III SA/Gl 252/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w K. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości działający w imieniu "A" Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r., - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r., - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., a także nr [...] określającą kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. Jako podstawę prawną wskazano art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., w skrócie ustawa VAT). Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. zakończona protokołem kontroli z dnia [...] r. W toku kontroli stwierdzono, że "A" Sp. z o.o.: - w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2007 r., złożonej w dniu 25.04.2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. , wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł podczas gdy powinna zadeklarować [...] zł, co spowodowało zawyżenie o [...] zł, - w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2007 r., złożonej w dniu 25.04.2008 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł., podczas gdy powinna zadeklarować kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie o kwotę [...] zł, - w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 r., złożonej w dniu 25.04.2008 r., wykazał a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas gdy powinna zadeklarować kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie o kwotę [...] zł, - w korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008 r., złożonej w dniu 30.05.2008 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas gdy powinna zadeklarować kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie o kwotę [...] zł. Zawyżenie kwot różnicy podatku było skutkiem zadeklarowania przez spółkę krajowych dostaw towarów opodatkowanych według stawki 22 % jako wewnątrzwspółnotowych dostaw towaru opodatkowanych według stawki 0 %. W rejestrze dostaw pod nazwą "Dostawy Wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż)" za październik, listopad, grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. zostały zaewidencjonowane faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej stawką 0% na rzecz przedsiębiorstwa "B"s.r.o., [...] , [...], NIP [...], tj.: - w październiku 2007 r.: 15 faktur na łączną kwotę [...]zł. - w listopadzie 2007 r.: 29 faktur na łączną kwotę [...]zł. - w grudniu 2007 r.: 15 faktur na łączną kwotę [...]zł. - w styczniu 2008 r.: 15 faktur na łączną kwotę [...]zł. nadto w październiku 2007 r. zostały zaewidencjonowane faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej stawką 0% na rzecz przedsiębiorstwa "C" s.r.o., [...], [...], NIP [...] - 8 faktur na łączną kwotę [...] zł. oraz w listopadzie, grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. zostały zaewidencjonowane faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej stawką 0% na rzecz przedsiębiorstwa "D"s.r.o., [...], [...], NIP [...], tj.: - w listopadzie 2007 r.: 4 faktury na łączną kwotę [...]zł, - w grudniu 2007 r.: 9 faktur na łączną kwotę [...] zł, - w styczniu 2008 r.: 22 faktury na łączną kwotę [...] zł. W ocenie organu I instancji z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nie zostały spełnione łącznie albo nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT, aby dostawy towarów dla "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. można było uznać za dostawy wewnątrzwspólnotowe, do których zgodnie z art. 41 ust. 3 tej ustawy VAT stosuje się stawkę 0%, w związku z powyższym transakcje te winny zostać opodatkowane stawką podatku VAT 22 %. Towar nie został wywieziony poza terytorium Polski a nabywca nie deklarował transakcji wewnątrzwspólnotowych lub towar został wywieziony czasowo a podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających jednoznacznie przeniesienie własności na nabywcę. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT organ dokonał określenia kwoty podatku należnego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29 ust. 1 ustawy VAT (podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku) i zwiększył kwotę podatku należnego: - za październik 2007 r. o kwotę [...]zł, - za listopad 2007 r. o kwotę [...]zł, - za grudzień 200 7r. o kwotę [...]zł, - za styczeń 2008 r. o kwotę [...]zł. czemu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dał wyraz w decyzjach z [...] r. wskazanych wyżej a obejmujących rozliczenie w podatku VAT za wskazane miesiące 2007 r. oraz styczeń roku 2008. Pismami z dnia [...] r. pełnomocnik syndyka zaskarżył wskazane wyżej 4 decyzje organu I instancji, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania albo uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucił wydanie ich z naruszeniem: 1) art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 122 i 187 § 1 O.p. wskutek dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w wyniku przyjęcia, że: - przedstawione przez odwołującą dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a także wskutek przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia błędnych konkluzji, stwierdzających między innymi, że: w przypadku transakcji z firmami "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a dokonano dostawy do nabywców krajowych, - pracownicy i zarządzający spółki "A" mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dochodzi i biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku VAT, z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów, - podatnik z pełną świadomością, fałszując dokumentację księgową, uczestniczył w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą państwową dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, 3) przepisów postępowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p., albowiem postępowanie organu podatkowego I instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I instancji nie odpowiada warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 O.p.. