I FSK 1600/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 106/17 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. sp. z o.o. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 106/17. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2016 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 15 września 2016 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Przyczyną odmowy wydania takiego zaświadczenia był fakt, że spółka w momencie składania wniosku - 8 września 2016 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 2 277 483 zł, które wynikały z nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 marca 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie wskazanego wyżej postanowienia i zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 306a w zw. z art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", poprzez przyjęcie, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zgodnie z wnioskiem strony nie jest możliwe w przypadku gdy w ewidencji organu figuruje decyzja nieostateczna w toku instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i co do której zostało wniesione odwołanie; zdaniem strony w takiej sytuacji nie można było przyjąć, że istniała zaległość podatkowa i w konsekwencji odmówić jej wydania zgodnego z wnioskiem zaświadczenia; 2) art. 21 § 3a w związku z art. 51 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 306 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sam fakt istnienia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, powoduje, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią jednocześnie wartość zaległości podatkowej skarżącego, co uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takiej decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Sąd odwołał się do stanowiska zawartego już w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 404/16. Po analizie regulacji zawartej w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 51 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro decyzja deklaratoryjna określa jedynie prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to ten określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową – pomimo wniesienia odwołania od decyzji. Od chwili doręczenia decyzji, organ, który tę decyzję wydał jest nią związany, dopóki nie zostanie zmieniona w prawem przewidzianym trybie (art. 212, art. 233 Ordynacji podatkowej). Bezspornie w dniu określonym przez spółkę we wniosku o wydanie zaświadczenia tj. 8 września 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora UKS w L. określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca nie ma zaległości podatkowych. Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do wykładni art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej zawartej w wyroku NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10. Pokreślił, że z treści tych przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zwrócił również uwagę, że taka wykładnia znajduje potwierdzenie poprzez porównanie tych przepisów z unormowaniami zawartymi w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu - § 5 i 6. Podsumowując uzasadnienie rozstrzygnięcia oddalającego skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że jeżeli w sprawie podatnika została wydana decyzja określająca wymiar zobowiązania podatkowego, to naczelnik urzędu skarbowego nie miał możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli decyzja nie była jeszcze ostateczna lub nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nawet wówczas, jeśli w toku instancji decyzja taka została później uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej spółka z o.o. B., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i zarzuciła temu orzeczeniu obrazę przepisów postępowania, co miało mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z: 1. art. 306a Ordynacji podatkowej w związku z art. 306b tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; WSA w Łodzi powielił błąd organu podatkowego i przyjął, że wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wg stanu na dzień 8 września 2016 r. zgodnie z wnioskiem strony nie jest możliwe, gdyż w ewidencji organu figurowała nieostateczna w toku instancji decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i co do której toczy się postępowanie odwoławcze, które zostało zakwalifikowane jako zaległość podatkowa, podczas gdy, zdaniem skarżącej, prawidłowa ocena powinna prowadzić do przekonania, że nie stwierdzono wobec niej powstania zaległości podatkowej, co powinno spowodować wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem; 2) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 51§ 1 w zw. z art. 121§ 1 oraz art. 306 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; WSA powielił błąd organu podatkowego i przyjął, że sam fakt istnienia nieostatecznej w toku instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., powoduje, że kwoty ujęte w tej decyzji jako zobowiązanie podatkowe stanowią jednocześnie wartość zaległości podatkowej skarżącej, co uniemożliwia wydanie przez Urząd zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach według stanu na dzień 8 września 2016 r. W związku z tymi zarzutami skarżąca, powołując się na art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądzenie na rzecz B. sp. z o.o. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (następcy prawnego Dyrektora Izby Skarbowej w L.) kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu drugiej instancji kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na nieprecyzyjny sposób sformułowania w niej podstaw kasacyjnych i błędy, które w tym zakresie popełniła strona skarżąca. Ma to znaczenie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej gdyż, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami, chyba, że zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Po pierwsze, w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu (s. 3) skarżąca wadliwie określiła akt organu podatkowego, który był przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku jako decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 listopada 2016 r. Mając jednak na uwadze, że w dalszej części uzasadnienia skarżąca podaje, że chodzi jej o postanowienie tego organu z 29 listopada 