 9-28 skargi są nieuzasadnione. Jeśli w pewnym zakresie towar rzeczywiście istniał i był przedmiotem dostawy, o czym pisze organ II instancji w pkt 1 na str. 60 uzasadnienia, to służył on uwiarygodnieniu obrotu w pozostałym zakresie, a nie rzeczywistej działalności w podanym wyżej rozumieniu, a rola skarżącej polegała na fakturowym przeprowadzaniu obrotu przez skarżącą i legalizowaniu transakcji, od których na wcześniejszym etapie obrotu podatek nie został zapłacony. Odnośnie "dezynwoltury w prowadzeniu postępowania dowodowego i weryfikacji instancyjnej", co miało się wyrażać w zniekształceniu nazwy spółki należy zauważyć, że wobec częstych zmian formy prawnej i firmy, pod którą skarżąca działa nie jest to trudne. Natomiast strona skarżąca podnosząc ten argument sama podobnych błędów się nie ustrzegła pisząc w pkt. 19 skargi na jej str. 7 o "zdarzeniach gospodarczych z "N" " czyli mężczyzny, podczas gdy pod tą nazwą działalność prowadziła kobieta, czyli zdarzenia gospodarcze mogły mieć miejsce z "N" . Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione; w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.