III SA/Gl 24/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżonym postanowieniem z [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia A. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 sierpnia 2018r. podatnik złożył do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306e O.p. W trakcie czynności zmierzających do wydania zaświadczenia stwierdzono istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wydaną w dniu [...]r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją, nr [...], określającą stronie, wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł. W dniu 25 maja 2018r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło odwołanie od w/w decyzji. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 31 października 2018r., który został przedłużony do dnia 31 stycznia 2019r. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., powołując art. 306c O.p., postanowieniem z [...]r., nr [...], odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Pismem z 27 sierpnia 2018r. strona działająca przez pełnomocnika złożyła zażalenie na ww. postanowienie z [...]r. w którym wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu zażalenia, podniesiono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie miał prawa wydać postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach powołując się ogólnie na art. 306e O.p., gdyż właśnie w tym artykule, tj. 306e § 3, jest mowa, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli jest niemożliwe zakończenie postępowania podatkowego, a wynika to wprost z art. 306a § 5. Pełnomocnik strony zwrócił również uwagę, że nie może być zastosowany § 6 przywołanego art. 306a O.p. Ponadto podniesiono, że postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w kwestii nie tylko odmowy przedmiotowego zaświadczenia, ale także trwającego postępowania podatkowego dotyczącego lipca 2013r. narusza i łamie wszelkie zasady postępowania określone w art. 120-125 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył na wstępie regulacje zawarte w przepisach Działu VIII a O.p dotyczące ogólnych zasad wydawania zaświadczeń. W szczególności wskazał na przepisy art. 306 a §1- §5 O.p. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 306 a § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Przypomniał dalej, że zgodnie z art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 ww. ustawy). Następnie przywołał art. 306 e §1 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Organ zauważył, że szczególnym rodzajem zaświadczenia jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wnioskodawcy w podatkach (art. 306e O.p.). Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego, oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych na podstawie art. 306e § 1 O.p. Zgodnie z art. 306a § 4 ww. ustawy, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Organ ponadto, stwierdził, że z art. 306e O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada .zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania przed upływem terminu siedmiodniowego, to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie wniosek strony dotyczył wydania zaświadczenia na podstawie art. 306 e Op o niezaleganiu w podatkach. Organ po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być wydane zaświadczenie o niezaleganiu, bowiem w obrocie prawnym na dzień wydania zaświadczenia znajdowała się decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. określająca podatnikowi, wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 7 maja 2018r., a należności te do dnia wydania postanowienia, nie zostały zapłacone. Organ zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydając zaskarżone postanowienie wskazał w podstawie prawnej art. 306c O.p., a nie art. 306e, jak podnosi strona skarżąca. Wskazał, że art. 306e § 3 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]r. decyzję wymiarową dotyczącą podatku od towarów i usług za lipiec 2013r" a więc postępowanie to zostało zakończone. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone było postępowanie odwoławcze, zatem dopóki nieostateczne rozstrzygnięcie pozostaje w obrocie prawnym, sporna kwota stanowi zaległość podatkową. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Wobec powyższego, argumentację zażalenia uznano za bezzasadną. Strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się w skardze jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego określone w art. 120-125 O.p. Podniesiono, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli jest niemożliwe zakończenie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie organy odmówiły stronie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, argumentując, że strona posiada zaległości podatkowe. W szczególności, na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, tj. na [...]r. skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług określone wskazaną przez organ decyzją organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się z odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu wskazując, że sprawa zaległości istnieje, ale jest niewymagalna. Sąd podziela w tym zakresie argumentację, co do interpretacji przepisów działu VIII a Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania zaświadczeń, przedstawioną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy przy tym podkreślić, że jest ona utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 7 grudnia 2017 r. I FSK 1600/17; z 6 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 184/16 - dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a także znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (vide: G. Dudar, Wydanie zaświadczeń przez gminny organ podatkowy - wybrane problemy, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015 r. Nr 3 str. 17-24). W zaskarżonym postanowieniu organ odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo stwierdził, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącym się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia, bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Innymi słowy, zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. W konsekwencji zaświadczenie tylko potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny na dzień jego wydania, np. brak zaległości lub ich wysokość. Mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu (doręczonej podatnikowi 7 maja 2018 r.) nawet nieostatecznej decyzji, z której wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzja te została zaskarżona odwołaniem strony lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpoznawał wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i stwierdził, że wobec podatnika wydano decyzję wymiarową, z której wynika zaległość podatkowa i od której podatnik wniósł odwołanie, to nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości. Wniesienie odwołania nie zniweczyło skutku związania organu tą decyzją i nie spowodowało uchylenia tej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego nie został naruszony art. 306e § 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem 7 dniowego terminu od dnia złożenia wniosku terminu określonego w art. 306a § 5.O.p. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu. W myśl art. 306e § 2 O.p. przed wydaniem zaświadczeń, o których mowa w § 1, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Należy przy tym zauważyć, że w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Prowadzone zaś w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. W przepisie art. 306e § 2 i § 3 O.p. nie użyto określenia "decyzja ostateczna", względnie "ostateczne zakończenie postępowania", a znajdują się tam wyłącznie sformułowania: "decyzja" oraz "zakończenie postępowania". Równocześnie w art. 306e § 6 O.p. ustawodawca wyraźnie dookreślił, że chodzi o "decyzję ostateczną". Skoro zatem ustawodawca w art. 306e § 3 O.p., odmiennie niż w art. 306e § 6 O.p., nie uzależnił treści przedmiotowego zaświadczenia od istnienia decyzji ostatecznej, to tym samym wymogu takiego nie można domniemywać, ani dodawać wypełniając w ten sposób treść omawianego przepisu i wykładając jego rozumienie sprzecznie z zawartością literalną zawartej w nim normy prawnej. Z treści art. 306e § 2 i § 3 O.p. "nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p., która zdaniem Sądu nie budzi niedających się usunąć wątpliwości, co do jego treści i wykładni tego przepisu oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, prawidłowo organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonej skarżącemu nieostatecznej decyzji, z której wynikały zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzja ta została zaskarżona odwołaniem strony. W chwili wydania zaświadczenia, istniała bowiem zaległość podatkowa określona, obligująca organ do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było zakończone, a dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji mogło stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o żądanej treści. W ocenie Sądu, pozbawiony racji jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 120-125 O.p. Organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie oznacza, że ustalenia te są dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.