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik podniósł, że przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust 3, ust. 4 pkt 4 oraz ust. 11 ustawy VAT warunkujące zastosowanie stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie uzależniają tego uprawnienia od zachowania przez podatnika polskiego należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta. Podkreślono, że ryzyko związane z nieuczciwością, czy też nierzetelnością kontrahenta, jakie ponoszą podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych, które to przyczyny mogą spowodować, że dana dostawa zostanie potraktowana jako czynność krajowa i wobec tego zostanie opodatkowana w kraju wedle stawek dla niej właściwych, jest w orzecznictwie sądowym łagodzone poprzez pewne względy subiektywne, to jest przez konieczność zbadania, czy podatnikowi można przypisać działanie w dobrej wierze. Według pełnomocnika prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na należne mu prawa do "zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (wyrok z 16.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty I F8K 1519/07 wyrok z 06.07.2010 r. sygn. akt. I FSK 1154/09). Pełnomocnik przywołał wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Warszawie z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/10 oraz z dnia 24.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1018/10, w którym Sąd stwierdził, że jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy VAT lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 %. Dalej zarzucił, że organ I instancji niewłaściwie zastosował art. 42 ustawy VAT, albowiem mimo posiadania przez podatnika dokumentów, które jednoznacznie potwierdzały wewnątrzwspólnotowy wywóz towarów w postaci dokumentów CMR, faktur sprzedaży, dowodów zapłaty za towary, uznał w sposób alternatywny, że dokumenty te zostały "albo sfałszowane przez osoby, które tym towarem faktycznie dysponowały i pracowników spółki "A", albo nie potwierdzają tego jednoznacznie", co pozwala na wnioskowanie, że nie był w stanie stwierdzić rzeczywistego przebiegu zdarzenia, "albowiem nie uczynił ustaleń, które z kwestionowanych dokumentów jakimi dysponował podatnik zastały sfałszowane oraz którzy pracownicy spółki "A" brali udział w fałszowaniu dokumentów". W ocenie strony skarżącej, mimo że decyzje dotyczą konkretnych dostaw realizowanych do firm: "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. organ podatkowy I instancji nie przeprowadził, żadnego dowodu, z którego mogłoby wynikać twierdzenie, że pracownicy spółki "A" brali udział w fałszowaniu dokumentów i mieli w tym okresie jakąkolwiek wiedzę, że biorą udział w oszustwie i że na to się godzili. Podkreślono, że ustalenia organu I instancji opierają się wyłącznie na domniemaniach jakie poczyniono w oparciu o ogólne opinie zeznających świadków co do firm: "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. i jedynie podejrzeniach niektórych ze świadków, że firmy te mogły nie wywozić towarów za granicę. Brak jest w zeznaniach świadków potwierdzenia faktów, że mieli wiedzę, iż wskazane firmy faktycznie nie wywożą zakupionych w spółce "A" towarów za granicę i biorą udział w oszustwie poprzez fałszowanie gromadzonej dokumentacji w związku z wymogami wynikającymi z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Zarzucono, że organ I instancji dokonał selektywnej i niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego, np. pominięto fragment zeznań G. K., z którego wynika, że w spółce "A" obowiązywała handlowców ścisła procedura dokumentowania dostaw towarów za granicę, tak aby organy kontroli skarbowej nie mogły ich zakwestionować. Pracownicy działu handlowego wZ. byli osobiście odpowiedzialni za właściwe tj. prawidłowe udokumentowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej. Zarzucono błędną ocenę zeznań księgowej M.S. , do której obowiązków należało m. in. gromadzenie dokumentacji związanej z rozliczeniami transakcji tj. dokumentów WZ, PZ, faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów CMR oraz dokumentów potwierdzenia odbioru towarów i dokonywanie rozliczeń podatków, w tym sporządzanie prawidłowych deklaracji podatkowych. Niezależnie od błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zgromadził materiał dowodowy naruszając przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem pominął np. przesłuchanie świadka B.S. - zarządzającego spółką "A", a ponadto pominął zadanie świadkom, pracownikom spółki "A" np. G.K., R. M. i innym, którzy wyrażali podejrzenia i domniemania, co do transakcji wewnątrzwspólnotowych, istotnych pytań takich jak: 1/ czy mieli wiedzę co do faktów, że z firmami "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2/ czy mieli wiedzę co do faktów, że z ww. firmami udokumentowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentami sfałszowanymi i takie przedłożono w księgowości spółki "A" w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT w związku z 0 % stawką tego podatku, 3/ czy przekazano zarządzającym spółką "A" albo pracownikom księgowości spółki informację, że z ww. firmami nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albo że z tymi firmami udokumentowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentami sfałszowanymi i takie przedłożono w księgowości spółki "A" w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT w związku z 0 % stawką tego podatku. Nadto twierdzeniu organu I instancji, że "pracownicy i zarządzający spółką mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie dochodzi i że biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku od towarów i usług z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów" przeczy treść zeznań świadków: W.W., M.S. , B. D., M.C., A. K. i A. i L.