III SA/Gl 2432/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich) oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.K. byłego wspólnika zlikwidowanej spółki "A" Spółka Jawna (zwana dalej Spółką) za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. 2. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. remontu maszyn i urządzeń dla przemysłu górniczego. 2.1. W deklaracji VAT – 7 za grudzień 2003 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, które uiściła. 2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003 r. W tego postępowania ujawniono, że Spółka w złożonych deklaracjach za 2003 r. bezpodstawnie ujęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" z K. 2.3. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. W decyzji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje "B" , ze względu na fakt, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.5. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w K. wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., I SA/Kr 1191/06 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. 2.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r., nr [...] , decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł. 2.7. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu na zmianę siedziby Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, natomiast uchylił i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2.8. Postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r., III SA/Gl 129/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę Spółki. 2.9. W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowej za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł został wystawiony tytuł wykonawczy. W trakcie postępowania ustalono, że Spółka z dniem [...] r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. 3. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia dalszej egzekucji z majątku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec J.K. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki. 3.1. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wystąpił o uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu złożonych wyjaśnień, w których wskazał, że majątek osobisty wspólników nie powinien podlegać obciążeniom odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Winą za konieczność likwidacji Spółki obarczył organy podatkowe wskazując, że było to następstwem przewlekłości postępowania i utraty rynków zbytu. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. o nr [...] i uwzględnienie zgłoszonych w tamtejszym postępowaniu zarzutów. 4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zakończył prowadzone postępowanie i orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony i pozostałych wspólników Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. 5. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony domagał się uchylenia tej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 121, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), bowiem uznał, że nie została ona poprzedzona merytoryczną weryfikacją decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zauważył, że strona tych decyzji, jako wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bez weryfikacji w postępowaniu odwoławczym nie zaakceptowała. Dlatego za nieuzasadnione odwołujący uznał stanowisko organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia postępowania dowodowego wnioskowanego pismem pełnomocnika z dnia [...] r. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wynikał nakaz przeprowadzenia odrębnego postępowania co do odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich w przypadku likwidacji spółki (wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I FSK 142/2006). Ponadto opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki z dnia 15.07.2004 r. sygn. akt SA/Rz 821/2003, z dnia 4.07.2001 r. I SA/Wr 477/99, z dnia 10.11.2006 r. sygn. akt I FSK 236/2006) podniósł również, że "(...) ustanie bytu prawnego spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego (...)" i że postępowanie to winno zostać przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji stwierdzając, że wnioskowane dowody doprowadziłyby do wykazania okoliczności nie mających znaczenia dla prowadzonego postępowania "dopuścił się nadmiernej uznaniowości co stoi w sprzeczności z uzasadnionym interesem prawnym skarżącego". 6. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. 6.1. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. Natomiast w uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów odwołania, przypomniał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 O.p. o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją. Natomiast warunki przeniesienia tej odpowiedzialności na wspólników spółki jawnej określa art. 115 § 1 O.p., który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według organu, z przytoczonych przepisów wynika, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei solidarność tej odpowiedzialności oznacza prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. W zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 O.p. odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Nadto przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). 6.2. Dalej zauważono, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Dziale III Rozdział 15 za zaległości podatkowe podatnika (Spółki) odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 pkt 2 tego przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki od zaległości podatkowych. Uznano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy oznacza to, że J.K. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie pozostałymi wspólnikami – M.Z. i D.K. za zaległość podatkową Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 805/05. W tej sprawie niespornym był fakt posiadania przez Spółkę zaległości podatkowej w kwocie [...] zł po decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz to, że jej wspólnikami byli M.Z. i D.K. Zdaniem organu wobec tego oraz w świetle powołanych na wstępie przepisów, wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami. 6.3. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, że naruszenia zasad procedury podatkowej w przedmiotowej sprawie strona upatrywała w błędnych - jej zdaniem - ustaleniach faktycznych dokonanych w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Ten tok myślenia nie zasługiwał na jego uwzględnienie, bowiem postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji ograniczało się wyłącznie do ustalenia osób odpowiedzialnych za niezapłacone zaległości podatkowe rozwiązanej spółki jawnej i tym samym nie mogły być w sprawie rozważane kwestie wymiaru podatku załatwione w postępowaniu podatkowym prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], na którą skarga została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia [...] r. 6.4. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za błędny uznał pogląd, iż odpowiedzialność byłego wspólnika może być ustalona wyłącznie w decyzji, która określa również wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Wprawdzie zgodnie z art. 115 § 4 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymagało uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, lecz w takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki, o czym stanowi art. 115 § 5 ww. ustawy. Nie wyłącza on możliwości uprzedniego wydania decyzji wymiarowej, a jedynie stanowią wyjątek od generalnej zasady wynikającej z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którą wszczęcie postępowania przeciwko osobie trzeciej musi być poprzedzone doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego wydanie przed orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki, skutkowało brakiem podstawy prawnej do ponownego określenia wysokości tego zobowiązania w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Powtórne określenie tego samego zobowiązania podatkowego naruszałoby zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie. 6.5. Odnosząc się z kolei do wyroków powołanych przez stronę w odwołaniu wskazał, że zostały one wydane w konkretnym stanie faktycznym nie przystającym do okoliczności badanej sprawy. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy wydana została decyzja dotycząca orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie wszczęto postępowania w sprawie jej ustalenia, bądź w sytuacji skierowania decyzji wymiarowej na spółkę, która wskutek rozwiązania nie była stroną postępowania. 6.6. Na koniec organ odwoławczy ustalił, ze zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r., za które odpowiadał J.K., nie uległo przedawnieniu. Podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku - art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla przedmiotowego zobowiązania za grudzień 2003 r. termin płatności podatku przypadał więc 25 stycznia 2004 r. Mając zatem na względzie zapis art. 70 § 1 O.p. stwierdzono, iż zobowiązanie za grudzień 2003 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2009 r. Zauważono również, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem [...] r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia znak: [...], które ostatecznie zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem przez Sąd Okręgowy w K. wyroku sygn. akt [...]. W tej sytuacji termin przedawnienia ww. zobowiązania upływa z dniem [...] r. 7. W skardze z dnia [...] r. J.K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez dokonania prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem argumentacji podnoszonej przez Spółkę w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. 7.1. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 91 O.p. zaznaczając, że przepis ten nie odnosi się do odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za cudzy dług, o której mowa w art. 115 O.p. Zauważył, że art. 109 O.p. nie przewiduje zastosowania art. 91 O.p. 7.2. Podtrzymał zarzut naruszenia art. 122, art. 133 § 1, art. 187, art. 199 O.p., gdyż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z dnia [...] r. postępowania dowodowego z akt kontroli skarbowej. W tym zakresie wskazał, że z orzecznictwa sądowego wynika nakaz przeprowadzenia odrębnego postępowania co do odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich w przypadku likwidacji spółki (wyrok NSA z dnia 26.10.2006 r. sygn. akt I FSK 142/2006). Ponadto opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki z dnia 15.07.2004 r. sygn. akt SA/Rz 821/2003, z dnia 4.07.2001 r. I SA/Wr 477/99, z dnia 10.11.2006 r. sygn. akt I FSK 236/2006) podniósł jeszcze raz, że również, że "(...) ustanie bytu prawnego spółki nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, jednakże w tym celu niezbędne jest wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego (...)" oraz że postępowanie to winno zostać przeprowadzone z zachowaniem zasad procedury określonych w Ordynacji podatkowej. 8. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentacje przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie rozstrzyga się zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania toczonego przeciwko spółce i samej decyzji wymiarowej. 9. Na rozprawie dnia 27 kwietnia 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 10. Skarga nie jest zasadna. 11. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. 12. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa. 12.1. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wysokość istniejącej zaległości podatkowej Spółki i fakt bycia wspólnikiem tej Spółki. Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie likwidacja Spółki nastąpiła dnia [...] r., czyli po wydaniu ostatecznej decyzji organu odwoławczego dnia [...] r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikającej ze złożonej deklaracji VAT – 7. 12.2. Również zasadnie organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów strony dotyczących zasadności ustalenia Spółce zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki jawne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce jawnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek jawnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług była spółka jawna, nie był nią którykolwiek ze wspólników tej spółki. Sprawa wymiarowa była odrębną od rozpoznawanej sprawą, toczyła się z udziałem innej strony i inny był jej przedmiot. Zatem zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia innego postępowania – wymiarowego, nie mogły być rozważone w niniejszej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową. 13. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 O.p. oraz czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności. 13.1. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich będą miały zastosowanie zasady określone w art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. 13.2. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Nie może przy tym pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 O.p., brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 115 § 1 O.p. przestają one obowiązywać. Zatem rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 O.p. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., I SA/Ka 902/03). 13.3. Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 O.p., mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką, jak już wskazano, w innym postępowaniu (wymiarowym). 13.4. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 4 O.p.). 13.5. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie niespornym jest fakt bycia przez skarżącego w spornym okresie wspólnikiem Spółki. Zatem została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. 13.6. Drugą przesłanką odpowiedzialności jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłacenie w terminie podatku. Tę okoliczność potwierdziła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie Spółki za grudzień 2003 r. 13.7. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa Spółki w danym okresie rozliczeniowym i że wówczas wspólnikiem był skarżący oraz że Spółka nie uiściła zaległości w całości. 14. Strona skarżąca nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 O.p. 14.1. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z udziałem strony i to reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. 14.2. Dalej zauważyć należy, że art. 115 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stwierdzenie to nie jest tożsame z obowiązkiem prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich byłych wspólników jednocześnie. Kwestia ta, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (LEX 486211), "(...) ma charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek byłoby pożądane prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Aczkolwiek powyższe stwierdzenie odnosi się do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowych spółki z o.o., to jednak mają również zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich z art. 115 O.p. Zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego została przesądzona w odrębnym postępowaniu toczącym się wobec Spółki. 15. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić. | |