III SA/Gl 2366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych: Prezydent Miasta W. pismem z dnia [...] r. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie uiszczonego podatku VAT od pobieranych opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych wraz z skorygowanymi deklaracjami podatkowymi. Przychody z tych opłat strona wykazała w pierwotnych deklaracjach VAT-7 i opodatkowała stawką podatku 22% VAT. Wnioskowana przez stronę nadpłata w podatku VAT za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł została określona w wyniku zmniejszenia podatku należnego i naliczonego w skorygowanych deklaracjach podatkowych za omawiane okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] r. odmówił na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02 stwierdził, że "opłaty za parkowanie nie są zapłatą za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są opłatami będącymi daniną publiczną". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02 orzekł, iż "...postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania", nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art.2 ust. l ustawy o VAT i od czynności tej nie pobiera się VAT". Zatem, pobierane przez organy samorządu terytorialnego opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieszczą się w zakresie wykonywania zadań własnych tego organu. Tym samym jednostka samorządu terytorialnego korzysta z wyłączenia od opodatkowania w zakresie wskazanych czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, w tym przypadku przepisami ustawy o drogach publicznych. W trakcie toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ I instancji ustalił, że posiadane przez Urząd Miasta dokumenty nie pozwalały na określenie rzeczywistej wartości wpływów uzyskanych z opłat za parkowanie w pasie drogowym, i tym samym nie dawały podstawy do uznania kwoty wnioskowanej nadpłaty. Ponadto, materiał dowodowy nie odzwierciedlał rzeczywistych podstaw dokonanego podziału wpływów uzyskanych przez MKS "A", poborcę opłat, w związku z czym uniemożliwiał ewentualne stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT zgodnie ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi za omawiane okresy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przeprowadził kontrolę doraźną w zakresie zadysponowania pozyskanych przez Urząd Miasta oplat parkingowych. W trakcie tej kontroli nie potwierdziło się stanowisko strony, wyrażone w piśmie procesowym z dni [...]r. i z dnia [...]r. zgodnie z którym wpływy za parkowanie na drogach publicznych były w całości przeznaczone na utrzymanie dróg w oparciu o art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy o finansach publicznych. Kontrola rozliczenia finansowo-księgowego wykazała brak powiązania wpływów za parkowanie z wydatkami na utrzymanie dróg. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania wskazanej wyżej decyzji. Pismem z [...]r. strona skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art.120 - poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa, - art.121 - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 122 - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 125 - przez brak wnikliwości w działaniu organu podatkowego; - art. 210 § 1 i § 4 - wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji w wyniku nie odniesienia się w treści decyzji do wszystkich argumentów poruszanych przez Urząd Miasta W. ; - art. 23 - poprzez nie określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu strona zwróciła uwagę, iż pismem z dnia 11 września 2009 r. organ I instancji wskazując jako podstawę swego działania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę postępowania o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, przy czym wyraził pogląd, że w razie niezgłoszenia się dane faktyczne do decyzji ustalone zostaną na podstawie materiału dowodowego jakim dysponuje organ podatkowy. Zdaniem strony organ podatkowy nie miał prawa ograniczać tego uprawnienia strony jedynie do określonego stadium postępowania. Strona bowiem na etapie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego może żądać przeprowadzenia nowego dowodu czy przedstawić inny dowód. Organ podatkowy słusznie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z tym, że jeżeli z tego uprawnienia strona skorzystała a tak było w ramach przedmiotowego postępowania, to w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do kwestii poruszanych przez stronę na tym etapie postępowania, co nie miało w całości miejsca. W opinii strony brak takiego elementu w zaskarżonej decyzji powoduje, iż uzasadnienie faktyczne jest nieprawidłowe. Organ podatkowy do wyjaśnień złożonych na etapie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego odniósł się w formie pisma czego nie przewiduje Ordynacja podatkowa, a argumenty organu I instancji zawarte w piśmie nie są przekonywujące. Żaden z przepisów prawa w sprawie nadpłaty nie uzależnia jej istnienia od wydatkowania środków na konkretny cel, a brak możliwości jednoznacznego powiązania kosztów utrzymania dróg z określonym źródłem przychodów nie ma wpływu na stwierdzenie nadpłaty. Jeśli organ uznaje inaczej winien wskazać podstawę prawną takiego działania. W piśmie z dnia [...]r. Urząd Miasta wyjaśnił organowi podatkowemu zasady rządzące budżetem, co jednak nie wpłynęło na ocenę organu. Skarżący uznał za niewystarczające wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji definiującego pojęcie nadpłaty tj. art. 72 § Ordynacji podatkowej. Zdaniem Urzędu Miasta podstawą taką winien być art. 75, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, iż obecnie wydana decyzja nie kończy jakiegoś innego postępowania niż to, zapoczątkowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty co oznacza, iż w wydanej decyzji organ winien odnieść się do wszystkich kwestii i żądań wnioskodawcy zapadłych podczas całego postępowania, a zdaniem odwołującego organ podatkowy tego nie czyni, nie odnosząc się do sugestii szacowania podstawy opodatkowania co czyni decyzję wadliwą. Strona twierdzi, że argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, iż organ ten nie kwestionuje prawidłowości złożonej deklaracji, a kwestionuje uprzednie zdarzenia stanowiące podstawę złożonych deklaracji. Podatnik na etapie postępowania wskazał przesłanki w oparciu o które można by dokonać obliczenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania lub dokonanych rozliczeń przez MKS "A", a zatem decyzja winna zawierać przyczyny odmowy przyjęcia tego typu rozwiązania wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie strony niedopuszczalne jest rozstrzygnięcie sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z uwagi na zawartość istniejących dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu wykorzystania innych możliwości i zebrania innych dowodów, co narusza art.122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia z urzędu dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie może zajmować biernej postawy i ograniczać się do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony pomijając inne możliwe do przeprowadzenia. Organ I instancji przyznaje że istnieje nadpłata, ale nie zostanie ona zwrócona ponieważ organ ten odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika i jednocześnie nie podjął żadnych innych działań zmierzających do zebrania innych dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Strona podkreśliła, że regulowała podatek zarówno od wpływów z tytułu opłat pobieranych za parkowanie na parkingach oraz pasach drogowych na podstawie błędnych wyjaśnień organu podatkowego. Późniejsze rozstrzygnięcia w tym zakresie zarówno TK jak i NSA potwierdziły niesłuszność takiego stanowiska organu podatkowego. Błąd w interpretacji przepisów organu podatkowego był więc jedną z przyczyn powstania nadpłaty. Takie postępowanie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. W wyniku błędnej interpretacji przepisów przez organ podatkowy