-C. Podkreślono, że spółka "A" w okresie jakiego dotyczą zaskarżone decyzje nie dysponowała środkami technicznymi służącymi do wykrywania przestępstw, nie była w stanie wykryć, że przedstawiane dokumenty są sfałszowane i że do dostawy wewnątrzwspólnotowej faktycznie nie dochodzi. Firmy, z którymi transakcje zostały przez organ podatkowy zakwestionowane nie były w tym okresie jedynymi z jakimi był prowadzony handel wewnątrzwspólnotowy, albowiem to zjawisko miało charakter masowy. Zarząd spółki "A" ustnie zalecał, aby pracownicy działu handlowego realizujący osobiście sprzedaż zagraniczną dokładali do niej szczególnej staranności, mając świadomość zakreślonych ustawą i kontrolami urzędu skarbowego warunków w tym zakresie. Powyższe zalecenia zostały ponadto utrwalone w zarządzeniu nr [...] z [...] r. jako procedura wewnątrzwspólnotowej dostawy, a pracownicy działu handlowego zostali zobowiązani do jej stosowania pod rygorem uznania, że "sprzedaż dokonana z naruszeniem warunków niniejszego zarządzenia będzie uważana za dokonaną umyślnie z przekroczeniem umocowania do działania w imieniu i na rzecz "A" sp. z o.o. i będzie stanowiła podstawę do rozwiązania umowy o pracę z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych". W ocenie skarżącej nie jest także prawidłowe ustalenie organu podatkowego, że "podatnik z pełną świadomością, fałszując dokumentację księgową uczestniczył w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą państwową dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego". W szczególności, co do tego stwierdzenia brak konkretnych dowodów jaki dokument został sfałszowany i przez kogo oraz którego dnia, brak także ustaleń w tym zakresie. Organ podatkowy wyłącznie na podejrzeniu i pogłosce oparł swoje ustalenie. Pełnomocnik wskazał również, że na gruncie prawa działalności gospodarczej z 1999 r. przewidziane były sankcje grzywny za naruszenie przez przedsiębiorcę obowiązku przeprowadzenia rozliczeń bezgotówkowych (art. 66 p.d.g.). Przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest lex imperfectae. Aktualnie za naruszenie zawartego w nim obowiązku nie grożą żadne sankcje karne. Nie przewidują ich ani przepisy u.s.d.g. ani Kodeksu wykroczeń, ani innych ustaw. W ocenie Pełnomocnika nawet gdyby organ podatkowy poczynił prawidłowe ustalenia, co do naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to skoro sam ustawodawca zniósł sankcje za naruszenie tego obowiązku, organ podatkowy nie może w tym zakresie zarzucać popełnia jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego, a w szczególności fałszerstwa. Ponadto uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik stwierdził, że: - zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie alternatywne, a w szczególności, że "posiadane przez kontrolowanego dowody zostały albo sfałszowane albo nie potwierdzają jednoznacznie faktów wywiezienia towarów za granicę" stanowi naruszenie przepisów prawa podatkowego i doprowadziło do wydania nieprawidłowej decyzji (odwołanie do wyroku NSA z 20.11.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 310/01), - ustalenia faktyczne, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie nie doszło, że pracownicy i zarządzający spółką "A" mieli świadomość, że fałszowano dokumenty dokumentujące te transakcje zostały przez organ podatkowy I instancji oparte na domysłach i przypuszczeniach, wynikających jedynie z domysłów i przypuszczeń niektórych świadków nie mają zatem przymiotu racjonalności i nie mogą tym samym być podstawą decyzji administracyjnej (odwołanie do wyroku WSA z 14.05.2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1440/01), - materiał dowodowy został oceniony selektywnie i wybiórczo, przez co naruszono zasadę in dubio pro tributario, albowiem dowody i zeznania świadków zinterpretowano wyłącznie na niekorzyść podatnika (odwołanie do wyroku NSA z dnia 18.01.1988 r. sygn. akt III SA 964/87), - naruszono prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, albowiem pominięto przeprowadzenie wnioskowanych w piśmie z dnia [...] r. dowodów, a w szczególności przesłuchania wszystkich świadków celem postawienia im konkretnych pytań, jakie zostały w tym piśmie sformułowane. Organ podatkowy pominął przesłuchanie świadków pod kątem ich wiedzy, co do konkretnych faktów, a oparł się jedynie na przypuszczeniach i domniemaniach świadków co do faktów, - twierdzenie, że strona nie wypowiedziała się, co do zebranego materiału dowodowego pomimo pisma podatnika z dnia [...] r. Mając na względzie powyższą argumentację pełnomocnik domagał się przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a szczególności przesłuchań ponownych świadków na okoliczność ich świadomości udziału w oszustwie (dostawa krajowa, nierynkowe ceny sprzedaży i zakupu, wskazanie fałszywych dokumentów). Nadto przesłuchanie świadka B. S. oraz wszystkich świadków przesłuchanych przez ABW, których protokoły zostały włączone do akt postępowania podatkowego oraz okazanie im dokumentów, na których widnieją ich podpisy a których rzetelność zakwestionowały organy podatkowe (brak odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzuty odwołania nie są zasadne i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu szeroko odniósł się do podniesionych zarzutów podkreślając, że braku dostaw wewnatrzwspólnotowych w przypadku zakwestionowanych transakcji dowodzi niezadeklarowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia przez wskazane w fakturach podmioty, zeznania kierowców oraz przedstawicieli firm transportowych. Nadto przedstawiane przez Spółkę "A" dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice kraju zostały sfałszowane przez osoby, które towarem faktycznie dysponowały i pracowników Spółki, albo w zestawieniu nie potwierdzają jednoznacznie wywozu czy przeniesienia prawa własności na wskazanych nabywców. Odwołał się w tym zakresie do dowodów opisanych na k. 2-3 decyzji organu I instancji. W szczególności do zeznań M. C., K. J., I. L., R. M., G. K., A. K., A. W., czy zamówień firmy "B" przysyłanych faksem lub e-mailem ([...], [...]l), informacji z rejestru sądowego Republiki Czeskiej, zapisów CMR, dokumentacji firm przewozowych "E" (działała do lutego 2006 r.) czy A. (licencja krajowa). Również ustalenia dotyczące firmy "D" z siedzibą w Republice Słowacji nie potwierdziły podatkowych rozliczeń dostaw wewnatrzwspólnotowych i działalności gospodarczej tej firmy. Usługi transportowe dla tej firmy miały świadczyć firmy "E" i "F" Sp. z o.o., które zaprzestały działalności w 2006 r. Również słowacka firma "C" nie wykazywała i rozliczała transakcji wewnatrzwspólnotowych. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która była zgodna z oceną organu I instancji a swoje obszerne ustalenia opisał w uzasadnieniu wydanej decyzji (stron 45). Przedstawił poczynione ustalenia oraz dokonane na ich podstawie wnioskowania i oceny. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm przepisanych, przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, którego celem będzie wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz ustalenie możliwości przyjęcia przez strony zgodnych postanowień, co do sposobu załatwienia niniejszej sprawy w granicach obowiązującego prawa, przyznanie skarżącemu prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od uiszczenia wpisu od skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przez organy podatkowe prawa podatnika do czynnego udziału postępowaniu i prawa "do ostatniego słowa" przed wydaniem decyzji, tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 i art. 120 O.p. (zasady zupełności postępowania i zaufania do organów) bowiem wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiło zaraz po wniesieniu odwołań (postanowienie z 13 czerwca 2011 r.) a po tym terminie rozstrzygano w kwestii złożonych wniosków dowodowych (postanowienie z 29 listopada 2011 r.), - art. 13, art. 41 ust.3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i art. 28c część A lit.a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65 poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zastosowania stawki 0% podatku w przypadku transakcji z firmami "B"s.r.o., "C" s.r.o., "D"s.r.o. i błędnym ustaleniu, że: - nie doszło z tymi firmami do wewnątrzwspólnotowych dostaw, - nie nastąpiło przeniesienie własności towarów na w/w firmy, - nie nastąpiło wywiezienie towarów za granicę, - podatnik dysponował fałszywymi dowodami potwierdzającymi wykonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, a jego pracownicy i zarządzający mieli pełną świadomość, że uczestniczą w oszustwie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199 a § 1 i 3 O.p., gdyż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i pozbawiło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, zaś decyzja organu I i II instancji nie odpowiada warunkom ustawy z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W znacznej części zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołań wniesionych od decyzji organu I instancji nią objętymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wyznaczenie stronie terminu zakreślonego w art. 200 O.p. winno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji (po zakończeniu postępowania wyjaśniającego) tymczasem w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a decyzje wydano [...]r. Pełnomocnik w dniu [...] r. wniósł zastrzeżenia i uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożył wnioski dowodowe, które zostały rozpatrzone postanowieniem z [...] r. doręczonym w dniu [...] r., po doręczeniu decyzji. Nadto pełnomocnik zarzucił brak ujawnienia korespondencji z organami kontroli podatkowej, co pozbawiło go pewności co do kompletności materiału dowodowego. Nie znając przed wydaniem decyzji treści postanowienia z dnia [...] r. nie mógł się do niego odnieść, chociażby poprzez powołanie kolejnych dowodów bądź sprecyzowanie okoliczności faktycznych, które miały być stwierdzone konkretnymi dowodami, a zatem nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i został pozbawiony swego prawa do "ostatniego słowa", co stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wyrok NSA oz. w Rzeszowie z dnia 17.08.1999 r. sygn. akt SA/Rz 282/99). Dalej pełnomocnik powołując się na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 13, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. ust. 4 pkt 4 oraz ust. 11 ustawy VAT zarzuca, iż przepisy warunkujące zastosowanie stawki 0% przy wwnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie uzależniają tego uprawnienia od zachowania przez podatnika polskiego należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta (podkreślenie Sądu). Specyfika regulacji podatkowych polega na tym, że konsekwencje wynikające z działań podatnika nie są oceniane przez pryzmat stopnia zawinienia. Ryzyko związane z nieuczciwością oraz nierzetelnością kontrahenta jakie ponoszą podatnicy dokonujący dostaw wewnątrzwspólnotowych jest w orzecznictwie sądowym łagodzone poprzez konieczność zbadania, czy podatnikowi można przypisać działanie w dobrej wierze. Na poparcie powyższego skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 2007-09-27, C-409/04 (opubl. Monitor podatkowy rok 2008, Nr 2 str. 4), w którym stwierdzono że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Ponadto strona podkreśliła, że prawo do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym (wyrok z 16.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, podobnie wyrok z tej samej daty I FSK 1519/07, wyrok z 06.07.2010 r. sygn. akt. I FSK 1154/09). Natomiast nałożenie na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów obowiązku zweryfikowania prawdziwości okoliczności związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową w celu umożliwienia skorzystania 0% stawki opodatkowania stanowiłoby wymóg nieproporcjonalny dla osiągnięcia zamierzonego celu, to jest dla uniknięcia ewentualnego oszustwa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2011 r. III SA/Wa 1465/10). Z kolei w wyroku z dnia 24.