III SA/Gl 25/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. "B" S.K.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko podatnika "A" spółka z o.o. "B" S.K.A. w R. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług, w zakresie: - opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanymi lokalami oraz - wystawienia faktur korygujących obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokali użytkowych o kwotę podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadząca działalność m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych, wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskazując, że w zawieranych umowach najmu znajdują się postanowienia według których najemca, oprócz czynszu, obowiązany jest do ponoszenia kosztów opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energię elektryczną, wodę i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługę i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem. W umowach nie zdefiniowano pojęcia "wszelkich ciężarów", co powoduje, że można do nich zaliczyć także podatek od nieruchomości, ale nie powiększony o podatek VAT. Spółka, jako wynajmująca, obciąża najemców kwotą podatku od nieruchomości proporcjonalną do całej powierzchni budynku powiększoną o podatek VAT według stawki właściwej dla usługi najmu. Z uwagi na brak zapłaty tej kwoty przez dwóch najemców Spółka wystąpiła do sądu powszechnego z pozwem o jej zapłatę. Prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010, bez podatku VAT. Uwzględniając treść powyższego wyroku Spółka zamierza wystawić dla pozwanych korektę faktur w których obniży kwotę należnego od pozwanych świadczenia z tytułu najmu o kwotę podatku od nieruchomości, a w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka będąc związana wyrokiem Sądu Okręgowego w G. , uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego ? 2. Czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd we wskazanym wyroku Spółka nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości ? Zdaniem Wnioskodawcy, związanie wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. oznacza, że Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące jej od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości. W konsekwencji obniżeniu ulegnie kwota podatku należnego. Zdaniem wnioskodawcy, z wyroku wynika, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT "ciężaru", jakim był podatek od nieruchomości. Spółka dodała, że wprawdzie rozstrzygnięcie zawarte w w/w wyroku dotyczy konkretnej sprawy, jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby zaprezentowana w nim wykładnia prawa według której brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT podatku od nieruchomości jeśli jest on płacony oprócz czynszu, była stosowana także wobec pozostałych najemców. Organ stanowisko podatnika w odniesieniu do obu kwestii uznał za nieprawidłowe. Przytaczając regulacje prawne dotyczące opodatkowania usług najmu zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie ustawa VAT) oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz.360) wskazał, że usługi wynajmu lokali użytkowych opodatkowane są stawką 23% i nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT; z kolei zasady wystawiania faktur zawarte są w art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Przypomniał też, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Podstawową usługą na rzecz najemcy jest usługa najmu, która jest odpłatna i w sytuacji, kiedy najemca nie ma podpisanej umowy z dostawcą mediów, to świadczenia z tego tytułu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 374, s.1). Zgodnie z art. 78 tej Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy, jednakże Dyrektywa nie zawiera ich katalogu zamkniętego i stanowią one element świadczenia zasadniczego, czyli wchodzą do podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości ciąży na wynajmującym i nie może być w drodze umowy przeniesiony na najemcę. Niezależnie od tego, czy stanowi element kalkulacyjny czynszu, jest należnością obciążającą wynajmującego. W związku z powyższym organ uznał, że kwota należna z tytułu podatku od nieruchomości jest elementem cenotwórczym opłaty z tytułu najmu i wchodzi do podstawy opodatkowania. Odnośnie rozliczenia podatkowego kwoty zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego organ stwierdził, że zasądzona kwota jest kwotą brutto i podatnik powinien skorygować wystawioną fakturę, jednak nie o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę wynikającą ze zmiany metodologii liczenia, gdyż pierwotnie podatek był naliczony od całej kwoty podatku od nieruchomości jako kwoty netto (rachunkiem "od stu"), a obecnie liczonej tzw. rachunkiem w stu, jako brutto. W efekcie organ interpretacyjny stwierdził, że podatku od nieruchomości nie można uznać jako odrębnego świadczenia i nie ma możliwości wyłączenia go z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Obrotem, podlegającym opodatkowaniu, jest bowiem cała kwota należna od nabywcy z tytułu najmu, a zatem kwota zawierająca podatek od nieruchomości. Zatem stanowisko pytającego w odniesieniu do pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe. Ponieważ kwota podatku od nieruchomości stanowi element cenotwórczy usługi najmu i podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę z tytułu najmu, w tym podatek od nieruchomości, to Wnioskodawca nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące mu wynagrodzenie z tytułu wynajmowania lokalu użytkowego o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę między rozliczeniem metodą "od stu" i "w stu". Tym samym stanowisko Wnioskodawcy także w odniesieniu do pytania drugiego organ uznał za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym poglądem strona pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe, gdyż wydana interpretacja ignoruje prawomocny wyrok sądu powszechnego z którego wynika, że wynajmujący nie ma prawa żądać od najemcy kwoty podatku VAT od kwoty zasądzonego podatku od nieruchomości. Spółka poddała także w wątpliwość trafność przywołania w interpretacji wyroków TSUE. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji w szczególności wskazując, że dla najemcy kwota podatku od nieruchomości nie jest podatkiem a elementem kosztów z tytułu usługi najmu, a wydany wyrok należy interpretować wyłącznie tak, że zasądzona kwota jest kwotą brutto (wraz z podatkiem liczonym "w stu"). Podkreślił, że zasądzona kwota nie jest podatkiem od nieruchomości, ale kwotą stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości przypadającą na część nieruchomości wynajmowanej. Organ wskazał również, że usługa najmu jest tzw. świadczeniem złożonym i dlatego przytoczone w uzasadnieniu interpretacji wyroki TSUE znajdują w sprawie zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 29 ust.1 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędną wykładnię podkreślając, że we wskazanym wyroku Sąd żądanie uiszczenia przez najemców podatku VAT od wartości podatku od nieruchomości uznał za bezzasadne. Faktem jest, że rozstrzygnięcie wyroku dotyczy konkretnej sprawy, ale nie ma przeszkód by przedstawiona w nim wykładnia prawa miała zastosowanie w stosunku do innych najemców i nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zasądzona kwota jest kwotą brutto. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że obowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o obowiązujące przepisy, a nie wyrok sądu wydany w konkretnej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1755/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 446/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Ocena ta może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i już obiektywnie zaistniałych, a zatem wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 14b § 2 O.p. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p. ), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p. ). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest przekonanie wnioskodawcy, dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p. zd. 1, według którego wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a organ interpretacyjny nie naruszył powyższych reguł. Merytoryczna kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadzała się do odpowiedzi na pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka będąc związana wyrokiem Sądu Okręgowego w G. , uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego ? 2. Czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd we wskazanym wyroku Spółka nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości ? Zgodnie z art. 365 § 1 ustawy Kodeks postepowania cywilnego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wynikająca z powołanego przepisu moc wiążąca wyroku dotyczy związania sentencją, a nie uzasadnieniem wyroku innego sądu, czyli przesłankami faktycznymi i prawnymi przyjętymi za jego podstawę, gdyż zakresem prawomocności materialnej jest objęty tylko ostateczny wynik rozstrzygnięcia, a nie jego przesłanki (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IV CSK 181/14). Rozważania w sprawie rozpocząć należy od analizy art. 29 ust. 1 ustawy VAT, definiującego podstawę opodatkowania i obrót. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06.347.1). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatą), które dostawca towarów lub świadczący usług otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonania czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Nie budzi wątpliwości, że pojęcia te należy uznać za podobne. W myśl art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty transportu, opakowania, którymi dostawca obciąża nabywcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębne świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy VAT, z uwzględnieniem treści przywołanych unormowań Dyrektywy, w pełni uzasadnia pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być rozliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, którymi dostawca obciąża nabywcę. Rozważane zagadnienie wymaga wyjaśnienia związku usługi najmu z obowiązkiem zwrotu wysokości (równowartości) podatku od nieruchomości przez najemcę (zob. wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] ). W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III R IV 66/01, Mon. Pod. z 2002 r. Nr 12, s. 33), w którym stwierdzono, że podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT- względnie nie podlega regulacjom ustawy. Problem świadczeń złożonych był przedmiotem rozważań przed ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank IVV v. Staatssecretaris van Financien (C-41/04) w której stwierdzono, że artykuł 2/1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii należy uznać, że w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że obciążenie wynajmującego nieruchomość wartością podatku od nieruchomości nie jest usługą odrębną od najmu nieruchomości; podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem dostawy lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może składać się samodzielnie na obrót uzyskiwany z tytułu posiadania nieruchomości. Podatek ten zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach lokalnych obciąża skarżącego jako właściciela wynajmowanej nieruchomości. To właściciel nieruchomości zobowiązany jest do uiszczenia podatku od nieruchomości. Skoro zaś w umowie najmu postanowiono (taki stan faktyczny został opisany we wniosku), że wysokością kosztów podatku od nieruchomości mogą zostać obciążeni najemcy (i faktycznie zostali obciążeni), to taki podatek od nieruchomości prawidłowo organ dokonujący interpretacji uznał za element rachunku kosztów wpływający na ustaloną kwotę odpłatności za usługę najmu. Z podstawy zaś opodatkowania nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów, w tym części stanowiącej równowartość proporcjonalnie wyliczonego najemcy podatku od nieruchomości, o czym była mowa wyżej. Podstawę opodatkowania stanowi zatem prawidłowo przyjęta przez organ całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu. Skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega usługa najmu, to do podstawy jej opodatkowania wchodzą wszystkie elementy kosztowe w oparciu o które ostatecznie została ustalona wysokość czynszu najmu, a zatem również kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega "podatek od nieruchomości", ale usługa najmu, której element kalkulacyjny czynszu stanowi kwota obciążająca właściciela wynajmowanej nieruchomości z tytułu podatku od nieruchomości. W tej sytuacji organ słusznie zwrócił uwagę, że skarżący nie ma prawa do wystawienia faktur korygujących na podstawie których wyłączy całą kwotę równowartości podatku od nieruchomości z szeroko rozumianej opłaty za najem. Uwzględniając wyrok sądu powszechnego wskazany przez pytającego jako element stanu faktycznego wskazać trzeba, że podatnik powinien skorygować wystawioną fakturę, jednak nie o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę wynikającą ze zmiany metodologii liczenia, gdyż pierwotnie podatek był naliczony od całej kwoty podatku od nieruchomości jako kwoty netto (metodą "od stu"), a obecnie liczonej tzw. rachunkiem "w stu", jako brutto. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, na tle stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu, że nie jest prawidłowe stanowisko spółki wskazujące na uprawnienie do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego od najemców świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego, a także nie jest uprawniony pogląd, że podatek od nieruchomości związany z wynajmowanymi lokalami użytkowymi może być odrębnym świadczeniem od czynszu, skoro w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia tego podatku (jego równowartości) do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji zgodnie z żądaniem skarżącego, a zarzuty skargi okazały się nietrafne. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.