podatnik prowadził ewidencję bez podziału wpływów z tytułu opłat za parkowanie na parkingach i w pasach drogowych bowiem obie te czynności podlegały opodatkowaniu na identycznych zasadach. Skarżący stwierdził, iż o ile organ podatkowy miał wątpliwości co do podstaw i wysokości nadpłaty powinien był przeprowadzić odpowiednie postępowanie bezpośrednio po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Fakt, iż Urząd Skarbowy w 2002 r. dokonał kontroli w sposób jego zdaniem niewystarczający nie może obciążać podatnika. W czasie kontroli Urząd Miasta oraz MKS "A" dysponował wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Organ podatkowy nie kwestionuje rzetelności dokumentów przedłożonych do kontroli, zatem powinien uwzględnić wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dokumenty te, sporządzone w układzie miesięcznym, wystarczają do stwierdzenia wysokości obrotu z usług parkingowych i wysokości pobranych opłat za postój w pasie drogowym. Ponadto na podstawie tych dokumentów w terminie składania wniosku o zwrot nadpłaty podatnik sporządził odpowiednie rejestry VAT i skorygowane deklaracje podatkowe. Również z tych przyczyn nie znajduje uzasadnienia odmowa stwierdzenia nadpłaty. Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie podjął próby rozliczenia nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące. Strona dodała, iż nie ulega wątpliwości, iż Miasto W.wydatkowało środki na utrzymanie, remonty i budowę dróg znacznie większe niż uzyskane wpływy z opłat za postój w pasie drogowym. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. W uzasadnieniu podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/GL 511/06 oddalił skargę Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za okres od września 1997 r. do listopada 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wyrokiem z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt III SA/GL 545/07 oddalił skargę Prezydenta Miasta W. z dnia [...]r., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT z dnia [...]r. znak: [...] za okres od grudnia 1998 r. do listopada 1999 r. w kwocie [...] zł. z dnia [...] r. znak: [...] za okres od grudnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie [...] zł. Na skutek skarg Urzędu Miasta, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 779/07 i sygn. akt FSK 1410/07 uznał zasadny podniesiony w skargach kasacyjnych strony skarżącej zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokładne zbadanie sprawy, niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie została zubożona, braku ustosunkowania się do zarzutów strony i w związku z tym uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. NSA w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że "Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej w kwestii uznanej przez ten Sąd za przesądzającą, tj. zubożenia strony. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej strona skarżąca wykazywała, że nadpłata wystąpiła z tego powodu, iż do urzędu skarbowego odprowadzany był podatek VAT naliczony od kwoty brutto. Wysokość opłaty za parkowanie na drodze publicznej została ustalona przez właściwe, zgodnie z przepisami prawa w tej materii, organy. Od ustalonej uchwałą kwoty opłaty, która stanowiła dochód gminy, naliczany i odprowadzany był podatek od towarów i usług, jak się później okazało, nienależenie, a więc stało się to kosztem budżetu gminy". Następnie NSA wskazał na pismo procesowe strony z dnia [...] r., w którym pełnomocnik podkreślił, iż daninę publiczną stanowiła jedynie kwota przekazana przez inkasenta na konto Urzędu Miasta. Całość opłat za parkowanie w pasie drogowym przeznaczona była na utrzymanie dróg i księgowana była jako przychody budżetowe. Kwestia zapłaty wynagrodzenia dla inkasenta była określona w umowie, co nie zmienia charakteru opłat ani jej wysokości. Miasto W. księgowało 100% pobranych opłat za parkowanie i tak też wykazywało to w swoich sprawozdaniach i pierwotnych deklaracjach VAT, zaś wpływy z opłat przeznaczone były na cele związane z drogami. Wyrokami z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. akt III SA/GI 1151/08 oraz z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1087/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] i znak: [...]. W uzasadnieniu wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że stanowisko organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT od opłat pobieranych za parkowanie w pasach drogowych jest błędne a co najmniej przedwczesne, gdyż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej opodatkowania organów władzy publicznej. Z tego względu początkowo istniały kontrowersje, co do możliwości uznania organów oraz urzędów publicznych za podatników podatku od towarów i usług, jednak później organy te oraz urzędy były traktowane jako podatnicy w zakresie prawie wszystkich czynności, natomiast usługi związane z wypełnianiem ich ustawowych zadań uznawane były za czynności zwolnione od podatku. Na podstawie umowy zawartej z Klubem Sportowym "A" Klub ten był zobowiązany do poboru opłaty za parkowanie na drogach publicznych, w pasie drogowym, w wysokości określonej rozporządzeniem Wojewody nr [...]. Cena jednostkowa za bilety była ceną sztywno ustaloną, a do zapłaty za bilet z tytułu parkowania w pasie drogowym obowiązany był nabywca biletu parkujący pojazd mechaniczny. Tak więc skoro władze Miasta W. nie miały wpływu na wysokość opłat za parkowanie w pasie drogowym, nie doliczały podatku VAT w stawce 22% do ceny biletu. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż nienależnie uiszczony podatek VAT został zapłacony przez nabywcę biletu parkingowego, i że to on był "zubożonym". "Zubożonym" był skarżący, który naliczał, potrącał i przekazywał na rzecz urzędu skarbowego kwotę podatku VAT od tej części należności, którą tytułem pobranych opłat za parkowanie w pasie drogowym przekazywał mu inkasent opłat, Klub Sportowy "A". Uwzględniając zaś zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02, w którym przesądzono wątpliwości co do charakteru opłat drogowych i wykazano, że będąc dochodami publicznymi /art. 40a ustawy o drogach publicznych/ są zarazem rodzajem daniny publicznej, a więc świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym, jak też wyrok NSA sygn. akt I SA/Wr 1975/02 z dnia 10 lipca 2003 r., który to orzekł, iż postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym " strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i od tej czynności nie pobiera się VAT, uznać należy, iż stosownie do treści art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiującym pojęcie nadpłaty jako nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skarżący dokonał zapłaty podatku nienależnego i posiada z tego tytułu nadpłatę. W ocenie Sądu bez znaczenia był fakt, iż opłaty drogowe jako dochody publiczne o jakich mowa w ustawie o finansach publicznych powinny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg. Zdaniem Sądu zachowuje trafność w realiach rozpoznawanej sprawy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02 iż, "powierzenie spółce prawa handlowego w drodze umowy cywilnoprawnej poboru opłat drogowych za parkowanie pojazdów na drodze publicznej w wyznaczonych "strefach parkowania" nie prowadzi do zmiany publicznoprawnego charakteru tych opłat. Opłaty drogowe, jako dochody środków specjalnych zarządu drogi, niezależnie od sposobu ich poboru, pozostają dochodami publicznymi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i winny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg. Usługi w zakresie zbierania opłat za parkowanie pojazdów na ulicach, drogach i placach publicznych zostały wymienione pod pozycją 63.21.24 Klasyfikacji Wyrobów i Usług i nie zostały wyłączone od opodatkowania. Usługi takie świadczy na rzecz zarządu drogi podmiot, który zbiera opłaty i wówczas podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, jakie ten podmiot otrzymuje za wykonanie usługi