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1018/10 Sąd stwierdził, że: "Jeśli dostawca posiada wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT lub posiada niektóre z nich, ale jednoznacznie potwierdzają one fakt dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, wówczas z mocy prawa dostawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki 0 %". W ocenie skarżącej, mimo że decyzje dotyczą konkretnych dostaw realizowanych w kolejnych miesiącach od października do grudnia 2007 r. oraz w styczniu 2008 r. do firm: "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. organ podatkowy I i II instancji nie przeprowadził, żadnego dowodu, z którego mogłoby wynikać twierdzenie, że pracownicy spółki "A" brali udział w sfałszowaniu dokumentów i mieli w tym okresie jakąkolwiek wiedzę, że biorą udział w oszustwie i że na to się godzili a przestępstwo oszustwa można popełnić jedynie z winy umyślnej i w zamiarze bezpośrednim. W zgromadzonym przez organ I i II instancji materiale dowodowym, zdaniem pełnomocnika, brak jest jakiegokolwiek dowodu na popełnienie przez któregokolwiek z pracowników spółki "A" przestępstwa oszustwa z winy umyślnej i w zamiarze bezpośrednim. Ustalenia organów podatkowych opierają się wyłącznie na domniemaniach jakie poczyniono w oparciu o ogólne opinie zeznających świadków i podejrzenia niektórych ze świadków. W uzasadnieniu decyzji poczyniono ustalenia w oparciu o niekorzystne zeznania świadka R.M., który kojarzył firmę "B"s.r.o. i stwierdził, że z całą pewnością były tam transakcje. Potwierdził też, że przedstawiciel tej firmy – M. C. pojawiał się bardzo często w "A" Sp. z o.o. i nie stwierdził, żeby miał świadomość, że M. C. jest oszustem i przedstawia fałszywe dokumenty. Zdaniem skarżącej z zeznań R. M. wynika, że nie zajmował się sprzedażą za granicę stali, zajmowali się tym handlowcy w Z. . Świadek ten zeznał, iż miał wiedzę, że zdarzają się na rynku stalą nieprawidłowości, że towar który miał wyjechać za granicę faktycznie nie wyjeżdża z kraju. Nie wskazał jednak jakich kontrahentów to dotyczy i kiedy takie przypadki miały miejsca. Nie potwierdził również, że stwierdzone prze niego nieprawidłowości dotyczyły transakcji z firmami: "B"s.r.o, "C" s.r.o. i "D"s.r.o. Wiedza świadka R. M. , co do nieprawidłowości miała charakter ogólny i była powszechna, co stanowiło podstawę do opracowania procedur kontroli przez Zarząd (dowód zarządzenie nr 6/Z/2008 Procedura Wewnątrzwspólnotowej Dostawy, zalecenia głównej księgowej M.S. zbierania właściwej dokumentacji takich transakcji). Ponadto skarżąca wskazała na zeznania świadka M. C. , który zeznał, iż "Nie wiem nic na temat tego, aby te transporty bezpośrednio od sprzedawcy jechały do odbiorcy w Polsce z pominięciem wjazdu na teren Czech. Jest to moje przekonanie, ale nie jestem tego w stanie w żaden sposób udokumentować." Podkreślił również, że brak jest w zeznaniach świadków pracowników i zarządzających "A" potwierdzenia faktów, że w okresie X/2007r. - I/2008r. mieli wiedzę, że firmy "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. faktycznie nie wywożą zakupionych w spółce "A" towarów za granicę i biorą udział w oszustwie poprzez fałszowanie gromadzonej dokumentacji w związku z wymogami wynikającymi z art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Podsumowując stwierdził, że organy podatkowe I i II instancji dokonały selektywnej i niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego, np.: pominięto fragment zeznania G. K., z którego wynika, że w spółce "A" obowiązywała handlowców ścisła procedura dokumentowania dostaw towarów za granicę, tak aby organy kontroli skarbowej nie mogły ich zakwestionować, oczywistym jest z tego wniosek, że jedynie dokumenty sporządzone pod względem materialnym i formalnym prawidłowo mogły dokumentować w sposób należyty transakcję tak, aby księgowość mogła dokonać prawidłowego ustalenia należnego podatku i złożyć właściwą deklarację. Nie uwzględniono także zeznań T.J., który zeznał, iż "wykonywałem transport prętów żebrowanych z firmy "A" Sp. z o.o. do Czech i na Słowację. Dla firmy "A" Sp. z o.o. ładowałem się na bazie tej firmy w Z.. Nie pamiętam miejscowości do których jeździliśmy, ani firm, wiem, że transportowałem towar w to miejsce, które było wskazane w dokumencie CMR", czy zeznań M. C., przedstawiciela "B"s.r.o., który zeznał: "Nie wiem nic na temat tego, aby te transporty bezpośrednio od sprzedawcy jechały do odbiorcy w Polsce z pominięciem wjazdu na teren Czech. Jest to moje przekonanie, ale nie jestem tego w stanie w żaden sposób udokumentować". Wskazano na zeznanie świadka głównej księgowej M.S. , do której obowiązków należało m. in. gromadzenie dokumentacji związanej z rozliczeniami transakcji tj. dokumentów WZ, PZ, faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów CMR oraz dokumentów potwierdzenia odbioru towarów i dokonywanie rozliczeń podatków, w tym sporządzanie prawidłowych deklaracji podatkowych. Powyższe przeczy twierdzeniu, jakoby pracownicy spółki i osoby zarządzające miały pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowych dostaw faktycznie nie dochodzi i że posługują się sfałszowanymi dokumentami, są nieprawidłowe i oczywiście sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Nadto pominiecie dowodu z przesłuchania świadka B. S.- zarządzającego spółką "A" oraz zadania świadkom, pracownikom spółki "A" np. G. K., R. M. i innym, istotnych pytań: - czy mieli wiedzę co do faktów, że w spornym okresie z firmami "B" s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - czy mieli wiedzę co do faktów, że w spornym okresie z firmami "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. udokumentowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentami sfałszowanymi i takie przedłożono w księgowości spółki "A" w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT w związku z 0 % stawką tego podatku, - czy przekazano zarządzającym spółką "A" albo pracownikom księgowości spółki "A" informację, że w okresie objętym postępowaniem z firmami "B"s.r.o., "C" s.r.o. i "D"s.r.o. nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albo że z tymi firmami udokumentowano wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokumentami sfałszowanymi i takie przedłożono w księgowości spółki "A" w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT w związku z 0 % stawką podatku, spowodowało że organ I i II instancji bezpodstawnie przyjął, że "pracownicy i zarządzający spółką mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie dochodzi i że biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku od towarów i usług z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów". Przeczy temu twierdzeniu treść zeznań świadków: W. W., M.S. , B. D., M. C.. Ponownie podkreślono, że spółka "A" nie dysponuje środkami technicznymi służącymi do wykrywania przestępstw, to w okresie jakiego dotyczą zaskarżone decyzje, nie była w stanie wykryć, że przedstawiane dokumenty są sfałszowane i że do dostawy wewnątrzwspólnotowej faktycznie nie dochodzi. Przeczy mu również treść zarządzenia nr [...] z [...] r. określającego procedurę wewnątrzwspólnotowej dostawy, a pracownicy działu handlowego zostali zobowiązaniu do jej stosowania pod rygorem uznania, że "sprzedaż dokonana z naruszeniem warunków niniejszego zarządzenia będzie uważana za dokonaną umyślnie z przekroczeniem umocowania do działania w imieniu i na rzecz "A" Sp. z o.o. i będzie stanowiła podstawę do rozwiązania umowy o pracę z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych". Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdzono, że zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne, oparte na domysłach i przypuszczeniach niektórych świadków nie mają zatem przymiotu racjonalności i nie mogą tym samym być podstawą decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 14.05.2002r. sygn. akt I SA/Łd 1440/01). Materiał dowodowy został oceniony selektywnie i wybiórczo przez organ podatkowy, przez co naruszono zasadę in dubio pro tributario, albowiem dowody i zeznania świadków zinterpretowano wyłącznie na niekorzyść podatnika. Naruszono także prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, albowiem postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono stronie uwzględnienia wniosków dowodowych wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika w protokole z dnia [...] r. a w szczególności przesłuchania świadka B. S., przesłuchania ponownego świadków, których przesłuchiwała Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego bez udziału strony, przeprowadzenie okazania dokumentów CMR, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe osobom, których podpisy widnieją na tych dokumentach, celem ustalenia, czy te konkretne dokumenty odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Organ II instancji pozbawił także podatnika "prawa do ostatniego słowa" naruszając podstawowe zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu i prawo obrony podatnika swoich praw poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] oddalającego wnioski dowodowe korzystne dla podatnika bez wyznaczenia podatnikowi bezpośrednio przed wydaniem decyzji 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu podatkowego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 28c część A lit.a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 200/65 ani procesowego. Bezspornym w sprawie jest, że ""A"" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w rozliczeniu za sporny okres uwzględniła faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% na rzecz: - "B"s.r.o., [...], [...], NIP [...] na łączną wartość netto [...]zł /74 faktury/, - "C" s.r.o., [...], [...], NIP [...] na łączną wartość netto [...]zł /8 faktur/, - "D"s.r.o., [...], [...], NIP [...] na łączną wartość netto [...]zł /35 faktur/, Dotyczyły one sprzedaży wyrobów stalowych (prętów żebrowanych, walcówki oraz dwuteowników- HEB 140, S235JR+AR, HEB 160 S235JR+AR). Ustalony stan faktyczny sprawy, znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym wskazywał, że firmy "B"s.r.o., "C" s.r.o., oraz "D"s.r.o., nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz tych firm, a towary nie zostały dostarczone na miejsca wskazane na fakturach VAT. Posiadane przez spółkę "A" dowody, które miały potwierdzać fakt, że do transakcji doszło, a towar został wywieziony poza granice kraju zostały sfałszowane przez osoby, które tym towarem faktycznie dysponowały lub pracowników spółki "A", albo nie potwierdzają tego jednoznacznie, w szczególności łącznie z innymi dokumentami. Brak było również jednoznacznych dowodów potwierdzających przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel, na wykazanych nabywców. Ponadto pracownicy i zarządzający spółką mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie dochodzi i że biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku VAT z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów. Zdaniem organu odwoławczego o braku wewnątrzwspolnotowej dostawy świadczyły następujące fakty: - firmy wykazane na listach przewozowych jako wykonujące usługi transportowe wyrobów stalowych wykazanych w spornych fakturach, tj.: "G" sp. z o.o. z siedzibą w K. , której pieczątka wykazana jest na drukach CMR, w ogóle nie świadczyła usług transportowych, "H" z D. j nie posiadało licencji na transport międzynarodowy i nie wykonuje takich przewozów, a właściciel firmy A.P. wykluczył świadczenie takich usług, "I" sp. jawna wykonywała usługi transportu wyrobów stalowych od stycznia 2008 r., "E"sp. z o.o. z B. prowadziła działalność gospodarczą nie składając wymaganych informacji i deklaracji do właściwego urzędu skarbowego (ostatnią deklarację złożyła za luty 2006 r.), a pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności brak było oznak jej prowadzenia. W przypadku firmy "F"sp. z o.o. z D. , brak było oznak prowadzenia działalności w zgłoszonych miejscach, a ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła w 2006 r. Nadto firma nie była znana kierowcy, który miał wykonywać usługi w jej imieniu (kierowca M. N., przesłuchanie z [...] r.). "J" z S. dokonywała transportu tylko na terenie kraju i nie miała uprawnień na transport międzynarodowy. Także firma "K" nie prowadziła działalności w zgłoszonych miejscach i nie składała deklaracji za okres, w którym miały być wykonane usługi transportowe (brak możliwości weryfikacji dokumentacji podatkowej). Świadek K. L. – G. wykluczyła, by samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym [...] był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym stali budowlanej na rzecz firmy "C" ze Słowacji (dot. X/2007r.), - w zeznaniach kierowcy wykazani na dokumentach CMR jako dokonujący wywozu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy nie potwierdzili wywozu stali budowlanej załadowanej w bazie magazynowej spółki "A" do firm "B"s.r.o. , "C" s.r.o. i "D"s.r.o. Zeznali, że albo nie wykonywali transportu stali budowlanej dla "A" sp. z o.o. w ogóle (tj. A.C., P.