III SA/Gl 2368/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z [...] r. nr [...] .Akr referat kontroli przedsiębiorców Urzędu Celnego w B. przekazał do referatu akcyzy i gier protokół nr [...] z dnia [...]r. z kontroli podatkowej podmiotu "A" w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres [...]r. do [...]r. Z jego treści wynikało, że kontrolowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu międzynarodowych usług transportowych posiadanymi pojazdami samochodowymi. W tym celu dokonywał zakupu paliwa w postaci oleju napędowego. Paliwo zakupione w większych ilościach przechowywał w zbiorniku o pojemności 5000 litrów wyposażonym w dystrybutor. Do kontroli przedłożono dokumenty związane z zakupami ww. wyrobu akcyzowego, czyli faktury: [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r. oraz [...] z dnia [...]r. Wynikało z nich, że dostawcą oleju napędowego były dwie firmy ""B" " sp. z o.o. ul. [...] w B. oraz ""C" " sp. z o.o. ul. [...] w K. . Czynności dokonane w trakcie kontroli podatkowej nie pozwoliły na ustalenie źródła pochodzenia ww. wyrobów akcyzowych, nabytych przez kontrolowanego, a tym samym potwierdzenia czy została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku kontroli wykorzystano: - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie Spółki ""B" " z siedzibą w B. , z którego wynikało, że Spółka "B" figuruje w ewidencji podatników od [...]r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Deklarację VAT-7k złożyła tylko za IV kwartał 2012r., a z rejestru podatników VAT została wykreślona [...]r. Jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała B. , ul. [...] .; - protokół przesłuchania świadka nr [...] z dnia [...]r. F. K. - prezesa Spółki "C" z siedzibą w K. ; - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r. w sprawie Spółki ""B" " z siedzibą w B. , z którego wynikało, że pod adresem Spółki ma siedzibę inny podmiot. Ponadto osoba zarządzająca budynkiem "[...] " poinformowała, że od chwili podpisania umowy najmu, tj. od 2012r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności w tym miejscu. Przeprowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]r. kontrola podatkowa w firmie "B" Sp. z o.o. wykazała, że pod adresem ul. [...] , B. , Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności (według zeznań właściciela nieruchomości V. K., Spółka "B" nie zasiedliła tego lokalu, została podpisana tylko umowa najmu). Ponieważ "B" Sp. z o.o. posiadała siedzibę pod adresem R. [... ], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie informacji czy jest w posiadaniu tytułu prawnego, na podstawie którego ww. Spółka użytkowała nieruchomość pod wskazanym adresem (np. umowy użyczenia, najmu). W odpowiedzi przesłano oświadczenie z dnia [...] r. podpisane przez M.K., z którego wynikało, iż użycza nieodpłatnie "B" Sp. z o.o. na czas nieoznaczony budynek nr [...] w miejscowości R., którego jest właścicielką. Nadto ustalono, że M.K. była prezesem zarządu "D" Sp. z o.o., tj. firmy będącej udziałowcem ‘B" Sp. z o.o. Dnia [...] r. M. K. reprezentująca firmę "D" sp. z o.o. sprzedała udziały P.G. Na podstawie danych znajdujących się w KRS Sądu Rejonowego w B. ustalono, że prezesem Spółki "B" była J. R., która w piśmie z [...] r. poinformowała, iż od dnia [...]r. została odwołana z funkcji prezesa zarządu. W tym samym dniu Spółka została sprzedana i nastąpiła zmiana jej siedziby. Oświadczyła, iż od dnia [...]r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Na potwierdzenie przedłożyła akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...] r., protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz umowę sprzedaży udziałów z dnia [...] r., które nabył P.G. pełniący funkcję prezesa zarządu do [...] r., kiedy to sprzedał udziały Spółki z o.o. "B" na rzecz W. D., który zarządzeniem z dnia [...]. Sądu Rejonowego w B. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu, gdyż został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach XXXIII-XXXVII KK (vide: pismo z dnia [...]r. nr [...] ). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził też kontrolę w "D" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. w toku której ustalono, że za ten okres firma nie dokonywała transakcji. Pod adresem Spółki znajduje się budynek jednorodzinny (na sprzedaż), a właścicielem nieruchomości jest M.K., która prawdopodobnie mieszka za granicą. Dodatkowo postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania w dniu [...] r. prezesa zarządu Spółki z o.o. "C" , z których wynikało, że od [...] r. do teraz nie wystawił i nie podpisywał żadnej faktury VAT. Nie kupował i nie sprzedawał żadnego paliwa. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]r . nr [...] określającej A. A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł. Jak bowiem ustalono posiadał on paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia w ilości 3000 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. poprzez dowolne ustalenie faktycznego przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości nabytego paliwa) przyjętego za fakturą nr [...] z dnia [...]r., podczas gdy faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 Op. poprzez wykorzystanie protokołów zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, w tym kopii pisma Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]z dnia [...] r., kopii pisma [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. i kopii protokołu przesłuchania świadka F. K. nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy w świetle w/w przepisów strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności prawo do zadawania pytań świadkom; - art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Op. poprzez wykorzystanie jako dowód kopii pism i protokołów, podczas gdy kopia nie ma waloru dokumentu; - art. 121 § 1 i 2 Op. poprzez niepouczenie strony o prawie do zadawania pytań świadkom; - art. 121 § 1 w zw. z 181 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów zeznań świadków J. J., D.M. i A. A., złożonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do "E" S.J. oraz protokołu zeznań świadka F.K. bez jednoczesnego zbadania, czy materiały te mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w świetle art. 284a § 3 i art. 288 § 2 Op. oraz w świetle art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 i art. 181 Op. w zw. z art. 199 i art. 121 § 1 Op. poprzez wykorzystanie protokołu z zeznań A.A. złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu, bez wyrażenia przez niego na to zgody. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. M., J.J. i F.K. na okoliczność, czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono A. A. paliwo wskazane w fakturach VAT, a także o przesłuchanie kierowcy, który dowoził cysterną paliwo do A.A. w imieniu D.M., na okoliczność czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono A. A. paliwo wskazane w fakturach VAT. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu przywołał art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Następnie wskazał, że do wyrobów energetycznych art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza wyroby: - objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; - objęte pozycjami CN 2701, 2702, od 2704 do 2715 oraz CN 2901 i 2902; - oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; - objęte pozycją CN 3403, 3811, CN 3817; - oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; - pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; - pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Ponadto ust. 2 art. 86 stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Dalej organ wskazał na przedmiot opodatkowania, którym zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów, jak również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: - było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub - nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; - dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; - sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; - nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Następnie wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (tak art. 10 ust. 10 ustawy). Dotyczy on podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy, a nadto nabywających lub posiadających wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Warunkiem nieopodatkowania w miesiącu październiku 2013r. transakcji było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W dokumentacji księgowej przedstawionej przez kontrolowanego stwierdzono w miesiącu październiku 2013r. fakturę nr [...] z dnia [...]r. zakupu oleju napędowego w ilości 3000 litrów od "C" sp. z o. o. Na fakturze tej zamieszony był zapis "w cenie towaru zawarto podatek akcyzowy". Jednakże w systemie finansowo-księgowym [...] organ odwoławczy stwierdził, że Spółka "C" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Przesłuchany w dniu [...]. prezes zarządu tej Spółki F.K. zeznał, że Spółkę zakupił po namowach osoby trzeciej za pieniądze byłej właścicielki. W okresie od [...]