pomniejszone o kwotę podatku ". W tym względzie zauważyć należy, iż na organach rozpatrujących wniosek strony ciąży obowiązek podjęcia takich działań, które pozwolą na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy zaś organ obowiązkowi temu nie sprostał bowiem okoliczności tej nie badał. Stwierdzając jedynie, że zainkasowane opłaty za parkowanie w części stanowią daninę publiczną, a w części zmieniły swój budżetowy charakter bowiem przeznaczone zostały na wynagrodzenie dla MKS "A". Nadmienić zaś należy, iż strona w piśmie procesowym z dnia [...] r. wskazała, że całość opłat jej przekazanych za parkowanie w pasie drogowym przeznaczyła na utrzymanie dróg i księgowała je jako przychody budżetowe. Sąd przypomniał, iż obowiązek podatkowy powstawał z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiązał powstanie tego obowiązku. W odniesieniu do opłat za parkowane poza drogami publicznymi, w wyznaczonych strefach obowiązek zapłaty opłaty za świadczoną usługę powstawał z chwilą zaparkowana samochodu. W odniesieniu do opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej obowiązek taki nie powstawał z chwilą zaparkowania samochodu. Na właścicielu pojazdu ciążył obowiązek uiszczenia daniny publicznej i taką daninę płacił inkasentowi. To, czy inkasent przekazał daninę w całości lub w części zarządcy drogi, czy została ona w całości lub w części wykorzystana na utrzymanie drogi lub na inne cele nie zmienia charakteru należnej i pobranej daniny. Nie zmienia również jej charakteru ustalony w obu umowach łączących Klub sportowy z Miastem W. sposób zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi inkasenckiej. Sąd zauważył, że jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, a sporna jest jej wysokość wynikająca z korekty deklaracji organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości. Nie do przyjęcia jest sytuacja gdy organ I instancyjny odmawiając stwierdzenia nadpłaty twierdzi, iż nadpłaty nie można zwrócić z uwagi na między innymi brak prawa do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 1997-1998 w zakresie ustalenia faktycznej miesięcznej wartości podstawy opodatkowania w zakresie pobieranych opłat na drogach publicznych. Zaś organ odwoławczy okoliczności tej w ogóle nie ocenił utrzymując w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Obowiązkiem organu jest rozważenie zarzutów odwoławczych i danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawione w wyroku wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie. Decyzjami z dnia [...] r. znak: [...] i z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy stwierdził, iż bezspornym w sprawie jest, że opłaty za parkowanie w pasie drogowym jako dochody publiczne nie podlegały w omawianym okresie opodatkowaniu podatkiem od towarów, Urząd Miasta odprowadzał podatek od towarów i usług w okresie od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. od całości wpływów brutto z tytułu opłat za parkingi i za miejsca postojowe w pasie drogowym, wniosek z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty dotyczył uiszczonego podatku VAT od opłat za parkowanie w pasie drogowym, zgodnie z wyrokami wydanymi w niniejszej sprawie, przesądzona jest zasadność żądania strony. Dokonując ponownej analizy powyższych ustaleń organ stwierdził, iż Prezydent Miasta W. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...]r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od września 1997- do sierpnia 2002, które w zasadzie polegały na zmniejszeniu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, zwiększeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub zwiększeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Do wniosku strona dołączyła zestawienie różnic kwotowych pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym z tytułu opłat parkingowych w pasie drogowym do zapłaty lub zwrotu rzutujących na kwotę nadpłaty wynikającej ze skorygowanych deklaracji podatkowych. W trakcie kontroli doraźnej skarżący przedstawił dokumenty które miały dowieść powstaniu wnioskowanej nadpłaty, a to: - zestawienie podatku VAT należnego za okres od IX/1997r. do VIII/2002, (wg strony zbiorcze zestawienie sprzedanych biletów na parkingach i miejscach postojowych za [...] r. nr [...]z dnia [...] r.), - zestawienie podatku VAT naliczonego za okres od IX/1997r. do VIII/2002 (sporządzone na podstawie ewidencji VAT od IX/1997r. do IV/1999r. oraz od V/1999r. sporządzone w oparciu o faktury VAT ), - zestawienia wartościowe sprzedanych biletów na parkingach i miejscach postojowych w pasie drogowym za okres 06/1996-08/2002 r (pismo MKS "A" z dnia [...] r. L.dz. [...]), - faktury VAT wystawione przez MKS "A" za okres od maja 1999r. do sierpnia 2002r. na rzecz Urzędu Miasta W. z tytułu świadczonych usług obsługi parkingów /opodatkowane stawką podatku VAT 22%/, - faktury VAT wystawione przez Służby Komunalne Miasta w W. w okresie od września 1999r. do lipca 2002r. na rzecz Urzędu Miasta W. z tytułu świadczonych usług remontów dróg i parkingów /zwolnione z opodatkowania/. Ponowna analiza materiału dowodowego w sprawie z uwzględnieniem wyników kontroli doraźnej w Urzędzie Miasta W. z dnia [...] r., z dnia [...]r., protokoły z kontroli doraźnej w Miejskim Klubie Sportowym "A" z dnia [...]r., z dnia [...]r., oraz materiał dowodowy przesłany za pismem z dnia [...]r. pozwoliła w ocenie organu na precyzyjne ustalenie w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych, łącznej wielkości wpływów z opłat za parkowanie w pasie drogowym i na parkingach oraz ogólną kwotę odprowadzonego podatku od towarów i usług od tych opłat, jak i ustalenie sposobu określenia przez Urząd Miasta wielkości nadpłaty w omawianych okresach rozliczeniowych. W oparciu o tą analizę stwierdzono, że Urząd Miasta odprowadzał do Urzędu Skarbowego podatek należny w wysokości 22% VAT od wartości brutto wpływów z tytułu opłat za parkowanie pojazdów ogółem /podatek VAT został wyliczony metodą "w stu"/. Wpływy te dotyczyły parkingów, miejsc postojowych w pasie drogowym oraz abonamentów parkingowych. Usługi poboru opłat parkingowych wykonywał MKS "A" i rozliczał się z wpływów bezpośrednio z Urzędem Miasta na podstawie zawartych umów z dnia [...]r., i z dnia [...]r. które przewidywały, iż Klub Sportowy zatrzymywał z opłat parkingowych ogółem 85% wartości netto wpływów /pomniejszonych o podatek VAT, natomiast dla Urzędu Miasta pozostawało 15% wartości netto wpływów, zaś Urząd Miasta odprowadzał podatek VAT od całej kwoty wpływów z parkowania. MKS "A" inkasent opłat w piśmie z dnia [...] r. złożył zestawienia wartościowe sprzedanych biletów na parkingach i miejscach postojowych za okres [...]r. W okresie od września 1997 r. do sierpnia 2000 r. Klub sportowy nie prowadził dokładnej ewidencji ilościowo-wartościowej wpływów ze sprzedaży biletów w rozbiciu na wpływy z parkingów i z pasa drogowego. W tej sytuacji MKS "A" przyjął zasadę podziału wpływów ogółem /brutto/ procentowo tj. po 50% przypadających na pas drogowy i parkingi. W efekcie w każdym miesiącu omawianego okresu Urząd Miasta zmniejszył zadeklarowany podatek należny z tytułu wpływów z pasa drogowego o 50%. Natomiast w okresie od września 2000r. do sierpnia 2002 r. Klub Sportowy "A" nie dzielił już proporcjonalnie wielkości wpływów z pasa drogowego i parkingów, sporządzając dla Urzędu Miasta informacje miesięczne o wielkości wpływów ogółem wraz z podziałem na kwoty wpływów z pasa drogowego i parkingów, nie wskazywał podstawy dokonanego podziału i nie prowadził szczegółowego miesięcznego rozliczenia ilościowo-wartościowego sprzedanych biletów na poszczególnych parkingach i w pasie drogowym. Powołane przez stronę dokumenty tj. rozliczenia biletów, rozliczenia remanentów, jak również rozliczenia inkasentów nie miały odzwierciedlenia w kwotach wykazanych w piśmie z dnia [...] r. zawierającego zestawienia wartościowe sprzedanych biletów. Od grudnia 1998 r. Klub Sportowy sporządzał noty księgowe, w oparciu o które rozliczał