Ś., M.B.M. S.), nie słyszeli nigdy o takiej spółce (M.S.) albo nie dokonywali wywozu za granicę (A. S., M.P., G. G., A. W., W.D. i, M. N., A. P., Z. C., J. F., L. D., W.B., R. K., R.S., M. K., W.P.) albo dokonywali jedynie czasowego wywiezienia towaru za granicę i wracali do kraju bez rozładunku, w celu ukrycia fikcyjności transakcji (tj. A. S., A. W., W.F), - dokumenty CMR oraz dodatkowy dokument "potwierdzenie odbioru towarów" wypisywał handlowiec i przekazywał kierowcy. Przesłuchani kierowcy jednoznacznie stwierdzili, że nie przewozili tego rodzaju dokumentu, tylko list przewozowy a według zeznań M. C. (handlowca) dokument ten był stosowany dopiero w 2009 r. Mimo tego w dokumentacji firmy "A" znajdują się dokumenty "potwierdzenie odbioru towaru" z 2007 r. Jak wynika z zeznania E.K. (pracownik księgowości), były tworzone dopiero w momencie, gdy zwracała się o nie kontrola z urzędu skarbowego. A. K., zeznała, że gdy przyszła do spółki były problemy z dokumentacją związaną z wewnątrzwspólnotową dostawą, brakowało dokumentów CMR, korespondencja handlowa z firmami zagranicznymi ograniczała się do zamówień i upoważnień dla kierowców składanych osobiście oraz przesyłanych faksem z aparatów znajdujących się w Polsce (dot.. "B"s.r.o.). W przypadku "D"s.r.o. ze Słowacji były sytuacje, że podrabiano upoważnienia dla kierowców tak by wyglądało, że przyszły pocztą lub faksem, a w rzeczywistości nie były wysyłane (zeznania P. D.-J. z dnia [...] r.), - płatności od zagranicznych nabywców, były dokonywane gotówką w kasie spółki "A" w Z. (jednorazowo w znacznych kwotach 200-300 tys. zł), wpłaty gotówkowe były potwierdzane ręcznymi KP i były odnotowywane w zeszycie, a potem rozpisywane na mniejsze kwoty komputerowo (zeznania A. L. – C.), - dokumenty czeskich i słowackich organów podatkowych, tj. formularzy: SCAC 2004 o numerach referencyjnych [...]; [...] - "B"s.r.o.; SCAC 383 numer referencyjny [...] - "C" s.r.o.; SCAC 2004, numer referencyjny [...]- "D"s.r.o., z których wynikało, że nabywcy stali wykazani na zakwestionowanych fakturach nie składali deklaracji VAT (dot. spółki "B"s.r.o.oraz "D"s.r.o.), lub złożyli za cały okres działalności jedną deklarację podatkową, w której nie wykazano transakcji wewnątrzwspólnotowych (dot. "C" s.r.o.), - brak możliwości weryfikacji dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów, gdyż podmioty te nie współpracowały z administracjami podatkowymi, ich przedstawiciele nie reagowali na wezwania organu skarbowego, nie były znane miejsca przechowywania dokumentacji oraz brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przedstawiając uzasadnienie prawne organ odwoławczy podkreślił, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Podlega opodatkowaniu jak dostawa krajowa, ale przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Jednym z warunków jest udokumentowanie wywozu towarów, jednakże do jego wykazania nie wystarczy sam dokument przewozowy, jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynikało, że firmy: "B"s.r.o., "C" s.r.o., "D"s.r.o., chociaż były zarejestrowane i posiadały NIP unijny nie były faktycznymi nabywcami towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Stal nie została dostarczona do miejsc wskazanych na fakturach oraz dokumentach CMR. Dostawy nie potwierdzali przesłuchani świadkowie tj. kierowcy, którzy zostali wykazani jako dokonujący wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz właściciele pojazdów wskazanych na listach przewozowych (tj. P. Ś., K. L. – G.). Podatnik nie posiadał dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy wskazanego na fakturach VAT. Dokumenty przewozowe poświadczały nieprawdę, co do miejsca dostarczenia towarów, numerów rejestracyjnych pojazdów, osób wykonujących transport czy firm transportowych nie stanowią dowodu potwierdzającego dostarczenie towarów. Również "potwierdzenie odbioru towaru" stwierdza jedynie fakt odbioru towaru w oddziale spółki "A" w Z. Organ uznał, że brak zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego przez firmy wskazane w fakturach nabycia wskazuje, że podmioty te nie były stronami przedmiotowych transakcji w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, jak również, że w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Powyższe oznacza, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania danych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z tym nie było podstaw do opodatkowania dostaw wynikających ze spornych faktur stawką podatku VAT 0% i podlegały opodatkowaniu według stawki 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 omawianej ustawy jako dostawy krajowe. Organ podkreślił, że prawo do zastosowania stawki 0 % w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze, a także przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym i posiada wszystkie niezbędne dokumenty (wyrok ETSUE z dnia 27.09.2007 r. C - 409/04 w sprawie Teleos pic i inni Commissioners of Customs & Excise). Pełnomocnik zarzucając błędność konkluzji organom podatkowym nie wykazała dopełnienia należytej staranności w wyborze i weryfikacji firm: "B"s.r.o., "C" s.r.o. oraz "D"s.r.o. celem zmniejszenia ryzyka świadczenia dostaw na rzecz nieuczciwego lub nierzetelnego kontrahenta. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że pracownicy spółki "A" dokonali poświadczenia nieprawdy w dokumentach księgowych dokonując tzw. fałszerstwa intelektualnego, w którym uprawniona osoba wystawiała dokument odpowiadający dokumentowi prawdziwemu, lecz treść nie odpowiadała rzeczywistości. Dotyczy to poświadczenia nieprawdy w dowodach księgowych - asygnatach przychodowych (dokumentach KP) oraz raportach kasowych (RK), co do wysokości kwot płatności i dat ich dokonania ( zeznania J. W., M.C., M.S. , A. K., A. L.