. do teraz nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT, nie kupował i nie sprzedawał żadnego paliwa. Nie składał też żadnych deklaracji do urzędu skarbowego i nie prowadził dokumentacji księgowej. Spółka "C" nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podmiot określony na fakturze jako dostawca paliwa do przedsiębiorstwa "A" , tj. "C" sp. z o.o. był producentem faktur, które nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktura, na której jako wystawca widnieje nazwa powyższej firmy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta została stworzona tylko, po to by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. powyższe dowody wskazywały, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego też stwierdził, że paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Podkreślono, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów. Regułą było dokonywanie płatności gotówkowych przy rozliczaniu się za paliwo, podczas gdy taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika bowiem, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać tytuł zapłaty. Ponieważ A. A. nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określał jako olej napędowy. Nie posiadał jednak certyfikatu potwierdzającego, że ww. wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441 z późn. zm.), do obliczenia podatku akcyzowego za miesiąc październik 2013r. prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1.822,00 zł/1.000 litrów. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez dowolne ustalenie faktycznego przedmiotu i podstawy opodatkowania (faktu nabycia i ilości) organ odwoławczy wyjaśnił, że strona w trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego nie negowała faktycznego zakupu paliwa co to ilości i wartości. Przesłuchany w charakterze strony A. A. w dniu [...] r. zeznał, iż kontakt z firmami "D" i "C" nawiązał telefonicznie. Dostawy paliwa były realizowane cysterną, za każdym razem kierowca przywoził zamawianą ilość za fakturą. Płatności były dokonywane zgodnie z zapisem na fakturze, którą odnotowywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w rejestrze zakupów VAT. Nadto na fakturze zakupu [...] z dnia [...] r. znajduje się zapis "gotówka (zapłacono)". W tym miejscu organ wyjaśnił, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Dokumenty, którymi posłużył się podatnik, okazały się nieprawdziwe (w części dotyczącej podmiotu sprzedającego), zatem niezależnie od tego, czy podatnik miał wiedzę, że nie są prawdziwe, na prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego okoliczności te wpływu nie miały, gdyż jak ustalono posiadane paliwo było niewiadomego pochodzenia, a faktura zakupu [...] z dnia [...] r. od Spółki "C" zewidencjonowana przez stronę nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot ten nie był dostawcą towaru (oleju napędowego) w niej wymienionego. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia i to w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Wprawdzie organ nie mógł ustalić faktycznych dostawców paliwa, ale też strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na źródło jego pochodzenia. Tymczasem, gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r. sygn. I FSK 910/09 oraz z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07). Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 180 §1 O.p. zgodnie z którą, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie organ stosując się do powyższego dopuścił w toku postępowania wszelkie dowody, które przyczyniły się do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważono, że podana wyżej norma zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym o czym świadczy sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Ponadto przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Następnie wskazał, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty uznano za bezzasadne. Odnosząc się z kolei do wniosku pełnomocnika dotyczącego przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania D. M., J. J. i F. K. na okoliczność, czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości, dostarczono A. A. paliwo wskazane w fakturach VAT oraz przesłuchania kierowcy, który dowoził cysterną paliwo do A. A. w imieniu D.M., na okoliczność czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości dostarczono A. A. paliwo wskazane na fakturach VAT, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził brak podstaw do przeprowadzenia tych dowodów, gdyż dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne przeprowadzone już dowody, w tym jak wskazano powyżej, dowody z wyjaśnień samej strony, potwierdzającej określony stan rzeczy, przyjęty zgodnie z jej twierdzeniami przez organ podatkowy. Zeznania świadków w niniejszej sprawie są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organu, a dokonana ocena poszczególnych dowodów, była zdaniem organu odwoławczego prawidłowa. Uwzględniała bowiem zarówno treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czyli spełniała kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. W skardze pełnomocnik A. A. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i nieprzesłuchanie świadków na okoliczność czy i w jakiej ilości rzeczywiście nabyte zostało paliwo ujawnione na "pustych" fakturach VAT, w tym o nr [...] z dnia [...] r., podczas gdy okoliczność ta ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania na podstawie faktury VAT, co do której stwierdzono jednoznacznie w toku kontroli podatkowej, że nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3. art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zeznań skarżącego A. A. złożonych w toku kontroli podatkowej i przyjęcie, że podatnik w istocie zaprzeczył swoim zeznaniom w zakresie faktu i ilości nabywanego paliwa, podczas gdy w rzeczywistości podatnik zeznając jako kontrolowany nie potwierdził jednoznacznie dostaw paliwa z przedmiotowych faktur, a kontakt z firmami zerwał się z powodu niezgodności w ilości paliwa lub jego jakości; 4. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie protokołów z zeznań świadków oraz kopii pism urzędowych pozyskanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do innych podmiotów, podczas gdy strona ma prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności prawo do bezpośredniego zadawania pytań świadkom, a świadkowie - o ile nie zachodzą niedające się usunąć przeszkody - winni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, w którym następuje wymiar podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Pomimo tego, że skarga zawiera tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a jej żądanie uchylenia decyzji oparte jest na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd rozpocznie uzasadnianie wyroku od zastosowanych przez organy norm prawa materialnego, ponieważ z ich treści wynika zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia tej sprawy. Podstawą prawną decyzji jest zatem at. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626). Zgodnie z jego brzmieniem, obowiązującym w październiku 2013 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą było, między innymi, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dwie zatem kwestie, zawarte w tym przepisie, stanowiły o przedmiocie opodatkowania akcyzą: - nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, - brak uiszczenia akcyzy w należnej wysokości od tych wyrobów. Ustalenie łącznego spełnienia się tych przesłanek pozwalało na określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie podmiotowi nabywającemu lub posiadającemu wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza, co wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu wszystkie przesłanki wydania decyzji takiej, jak zaskarżona zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Jest kwestią bezsporną, że towar, od którego wymierzono skarżącemu akcyzę, był towarem akcyzowym i znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowo, na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, organy ustaliły, że skarżący nabył ten towar. Ujawniły fakturę VAT z [...] r. nr [...] , dokumentującą nabycie przez skarżącego 3000 litrów oleju napędowego. Faktura ta poza tym, że jest dokumentem służącym rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest jednocześnie dowodem dokonania transakcji (dostawy według terminologii ustawy o VAT), zakupu towaru w ilości w niej wskazanej i za wskazaną w niej cenę. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie dało podstaw do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza od tego towaru została zapłacona. Zgodnie z treścią faktury sprzedawcą towaru miała być "C" Spółka z o.o. z siedzibą w K. , co okazało się być nieprawdą, ponieważ prezes tej Spółki wykluczył taką możliwość. Zeznał, że Spółka nigdy nie zajmowała się obrotem paliwem, a jego zeznania oraz nakreślona w decyzjach przez organy podatkowe sytuacja tej Spółki w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Rzeczywistego pochodzenia towaru nie wskazał również D. M. , którego skarżący wskazał jako osobę, z którą układał swoje interesy w zakresie nabywania oleju napędowego. Nie zrobił tego sam skarżący, a zatem stwierdzenie, że postępowanie podatkowe nie dało podstaw do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza od tego towaru została zapłacona jest zasadne i wymiar akcyzy dokonany w zaskarżonej decyzji również jest uzasadniony. Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi. Istota pierwszego z nich sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie zostało ustalone czy w ogóle i ewentualnie w jakiej ilości paliwo zostało przez skarżącego nabyte, a jest to efektem naruszenia przepisów procesowych: art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu są podstawy do dokonania ustaleń kwestionowanych w ten sposób przez skarżącego. Faktura VAT, o której Sąd już wspomniał w tym uzasadnieniu, jest takim dowodem, jest bowiem dokumentem potwierdzającym dokonanie opisanej w niej dostawy. Faktury tej skarżący nie kwestionował poczynając od dnia jej otrzymania i nie podjął czynności zmierzających do jej skorygowania. Została ona ujawniona w dokumentacji podatkowej skarżącego i mogła służyć uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W toku postępowania skarżący nie kwestionował faktu, że dostawy paliwa przez D.M. miały miejsce, że następowały autocysterną, że płacił za nie gotówką, zgodnie z ceną i ilością towaru opisaną w fakturach, że kupował to paliwo dla celów własnej działalności gospodarczej, ponieważ miało korzystną cenę. Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że D. M. dostarczał skarżącemu "puste" faktury, a więc takie, które opisują dostawy, które nie miały miejsca i organ w żadnym miejscu swej decyzji tak nie stwierdził. Wręcz przeciwnie dowody przeprowadzone w postępowaniu wskazują na to, i do tego sprowadza się stanowisko organu, że dostawy miały miejsce, a określenie "faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistej transakcji" odnosi się do podmiotu wskazanego na fakturze jako dostawca, który w rzeczywistości nim nie był. Zdaniem Sądu tak dokonana ocena materiału dowodowego w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest oceną uwzględniającą całość materiału dowodowego i jest logiczna. Na pewno nie jest oceną przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie nastąpiło też naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze cały przebieg postępowania w sprawie oraz art. 180 tej ustawy, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zasada, że przeprowadza się te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczy wszelkich dowodów, bez względu na to, czy są przeprowadzane na wniosek, czy z urzędu. Wnioskowani przez stronę świadkowie D. M., J. J. i F. K. zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z ich przesłuchań wykorzystano w niniejszym postępowaniu zgodnie z art. 181 Ordynacji. Nie jest zatem tak, by do tych źródeł dowodowych organy orzekające w sprawie w zupełności nie sięgnęły, bo zrobiły to zgodnie z art. 181. Treść tych zeznań dla potrzeb niniejszej sprawy jest jasna i jednoznaczna. Z zeznań J.J., wspólnika D.M. , wynika, że od 2011 roku nie zajmował się sprzedażą paliw, nie zna żadnych nabywców paliw, nie ma żadnej dokumentacji, w tym zakresie wszystkim zajmował się D. M.. Sam skarżący przyznał, że osoby tej nie zna i nigdy nie poznał. F. K., prezes zarządu spółki "C" , wskazanej na fakturze jako dostawca towaru, również zeznał, że nie zajmował się sprzedażą paliw, nie wystawiał żadnych faktur, nie składał żadnych zeznań podatkowych. Nic zatem nie wskazuje na celowość przesłuchania tych osób na okoliczność wskazaną we wniosku dowodowym "czy rzeczywiście, a jeżeli tak to w jakiej ilości dostarczono skarżącemu paliwo wskazane w fakturach VAT." Z dotychczasowych zeznań tych osób wynika, że nie mają na ten temat żadnej wiedzy. Składając swój wniosek dowodowy skarżący nie uzasadnił go w sposób dostateczny dla jego uwzględnienia. Nie wskazał, co przemawia za koniecznością przesłuchania tych świadków, jakie fakty świadkowie ci mogliby ujawnić, skoro, jak to wynika z dotychczasowego materiału dowodowego, nie posiadają żadnej wiedzy na temat wskazany w tezie dowodowej. Trzeci z wnioskowanych świadków nie został wskazany, trudno powiedzieć, czy w ogóle jest do ustalenia, skoro sam skarżący nie wie, kto dowoził mu paliwo i czy osoba ta posiada wiedzę na temat wskazany we wniosku dowodowym. Strona ma prawo składać wnioski dowodowe w toku całego postępowania, ale rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie tylko tych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego była uzasadniona i organ nie naruszył w ten sposób art. 188 Ordynacji podatkowej, ani art. 187 § 1 tej ustawy. Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje tej zasady w czystej postaci. Art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje od niej odstępstwa, dopuszczając możliwość skorzystania z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach: czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystając z tej możliwości organ przeprowadził w niniejszej sprawie dowody z dokumentów – protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku kontroli podatkowej. Pozbawienie skarżącego możliwości udziału w postępowaniu dowodowym mogłoby tu polegać na odmowie udostępnienia mu tych dokumentów, co nie miało miejsca. Skarżący mógł zapoznać się z tymi dowodami (dokumentami) i wypowiedzieć co do ich treści. Czynności te przeprowadzono godnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej i dlatego nie można twierdzić o naruszeniu w ten sposób wskazanych w związku z tym zarzutem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 190 § 2, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1. Podsumowując, zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenie, że skarżący nabył wyrób akcyzowy znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza jest uzasadnione, a to oznacza, że spełnione zostały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tego tytułu na podstawie: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te nie przewidują tak zwanej ochrony dobrej wiary podatnika, dlatego nie ma potrzeby odnoszenia się do wywodów dotyczących świadomości skarżącego i jego staranności w ustaleniu, czy akcyza od zakupionego towaru została zapłacona. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.