2016 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z 15 września 2016 r. o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę, należy uznać, że stanowi to pomyłkę, która nie powinna mieć znaczenia przy rozpatrywaniu podstaw kasacyjnych. Kolejną nieprawidłowością jest brak wskazania w pkt 1 podstaw kasacyjnych, dotyczących uchybienia przepisom P.p.s.a. (w tym zakresie wadliwie powołano nieistniejący przepis art. 145 § 1 pkt 1c, zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku art. 305a oraz art. 306b Ordynacji podatkowej, odpowiedniej jednostki redakcyjnej niższego rzędu (§) w tych artykułach, która nie została zastosowana przez organy podatkowe, co wbrew prawu zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Materia uregulowana w art. 305a została podzielona na pięć §, przy czym w § 2 wyodrębniono jeszcze dwa pkt. Natomiast w art. 306b treść normatywną ujęto w dwóch § zawierających odmienną regulację. Z uwagi na wskazany wyżej art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do doprecyzowania podstaw kasacyjnych. Biorąc jednak pod uwagę uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że koncentrują się one na wadliwym dokonaniu kontroli art. 306b § 1 w zw. z art. 306a § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzi bowiem, że w jej sytuacji, w ewidencji organu nie było informacji o zaległości podatkowej, bo skierowana do niej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L. określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie zaległości w tym zobowiązaniu. Ponadto decyzja ta była nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności, toczyło się natomiast postępowanie odwoławcze. W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał obowiązek wydać żądane przez nią zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach gdyż takie fakty wynikały z ewidencji prowadzonej przez organ. Stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia w powołanych przez nią przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację, co do interpretacji przepisów działu VIIIa Ordynacji podatkowej, dotyczących wydawania zaświadczeń, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy przy tym podkreślić, że jest ona utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10, z 15 maja 2012 r., I GSK 700/11, z 12 marca 2013 r., I FSK 472/12, z 13 maja 2014 r., II FSK 1273/12, z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12), a także znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (zob. G. Dudar, Wydanie zaświadczeń przez gminny organ podatkowy – wybrane problemy, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015 r. nr 3 s. 17-24). Dlatego nie ma potrzeby szczegółowego jej powtarzania, tylko wystarczy przedstawienie podstawowych przesłanek potwierdzających jej zasadność. Nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej L., która była przyczyną odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez spółkę treści miała charakter deklaratoryjny, dotyczyła bowiem zobowiązania w podatku od towarów i usług, powstającego z mocy prawa. Organ pierwszej instancji określił w niej prawidłową, w jego ocenie, wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało w wyniku zaistnienia zdarzenia wyznaczonego przez ustawę podatkową (art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a Ordynacji podatkowej). Niezapłacenie w terminie płatności tego zobowiązania w prawidłowej wysokości skutkowało powstaniem zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Z decyzji wymiarowej wynikało jaka wysokość podatku powinna być przez podatnika zapłacona. Skoro podatnik sam dokonał w deklaracji wadliwego samoobliczenia podatku (albo nie dokonał takiego samoobliczenia przez złożenie odpowiedniej deklaracji) i nie uiścił podatku w prawidłowej wysokości to powstała zaległość podatkowa, co potwierdzało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Złożenie odwołania od takiej decyzji, czy brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w świetle art. 306e Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie zmieniało prawidłowości oceny o braku podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Ustawodawca bowiem w § 5 i 6 tego artykułu wyraźnie wskazał w jakich przypadkach należy przyjąć, że nie istnieje zaległość podatkowa do czasu skorzystania z ulgi w terminie płatności podatku lub uzyskania przez decyzję waloru ostateczności. W odniesieniu do innych przypadków niż wymienione w art. 49 § 1 oraz art. 239d Ordynacji podatkowej, do których odsyła się w § 5 i 6 art. 306 e tej ustawy, nie uczynił takiego zastrzeżenia. Mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 306e Ordynacji podatkowej oraz charakter prawny zaświadczenia, które nie stwierdza, a jedynie potwierdza istniejący stan faktyczny, organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jeżeli ma w swojej ewidencji odnotowane decyzje doręczone podatnikowi, z których wynika, że podatnik nie rozliczył się prawidłowo z ciążących na nim zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych, nawet jeżeli decyzje te są nieostateczne i nie mają nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego należy uznać za niezasadne także zarzuty zawarte w pkt 2 podstaw kasacyjnych związane z naruszeniem w zaskarżonym wyroku przepisów P.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 3a w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest możliwe gdyż skarżąca w tym zakresie, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie uzasadniła na czym miałaby polegać obraza przepisu regulującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest także możliwe zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii niedostrzeżonego w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 306 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej gdyż także w tym zakresie skarżąca wymieniając jako naruszone przepisy karne penalizujące ujawnianie informacji objętych tajemnicą skarbową, zawarte w dziale VIII Ordynacji podatkowej, nie przedstawiła żadnego uzasadnienia. Dodatkowo należy zauważyć, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organy podatkowe w wydanych postanowieniach nie wypowiadały się na temat materii uregulowanej w tych przepisach. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.