się z Urzędem Miasta z wpływów za parkowanie. Urząd Miasta dokonał również zmian w ewidencji podatku naliczonego. Za okres od września 1997 r. do sierpnia 2000 r. z tytułu wykonywanej na rzecz Urzędu Miasta usługi w zakresie obsługi parkingów w pasie drogowym podatek naliczony został zmniejszony w ewidencji o 50%. Od maja 1999 r. do sierpnia 2002 r. w rozliczeniach pomiędzy podmiotami stosowano faktury VAT, wystawiane przez MKS "A" na rzecz Urzędu Miasta za wykonywaną usługę poboru wszystkich opłat parkingowych. W okresie od września 2000 r. do sierpnia 2002 r. Urząd Miasta dokonał zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu usługi poboru opłat w pasie drogowym według udziału procentowego. W taki sposób przygotowane przez Urząd Miasta zestawienia danych w zakresie podatku należnego i naliczonego stanowiły podstawę do określenia wysokości wnioskowanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanych deklaracji podatkowych w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych. Zatem w oparciu o powyższe dane: - w okresie IX-XII/1997 r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...] zł/, - za 1998 r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...] zł/, - za 1999 r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...]zł/, - za 2000 r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...]zł/, - za 2001 r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...] zł/, - za okres I-VIII/2002r. podatek należny został zmniejszony o [...] zł a podatek naliczony o [...] zł /łączna nadpłata [...] zł/. Ogółem nadpłata za okres od IX/1997 do VIII/2002r. stanowiła kwotę [...] zł. W dalszej kolejności organ ustalił, iż Klub Sportowy nie prowadził w rejestrach sprzedaży odrębnego podziału na wpływy z parkingów i miejsc postojowych w pasie drogowym, a jedynie dokładnymi miesięcznymi danymi w zakresie wpływów brutto z całości opłat parkingowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można było stwierdzić jakie dowody stanowiły podstawę dokonanego przez Klub podziału wartościowego wpływów z pasa drogowego i parkingów. Z faktur zakupionych druków biletów parkingowych wynikała ilość i numery biletów "zielonych" - miejsca parkingowe i "czerwone" -miejsca postojowe na drogach publicznych, a inkasenci parkingowi byli rozliczani przez Klub nie z ilości sprzedanych biletów lecz według wartości. Przykładowe rozliczenie inkasenta parkingowego za kwiecień 1999 r. przygotowane przez kontrolujących nie pozwoliło na ustalenie rzeczywistej wartości wpływów z obsługi pasa drogowego. Z rozliczenia inkasenta za kwiecień 1999 r. wynikało, iż wydano bilety "czerwone" o wartości nominalnej [...] zł /pas drogowy/, natomiast wpływy za bilety "czerwone" można było jedynie określić na kwotę [...] zł. Tymczasem łącznie wpłaty inkasenta w kwietniu 1999 r. stanowiły kwotę [...] zł /bilety czerwone i zielone/. W kontrolowanym okresie opłata za miejsce postojowe za rozpoczętą godzinę parkowania w 1998 r. wynosiła 0,80 zł, w 1999 r. 1,50 zł /bilet czerwony/. Natomiast za miejsca parkingowe opłata za dobę w 1998 r. wynosiła 1,00 zł, w 1999 r., 1,50 zł /bilety zielone/. MKS "A" dokonał podziału obrotów na wpływy z parkingów i z pasa drogowego w piśmie z dnia [...]r. nie dysponując dokumentami pierwotnymi. Jednocześnie Klub Sportowy "A" w piśmie z dnia [...]r. podjął próbę udokumentowania rozliczenia przychodów z parkingów, miejsc postojowych w pasie drogowym oraz abonamentów parkingowych za lata 1996-2002 na podstawie faktur zakupu biletów /druki/, inwentaryzację biletów (za lata 1998-2002). W oparciu o powyższe dokumenty MKS "A" sporządził zestawienia ilościowo-wartościowe zakupionych biletów z podziałem: na parkingi (bilety zielone), pas drogowy (bilety czerwone), karnety (abonamenty). W zestawieniu powyższych danych łącznie za lata 1996-1998 strona uwzględniła stan ilościowo-wartościowy spisu z natury sporządzonego na dzień [...] r. Tym samym zgodnie z wyliczeniem Klubu utarg ze sprzedaży biletów czerwonych /pas drogowy/ na dzień [...]r. stanowił kwotę [...]zł, zaś za lata 1996-1997 brak jest spisów z natury. Z zestawień ilościowo-wartościowych zakupionych biletów czerwonych sporządzonych odrębnie z lata 1999-2002 r., po uwzględnieniu stanu ilościowo-wartościowego spisów z natury sporządzonych odpowiednio na dzień 31.12.1999 r., na dzień 29.12.2000 r., 31.12.2001 r., 02.09.2002 r., wynikało, iż utarg ze sprzedaży biletów: - na dzień 31.12.1999r., stanowił kwotę [...]zł, - na dzień 29.12.2000r., stanowił kwotę [...]zł, - na dzień 31.12.2001r., stanowił kwotę [...]zł, - na dzień 02.09.2002r., stanowił kwotę [...] zł. Natomiast dla porównania ze sporządzonych przez MKS "A" zestawień wartościowych sprzedanych biletów na parkingach i na miejscach postojowych za omawiane okresy w rozbiciu miesięcznym stanowiących podstawę do wyliczenia nadpłaty wynikało, iż wpływy z obsługi pasa drogowego - w okresie od 06/1996 do 12/1996 wynosiły łącznie [...]zł, - w 1997r., wynosiły łącznie [...]zł, - w 1998r., wynosiły łącznie [...]zł, - w 1999r., wynosiły łącznie [...]zł, - w 2000r., wynosiły łącznie [...]zł, - w 2001 r., wynosiły łącznie [...]zł, - w 2002r., wynosiły łącznie [...]zł. W trakcie kontroli doraźnej przeprowadzonej w MKS "A" w kwietniu 2002 r. za lata 2000-2001 kontrolujący stwierdzili, iż w tych latach Klub Sportowy obsługiwał 7 parkingów miejskich i 4 zespoły stanowisk postojowych zlokalizowanych na drogach publicznych. Przychody łączne uzyskane z obsługi parkingów miejskich księgowane były na koncie [...]/netto/ i wynosiły w 2000r. - [...]/w tym: bank [...]zł/ w2001r. - [...]zł. Natomiast wpływy brutto z opłat w tych latach stanowiły odpowiednio kwoty [...] zł i [...]zł. W związku z tym, iż MKS "A" nie dysponował dokładnymi danymi w zakresie wpływów z pasa drogowego dlatego też Urząd Miasta do określenia podstawy opodatkowania stosował dane szacunkowe albo określał podstawę opodatkowania kwotowo, której to kwoty nie można było skonfrontować z dokumentami źródłowymi. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, iż kwoty wpływów z miejsc postojowych w pasie drogowym przyjęte do rozliczenia odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny i wynikają z konkretnych dowodów. Zatem określona przez stronę podstawa opodatkowania wpływów z pasa drogowego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sądy orzekające w niniejszej sprawie zgodziły się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, iż "powierzenie spółce prawa handlowego w drodze umowy cywilnoprawnej poboru opłat za parkowanie pojazdów na drodze publicznej w wyznaczonych "strefach parkowania" nie prowadzi do zmiany publicznoprawnego charakteru tych opłat. Opłaty drogowe, jako dochody środków specjalnych, niezależnie od sposobu ich poboru, pozostają dochodami publicznymi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy o finansach publicznych i powinny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg". Niemniej jednak w piśmie z dnia [...] r. Klub sportowy wyraźnie domagał się "utraconego wynagrodzenia" w związku z tym iż, ogólną wartość wpływów z opłat parkingowych niesłusznie pomniejszał o należny podatek VAT w części dotyczącej opłat z pasa drogowego. W związku z tym pismem Urząd Miasta wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z skorygowanymi deklaracjami podatkowymi. W piśmie złożonym na etapie postępowania sądowego Strona stwierdziła, że całość opłat za parkowanie w pasie drogowym przeznaczona była na utrzymanie dróg i księgowana jako przychody budżetowe. Organ I instancji w oparciu o ustalenia kontrolne na podstawie zapisów urządzeń analitycznych prowadzonych przez jednostkę budżetową dla celów rozliczeń finansowo-księgowych stwierdził, iż nie ma możliwości powiązania uzyskanych przychodów z opłat za parkowanie w pasie drogowym z wydatkami na utrzymanie dróg, a Strona nie przedłożyła dokumentów za lata 1997-1999 r. gdyż, jak oświadczyła, uległy one zniszczeniu. Z protokołu kontroli wynikało, iż począwszy od 2000 r. dochód środka specjalnego z opłat pobieranych ze stanowisk parkingowych stanowił 25% ogólnej kwoty wpływów. Tym samym wielkości wpływów z pasa drogowego przyjęte do wyliczenia nadpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w rozliczeniu środka specjalnego. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę całokształt sprawy, ponownie ocenionej na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie podzielił stanowiska strony w zakresie wnioskowanej nadpłaty w podatku VAT i odmówił jej stwierdzenia w decyzji z dnia [...] r. znak: [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej Sądu, wyrażonej w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w przedmiotowej sprawie, - art. 120 i 122 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W swym uzasadnieniu strona skarżąca zaznaczyła, że poza sporem pozostaje fakt, iż uiściła podatek od towarów i usług od pobieranych opłat za parkowanie w pasie drogowym za omawiany okres. Opłaty te, w myśl wskazanych przez organ podatkowy przepisów i orzecznictwa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła, iż organ podatkowy opierając się na treści wyroków WSA w Gliwicach z dnia 22.12.2008 r. (sygn. akt III SA/GL 1151/08 i z dnia 23.02.2009r. (sygn. akt III SA/GL 1087/08) wskazał, iż -jeśli wniosek o zwrot nadpłaty jest zasadny, a sporna jest jej wysokość wynikająca z korekty - to organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości. W myśl art. 153 p.p.s.a. - organ podatkowy nie mógł wydać decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, lecz winien był dokonać takich ustaleń faktycznych, które doprowadziłyby do ustalenia prawidłowej wysokości nadpłaty. Ponadto strona zwróciła uwagę na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.), jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to zobowiązany jest wydać decyzję, w której określi wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzi nadpłatę. Organ podatkowy nie ma więc możliwości wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie takie nie znajduje oparcia w przepisach, a wydanie decyzji o takiej treści stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się z zarzutem organu, że występując o zwrot podatku w kontekście złożonych dowodów kwota wnioskowanej nadpłaty nie została należycie udokumentowana. Zdaniem strony to na organie podatkowym - jako gospodarzu postępowania - ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, a w przypadku kwestionowania wyliczeń dokonanych przez stronę powinien dokonać własnych wyliczeń. Postawa organu, który prowadzi postępowanie nie może być bierna, nie może ograniczać się do kwestionowania przedstawionych dowodów, bez dokonywania własnych, odmiennych ustaleń, które nie tylko "obalą" wiarygodność strony, lecz pozwolą na ustalenie odmiennego stanu faktycznego. Wyliczając kwoty nadpłaty, organ oparł się na informacji przekazanej przez inkasenta opłat za parkowanie, to jest MKS "A". Według ustaleń organu podatkowego, w okresie od września 1997 r. do sierpnia 2000 r. MKS "A" przyjął zasadę równego podziału wpływów z parkingów i pasa drogowego. Organ sposobu takiego podziału nie kwestionował, jednak nie podał własnych wyliczeń w tym zakresie oraz nie wskazał dlaczego kwestionuje wysokość obrotu wskazaną przez inkasenta opłat. W aktach podatkowych brak jest dowodu aby kwoty podane przez inkasenta w oparciu o które sporządzono korekty rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 nie odpowiadały rzeczywistym obrotom. Zdaniem strony wysokość nadpłaty ustalona za okres od września 2000 r. do sierpnia 2002 r., na podstawie rozliczenia ilościowo-wartościowego sprzedanych biletów, sporządzanego miesięcznie przez MKS "A" nie powinna być kwestionowana, zaś stwierdzona na tej podstawie kwota nadpłaty winna być zwrócona. Organy podatkowe nie wyjaśniły w uzasadnieniu swoich decyzji w przekonywujący sposób, z jakich względów odmówiły zasadności podziału dokonanego od września 2000 r. Strona zaznaczyła, że skoro organ I instancji nie kwestionuje rzetelności podziału wpływów po 50%, tym bardziej nie kwestionuje zasadności podziału dokonywanego od września 2000 r. W opinii strony skarżącej to, że Klub Sportowy nie wskazywał konkretnego źródła dowodowego stanowiącego podstawę dokonanego podziału nie może mieć znaczenia dla uznania zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty. Skoro podatnik przedstawił dowody wskazujące na sposób obliczenia wnioskowanej nadpłaty, to organ nie może skarżącemu stawiać zarzutu braku źródła dowodowego przedstawionej informacji. W takiej sytuacji ciężar dowodu okoliczności przeciwnej niż przedstawiona przez stronę ciąży tylko i wyłącznie na organie podatkowym. Strona dodała, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają okoliczności związane z przeznaczeniem środków pochodzących z opłat za parkowanie w pasie drogi zgodnie z art. 40a ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, a organ podatkowy nie może wyciągać żadnych konsekwencji z tego faktu, że opłaty za parkowanie wpływały bezpośrednio do budżetu Miasta oraz, że środki z tych wpływów przeznaczone powinny być na utrzymanie dróg. Skarżąca uznała, że organ podatkowy nie rozpoznał należycie kwestii możliwości szacowania obrotu dla celów stwierdzenia nadpłaty. Jej zdaniem przepis art. 23 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie wykluczał możliwości szacowania w każdej sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja - zdaniem organu podatkowego - ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ podatkowy winien był rozważyć możliwość zastosowania takiego rozwiązania w sytuacji, w której na podstawie zebranych przez siebie dowodów nie mógł jednoznacznie określić stanu faktycznego i wysokości nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uznając, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie, w toku którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku w podatku od towarów i usług zostało wszczęte wnioskiem Prezydenta Miasta W.z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korekty deklaracji zmniejszając podatek należny i naliczony, a w konsekwencji również zobowiązanie podatkowe za omawiane okresy od września 1997 do sierpnia 2002 r. Tym samym strona uznała, iż podatek uregulowany w oparciu o deklaracje pierwotne jest nienależny. Żądanie uzasadniono tym, iż w deklaracjach wykazano podatek VAT z tytułu opłat parkingowych, które nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W stanie prawym do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 79 § 1, § 2 pkt Ib) stanowił, - że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § l przysługuje również: podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r. jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W rozpoznawanej sprawie nadpłata wiązała się z pierwotnymi deklaracjami VAT-7, bowiem w tych pierwszych deklaracjach podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości i zapłacił nienależny wynikający z nich podatek. Obrót za parkowanie pojazdów ogółem stanowiący podstawę do wyliczenia i zapłacenia podatku VAT zadeklarowany w pierwotnych deklaracjach VAT-7 nie został zakwestionowany przez organ I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na wymienione w nim przesłanki organ obowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie rodzi takiego obowiązku szczególnie w sytuacji, gdy w wyniku jego weryfikacji organ podatkowy nie mógł stwierdzić przedmiotowej nadpłaty. W takim przypadku organ podatkowy oddala wniosek odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Inaczej jest wtedy, gdy po złożeniu wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w danym podatku organ podatkowy uzna, że wystąpiły przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obligujące go do określenia objętego wnioskiem zobowiązania podatkowego. Wówczas organ wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie, a następnie po jego przeprowadzeniu wydaje decyzję w której do dnia 31 grudnia 2002 r. określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzał nadpłatę, a od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzenia nadpłaty. W przypadku, gdy organ podatkowy ustali, że określone w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązanie jest prawidłowe i zostało zapłacone w całości, a więc, że nie występują okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy umarza postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe. Jeżeli więc organ dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, w przeciwnym razie umarza to postępowanie. Organ podatkowy nie może określić takiego zobowiązania, w tej samej wysokości, co zobowiązanie deklarowane przez podatnika. Tym samym twierdzenie podatnika, iż organ podatkowy nie miał możliwości wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Dodać należy, iż od czasu nowelizacji art. 21 § 3, tj. od dnia 1 stycznia 2003 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego to dwie niezależne od siebie procedury, w których obowiązki i prawa stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej Sądu wyrażonej w tych wyrokach. WSA w Gliwicach w swoich wyrokach stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych prezentowane w uchylonej przez najmniej przedwczesne. Sąd zauważył, iż "wobec akcentowania przez organ odwoławczy braku istnienia nadpłaty z uwagi na to w jaki sposób i za pomocą jakich dokumentów księgowych strona nadpłatę wyliczyła zauważyć należy, iż przede wszystkim istotnym jest zasadność żądania strony. Jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, a sporna jest jej wysokość wynikająca z korekty deklaracji organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości". NSA ponadto podniósł zarzut niedokładnego zbadania sprawy i niepełnego ustalenia stanu faktycznego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy w świetle powyższych orzeczeń sądowych należało przede wszystkim ustalić, czy w oparciu o istniejące i sporządzone przez podatnika dokumenty zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Strona wykazała obrót z pasa drogowego, ale nie przedstawiła konkretnych dowodów źródłowych, które stanowiłyby o wysokości tak podzielonego obrotu w poszczególnych miesiącach za omawiane lata. Wpływy z opłat za parkowanie w pasie drogowym były przez wykonawcę usługi dokumentowane biletami, była także wyznaczona osoba do pobierania tych opłat, znane były również stanowiska poboru opłat. Jednak za pośrednictwem tych elementów nie udało się udokumentować wielkości wpływów z pasa drogowego. W piśmie z dnia [...] r. wiceprezes ds. sportowych MKS "A" przedstawił wykaz stanowisk miejskich parkingów nie strzeżonych płatnych stanowiących własność Miasta W. oraz stanowisk postojowych zlokalizowanych na drogach publicznych (miejskich). Z powyższego wykazu wynikało, że miejskie parkingi posiadają 539 stanowisk, natomiast stanowiska postojowe na drogach publicznych 214. W zebranym materiale dowodowym brak jest takiego dokumentu, który potwierdzałby, że dokonane przez stronę wyliczenia są prawidłowe lub co najmniej zbliżone do stanu rzeczywistego. Generalnie strona wyłączyła z obrotów za parkowanie ogółem /opodatkowanych 22% VAT/ część obrotów związanych z poborem opłat z pasa drogowego, lecz nie wskazała podstawy dokonanego podziału. Nie wiadomo czym kierował się Klub sportowy dzieląc wpływy po połowie lub na poziomie 50%, skoro np. z powyższego pisma wynikało, że stanowiska na drogach publicznych zajmowały 28% ogólnej liczby stanowisk parkingowych. Tym samym nie można zaaprobować stanowiska strony wyrażonego w skardze z dnia [...] r. Podjęte przez kontrolujących próby ustalenia wysokości obrotów z pasa drogowego w oparciu o druki zakupionych biletów "zielonych" i "czerwonych" lub dokonane wpłaty przez inkasentów nie dały pożądanych rezultatów. Ponadto kwoty wykazane przez MKS "A" w zestawieniach wartościowych sprzedanych biletów na parkingach i miejscach postojowych stanowiące podstawę do wyliczenia wnioskowanej nadpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym tj. spisów z natury za omawiane lata. Według organu, Strona nie wskazała jakie inne dowody nie zostały przez organ podatkowy wykorzystane w sprawie, a jakie jej zdaniem zostały pominięte. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Natomiast nie można uznać za wiarygodne samo wyliczenie kwot podatku należnego i naliczonego, stanowiących bazę do ustalenia nadpłaty, nie poparte takimi dowodami źródłowymi, które potwierdzałyby dokonane zapisy w dostępnym materiale dowodowym, i nie były sprzeczne z tym materiałem. Ocena całokształtu materiału dowodowego pozwoliła organowi odwoławczemu na stwierdzenie, że wysokość wnioskowanej nadpłaty w kontekście złożonych dowodów nie została przez stronę należycie udowodniona. Jeżeli zatem zdaniem strony organy podatkowe w toku postępowania nie ustaliły dostatecznie precyzyjnie stanu faktycznego, strona winna wskazać dowody mogące przyczynić się do jego wyjaśnienia. Tymczasem strona nie wskazała innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednocześnie nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych. Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy, z którego wynikają istotne dla sprawy okoliczności. Niemniej jednak omówione dowody nie potwierdzają stanu faktycznego przyjętego przez stronę do określenia wysokości wpływów uzyskanych z pasa drogowego. Zatem złożone korekty deklaracji nie mogą stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony skarżącej w sprawie szacowania danych koniecznych do stwierdzenia nadpłaty. Zauważył, że to strona sama dokonała podziału wpływów z parkowania na parkingi i pas drogowy w drodze szacowania. Tymczasem podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Jednakże jak wyżej wykazano strona nie dysponowała rzeczywistymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania wpływów z pasa drogowego. Zgodnie z art.193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie instytucję szacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją uznać za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ustalając fakty mające znaczenie dla sprawy należy zauważyć, iż w tym materiale dowodowym brak jest takich dowodów, które jednoznacznie potwierdzałyby żądanie strony zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie podanych wartości. W takim przypadku, to na podatniku ciąży ciężar wykazania, że określone wpływy zostały poniesione zgodnie z wnioskiem. Tymczasem na potwierdzenie własnych wyliczeń strona nie przedstawiła stosownych dowodów, które najtrafniej oddałyby rozmiar wnioskowanego żądania. W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł ocenić, czy przyjęte przez stronę założenia do wyliczenia nadpłaty są prawdziwe. Podstawowe dokumenty mające dowodzić istnienie przedmiotowej nadpłaty z tytułu podatku VAT od wpływów z pasa drogowego były sprzeczne bo wskazywały na różne wielkości wpływów w analizowanych latach. Nie powiodły się również próby ustalenia wpływów z parkowania na drogach publicznych według ilości sprzedanych biletów, czy według wartości wpływów regulowanych przez inkasentów. Na etapie postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe szacowanie obrotu. Instytucję szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie nie znajduje oparcia w przepisach o stwierdzenie nadpłaty instytucja szacowania obrotu w przypadku podatku uiszczonego w oparciu o nierzetelną ewidencję. W niniejszej sprawie bezsporne jest że, strona nienależnie uiszczała podatek VAT W skardze strona stwierdza, iż "w aktach podatkowych brak jest dowodu aby kwoty podane przez inkasenta w oparciu o które sporządzono korekty rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 nie odpowiadały rzeczywistym obrotom". Tutejszy organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na podstawie których wykonawca usługi określił wielkość wpływów za parkowanie w pasie drogowym. Również z tego samego powodu organ podatkowy nie dokonał własnych wyliczeń nadpłaty, bo w oparciu o jakie dokumenty miałby tego dokonać, skoro sam podatnik nie udowodnił czym kierował się ustalając wielkość obrotów z parkowania w pasie drogowym na poziomie 50%. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił i ustosunkował się do dowodów w sprawie i wyjaśnił ich znaczenia w kontekście wnioskowanej nadpłaty. Organ podkreślił, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02, wynikło, iż opłaty za parkowanie na drogach publicznych zostały uznane za daniny publiczne, nie są więc one wynagrodzeniami za usługę. Z kolei NSA w wyroku z dna 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 628/09 stwierdził, że "wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10.12.2002 r. nie usuwał wszelkich wątpliwości interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem pobierania opłat za parkowanie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie analizował przepisów ustawy o VAT. Zajmował się bowiem konstytucyjnością przepisów wprowadzających opłaty za parkowanie. Wyrok Trybunału nie usuwał wszystkich wątpliwości interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT opłat za parkowanie, a wprowadzał jedynie nowy dodatkowy argument przemawiający za wyłączeniem z opodatkowania tych opłat". Od tego wyroku rzeczywiście zaczęła się kształtować linia orzecznictwa o publicznoprawnym charakterze opłat za parkowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: . Skarga Prezydenta Miasta W. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Natomiast w oparciu o art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Należy podkreślić, iż przedmiotem poniższych rozważań jest ocenia prawna opisanego wyżej, a ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz jego oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie [...] zł z tytułu opłat za parkowanie w pasie drogowym. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na zapadłe uprzednio orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a w szczególności na wyroki z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie II SA/GL 1151/08 i z dnia 23 lutego 2009 r. w sprawie III SA/GL 1087/08, którym Sąd uchylił zaskarżoną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od września 1998 r do listopada 1999 r. oraz za okres od grudnia 1999 r. do sierpnia 2002 r. wydanej na skutek wniosku Prezydenta Miasta W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że nie zrozumiałe jest stanowisko organu, który stwierdził, iż zgromadzone dowody pozwalałyby ewentualnie na określenie nadpłaty za styczeń 2002 r., a równocześnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty za cały wskazany we wniosku okres. W decyzji stwierdzono, że materiał dowodowy nie pozwala na precyzyjne określenie wysokości nadpłaty, a w innym miejscu organ wskazuje, że nie ma podstaw do szacowania obrotu osiągniętego w okresie objętym wnioskiem. Kwestie te w ocenie Sądu wymagały wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w sprawie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a sporną jest wysokość wynikająca z korekty deklaracji, organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję, w której określi wysokość kwot do zwrotu w prawidłowej wysokości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a ocena wyliczeń przedstawionych przez podatnika w korektach deklaracji pozwala stwierdzić, iż jest ono nieprawidłowe, zaś w oparciu o posiadane dokumenty organ podatkowy nie może dokonać ich prawidłowego wyliczenia. Organ nie przyjął algorytmu zastosowanego przez Skarżącego do wyliczenia wysokości nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Podatnik nie przedstawił dowodów źródłowych, na których oparła wyliczenia, a jedynie powołała się na informację o ilości miejskich stanowisk parkingowych i stanowisk postojowych na drogach publicznych, w istocie stosując metodę szacowania. Przyjęto zatem, iż strona nie przedstawiła dokumentów źródłowych, w oparciu o które w sposób nie budzący wątpliwości można by ustalić kwotę nadpłaty. Sąd rozpoznając przedmiotową skargę winien mieć na uwadze dotychczasowe stanowisko prezentowane przez Sąd, jak i w szczególności treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn akt P 6/02, w którym przesądzono wątpliwości, co do charakteru opłat drogowych i wskazano, że są one dochodami publicznymi w rozumieniu art. 40e ustawy o drogach publicznych, a równocześnie są rodzajem daniny publicznej, świadczeniami o charakterze przymusowym i bezzwrotnym. Należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Wr 1975/02, którym to wskazano, że postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym strefach parkowania nie jest odpłatnym świadczeniem usług parkingowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie pobiera się od tych opłat podatku. Pobieranie przez organy samorządu terytorialnego opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania mieści się w obszarze wykonywania zadań własnych organu. Przywołane wyżej poglądy znajdują w pełni zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a zatem nie wymagają szerszego przytoczenia i omówienia. Wobec bezspornego faktu, iż strona skarżąca kierując się błędnymi wyjaśnieniami organu podatkowego dokonała zapłaty podatku, stosownie do dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpiła o ustalenie nadpłaty rozumianej jako nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec powyższych twierdzeń i dokonanej w powołanych wyrokach wykładni przepisów prawa, co do zasady należy uznać za celowy i prawnie skuteczny, a kwestie te zostały szczegółowo omówione w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaś Sąd orzekając w niniejszej sprawie poglądy te całkowicie podziela. W szczególności wymaga podkreślenia, iż oplata parkingowa była pobierana przez pracownika MKS "A" za pokwitowaniem w formie biletu co znalazło swe źródło w umowie łączącej strony, natomiast wysokość opłaty parkingowej była ustalona przez Rade Miejską. W oparciu o umowę łączącą Stronę z Klubem Sportowym "A", Klub ten pobierał opłaty za parkowanie na drogach publicznych, w pasie drogowym w wysokości określonej rozporządzeniem Wojewody nr [...] , a więc Cena za bilety była ceną sztywni ustaloną. Skoro strona skarżąca nie miła wpływu na wysokość opłaty za parkowanie, to nie dołączyła podatku VAT w stawce 22% do oceny biletu, a jedynie naliczyła, potrącała, przekazywała na rzecz urzędu skarbowego kwotę podatku VAT od tej części należności, która tytułem pobranych opłat za parkowanie przekazywał inkasent, Klub Sportowy "A". W trakcie prowadzonego powtórnie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług organ podatkowy ustalił, iż dokumenty zgromadzone przez stronę skarżącą nie pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości wpływów uzyskanych z opłat za parkowanie w pasie drogowym, a co za tym idzie nie dawały podstawy do uznania kwoty wskazanej nadpłaty. Materiał ten nie pozwolił również na ustalenie rzeczywistych podstaw dokonanego podziału wpływów uzyskanych przez poborcę opłat MKS "A", a w konsekwencji uniemożliwił stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7. Na odmienną ocenę nie pozwoliły również organowi ustalenia kontroli doraźnej odnośnie rozdysponowania środków z opłat drogowych przez stronę skarżącą, w szczególności nie uzyskano dowodów by wpływy te były w całości przeznaczone na utrzymanie dróg, nie stwierdzono powiązania wpływów za parkowanie z wydatkami na utrzymanie dróg. Już w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca wskazywała nieprawidłowości w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty oraz niekompletne przywołanie podstawy prawnej jej wydania, podkreślając, iż mimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w 2002 r. organ w tym czasie nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego w oparciu o posiadanie zarówno przez stronę skarżącą jak i poborcę opłat dokumenty. W ocenie Skarżącego również postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie wyjaśniło dostatecznie wskazanych wątpliwości, czemu dał wyraz w skardze. Zarzuty te, co do zasady, należy uznać za uzasadnione, tym bardziej, iż w części odnoszą się one do wskazań odnośnie dalszego postępowania sformułowanych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. i 23 lutego 2009 r., którymi to Sąd rozpoznający przedmiotową skargę jest związany z mocy art. 153 P.p.s.a. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna dokonana przez Sąd przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji o określonej treści. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (wyrok NSA z dn.8.05.2008r. II FSK 297/07, orzeczenia.nsa). Wobec powyższego organ podatkowy stwierdzając, iż kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji winien wydać w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten winien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy powinien aktywnie poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedanych biletów parkingowych, a nie ograniczać się jedynie do wskazań samego podatnika w sytuacji, gdy nie podziela jego sposobu samoobliczenia należności podatkowych. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje, bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania zgodnie z art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie w wyniku, którego powstało zobowiązanie musi być jednak precyzyjnie określone w ustawie, co wynika z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP. Jedyną przesłanką decydująca o powstaniu zobowiązania podatkowego było, więc zaistnienie określonego zdarzenia, a sam obowiązek jak i wysokość zobowiązania powstają z mocy prawa. Zarówno rolą podatnika składającego deklarację w podatku od towarów i usług, jak i organu podatkowego wydającego decyzję jest określenie wysokości zobowiązania wynikającego z prawa, z uwzględnieniem zarówno podatku należnego jak i naliczonego, (wyrok NSA z dn.1.06.2007r. I FSK 792/06, orzeczenia nsa, K.Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa, 2007/5, str.41-45) Z chwilą ingerencji organu podatkowego w sferę uprawnień podatnika do samoobliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, organ ten winien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie może więc wybiórczo dobierać sobie elementów, które będzie uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż byłoby to sprzeczne z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej. Charakter tegoż zdarzenia w rozpoznawanej sprawie nie był jednak jednoznaczny, nie wynikał w sposób jasny z ustawy skoro podatnik posiłkował się w sprawie istnienia zobowiązania stanowiskiem organu podatkowego, a organ ten uznał za zasadne zająć takie stanowisko w sprawie. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka nie korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się jednak koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Ustalenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga wszechstronnej oceny wszystkich dowodów i ich wzajemnych powiązań i zależności, co musi być poprzedzone przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego. Dokonana ocena winna odpowiadać zasadom logiki, doświadczenia i wiedzy (wyrok NSA z 12.11.2000r, I S.A./Ka 1792/01, orzeczenia.nsa). Należy podkreślić, iż taka ocena nie będzie możliwa bez zastosowania reguł ujętych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje wszechstronne zebranie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie oznacza to również wykorzystanie możliwości oparcia się o wiadomości specjalne, jeśli zajdzie taka potrzeba po zasięgnięciu opinii biegłego, ocenianej jednak jak każdy inny dowód w sprawie. Zasada swobodnej oceny dowodów będzie miała sens tylko wtedy, gdy organ podatkowy zgromadzi zgodnie z przepisami prawa wszelkie możliwe dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena obejmująca tylko część materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie lub nie kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym narusz art. 191 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do jej podważenia (wyrok NSA z dn.19.01.200r. I S.A./Lu 1408/98 orzeczenia.nsa oraz Ordynacja podatkowa w orzecznictwie sądowym, A.Bącal, B.Dauter str.320). Zastosowanie powyższych zasad do zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w niniejszej sprawie ma tym bardziej istotne znaczenie, że odnosi się do sytuacji podatnika, którego sytuacja jako zobowiązanego została ostatecznie określona w procesie wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. W orzeczeniach tych jednoznacznie wskazano, iż strona skarżąca nie była zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych. Organ rozpoznając sprawę ponownie winien uwzględnić tę kwestię i dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, a w szczególności dokonać jego szczegółowej analizy odnośnie poszczególnych miesięcy z uwzględnieniem różnić dotyczących poszczególnych okresów. W rozpatrywanej sprawie organ ma obowiązek wszcząć postępowanie i wydać decyzję w konsekwencji, której dojdzie do zwrotu nadpłaty w prawidłowej wysokości, na co już zresztą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. i z dnia 23 lutego 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr.153,poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się decyzji. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr.163,poz.1349) ( wpis [...] zł, opłata od pełnomocnictwa 17zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł) Organ podatkowy stwierdzając, iż kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji winien wydać w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis ten winien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy powinien aktywnie poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedanych biletów parkingowych, a nie ograniczać się jedynie do wskazań samego podatnika w sytuacji, gdy nie podziela jego sposobu samoobliczenia należności podatkowych. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje, bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania zgodnie z art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zdarzenie w wyniku, którego powstało zobowiązanie musi być jednak precyzyjnie określone w ustawie, co wynika z dyspozycji art. 217 Konstytucji RP. Jedyną przesłanką decydująca o powstaniu zobowiązania podatkowego było, więc zaistnienie określonego zdarzenia, a sam obowiązek jak i wysokość zobowiązania powstają z mocy prawa. Zarówno rolą podatnika składającego deklarację w podatku od towarów i usług, jak i organu podatkowego wydającego decyzję jest określenie wysokości zobowiązania wynikającego z prawa, z uwzględnieniem zarówno podatku należnego jak i naliczonego. (wyrok NSA z dn.1.06.2007r. I FSK 792/06, orzeczenia nsa, K.Stanik, Podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku w wyniku wszczęcia postępowania bądź kontroli podatkowej, Jurysdykcja Podatkowa, 2007/5, str.41-45) Z chwilą ingerencji organu podatkowego w sferę uprawnień podatnika do samoobliczenia wysokości zobowiązań podatkowych, organ ten winien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i elementy danego stosunku prawnopodatkowego. Nie mogą więc wybiórczo dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż byłoby to sprzeczne z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej. Charakter tegoż zdarzenia w rozpoznawanej sprawie nie był jednak jednoznaczny, nie wynikał w sposób jasny z ustawy skoro podatnik posiłkował się w sprawie istnienia zobowiązania stanowiskiem organu podatkowego, a organ ten uznał za zasadne zająć takie stanowisko w sprawie. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr.153,poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się decyzji. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr.163,poz.1349) ( wpis 2.000zł, opłata od pełnomocnictwa 17zł, koszty zastępstwa procesowego 3.600 zł)