-C.). Członkowie zarządu byli świadomi tych działań, gdyż byli o nich informowani. Również gotówkowe rozliczenia transakcji dowodzą braku należytej staranności. Podobnie podrabianie upoważnień dla kierowców, by wyglądały one tak, jakby przyszły pocztą lub faksem, a w rzeczywistości nie były wysyłane, czy przerabiania atestów na stal zakupioną w kraju (zeznania P. D.J.) oraz powrót, za wiedzą G. K. i B. D., po kilku dniach towaru wywiezionego z placu składowego w Z. (zeznania M.S.) i informacje, że stal, która miała zostać wywieziona za granicę z firmy "A", była oferowana na rynku krajowym po niższych cenach niż producenta (zeznania G.K.). Odnośnie stwierdzenia skarżącej, że podatnik działał w dobrej wierze i powołanego przez niego orzecznictwa na uzasadnienie twierdzenia, że prawo do zastosowania stawki 0 % w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przysługuje dostawcy, który był w dobrej wierze, zauważyć należy, iż w tych wyrokach tj. I FSK 1515/07, I FSK 1519/07 i I FSK 1154/09 wskazano okoliczności świadczące o braku dobrej wiary: "o braku dobrej wiary świadczą okoliczności takie jak brak pisemnych kontraktów, dokonywanie zapłaty gotówką (w tym przekazywaną w zapieczętowanych kopertach przez kierowców z wynajętych firm transportowych nieznanej osobie, która pilotowała transport do miejsc odbioru towarów), anonimowość rzeczywistych odbiorców, niesprawdzenie kontrahenta, dokonywanie korekty zakwestionowanych faktur po ujawnieniu przez podaną w nich firmę, że bezprawnie posłużono się jej nazwą i numerem identyfikacyjnym". Organ stwierdził, że z powyższego wynikło, że stanowisko zaprezentowane przez sądy w cytowanych wyrokach, pozwala stwierdzić, że w przypadku "A" sp. z o.o. dobrej wiary nie było a pracownicy świadomie uczestniczyli w oszukańczym obrocie stalą i rozliczaniu podatkowym dostaw krajowych jako wspólnotowe (wyroku NSA z dnia 06.07.2010 r. sygn. akt I FSK 1153/09). Zdaniem organu za bezzasadny uznać także należy zarzut strony, iż organ dokonał selektywnej niekorzystnej dla podatnika oceny materiału dowodowego. Pominięcie fragmentu zeznań G. K. z dnia [...] r., M.C. nie dowodzi, że nie były przedmiotem oceny skoro zostały przywołane w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji. Natomiast brak oceny zeznań T.K., kierowcy firmy "M" ze S. wynikał z faktu, że firma ta nie występuje w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Organ podkreślił również, że o świadomości działania Zarządu świadczyło polecenie rozpisywanie jednorazowych gotówkowych wpłat z tytułu zapłaty za dostawy na kilka mniejszych (zeznania M.S. ). Podkreślono, że pełnomocnik strony nie wskazał, jakie okoliczności nieudowodnione innymi środkami, miałyby zostać wykazane za pomocą zeznań B. S., co uzasadniałoby twierdzenie o niekompletności materiału dowodowego. B. S. był wezwany pismami z dnia [...] r. i [...] r. skierowanymi na adres zamieszkania wskazany przez Stronę i nie stawił się na przesłuchanie, ale był przesłuchany W.W. - współwłaściciel, dyrektor ds. handlowych i wiceprezes zarządu Spółki w okresie objętym kontrolą. Odnośnie ewentualnych pytań do świadków sformułowanych przez skarżącą organ odwoławczy stwierdził, iż informacje stanowiące odpowiedź na te pytania zostały w sposób wystarczający zawarte w zeznaniach świadków. W wyniku zebrania i przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego, a nie pojedynczego dowodu, stwierdzono stan rzeczy stanowiący konkluzję decyzji i opisany w pytaniach sugerowanych przez odwołującego. Także zarządzenie nr [...] z dnia [...] r. nie spełniło swojej roli, skoro Spółka prowadziła handel z podmiotami nie posiadającymi aktualnego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspółnotowych (numer identyfikacyjny "N"s.r.o. przestał być aktywny już [...] r.). Podobnie ustalenie braku podziału zadań i kompetencji oraz uzupełniania dokumentacji w tym zakresie nastąpiło z chwilą podjęcia działań przez urząd skarbowy i to tylko pod kątem ewentualnego sporu wyklucza dopełnienie należytej staranności. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199 a § 1 i 3 O.p., art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o przeprowadzonych dowodach skarżąca była informowana w odpowiednim terminie, ale z posiadanego uprawnienia nie korzystała. Nie wskazała również jaki dowód został odrzucony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca zapoznała się z zebranym materiałem w sprawie w dniu [...] r. Materiał był kompletny, gdyż protokół przesłuchania G. K. z dnia [...] r. został on włączony do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora UKS nr [...] z dnia [...] r., a tylko on dotyczył przedmiotowej sprawy (pismo ABW z dnia [...] r.). Organ odwoławczy stwierdził także, że bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa "do ostatniego słowa" przed wydaniem decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił żądań strony zawartych w odwołaniach z dnia [...] r. i w protokole z dnia [...] r., wynikało to z faktu oczekiwania na zapowiadane kolejne wnioski dowodowe pełnomocnika czy podejmowane próby przesłuchania świadka B.S. - prezesa zarządu "A" sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą. Nadto strona nie wykazała, że pomiędzy zapoznaniem się przez nią z materiałem dowodowym sprawy i ustosunkowaniem się do niego przeprowadzono jakikolwiek dowód, co do których strona nie miała możliwości ustosunkowania się, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 21.04.2009 r. sygn. akt I FSK 238/09). Dokonane ustalenia nie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna i nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Syndyka podtrzymał zarzuty skargi dodatkowo wskazując, że organ nie dokonał jednostkowego rozliczenia wewnatrzwspólnotowych dostaw dla wskazanych kontrahentów uznając je całościowo za dostawy krajowe, jak również nie przesłuchał członków zarządu, którzy podejmowali działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności kontrahentów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że byli do wieloletni kontrahenci Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest spełnienie przez podatnika warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych, których wykazanie ciąży na podatniku. Zdaniem organu podatnik nieuprawnienie w rozliczeniach za kolejne miesiące od października 2007 do stycznia 2008 r. skorzystał ze stawki podatku VAT 0 %, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 ustawy VAT), nie wykazał jednoznacznie dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze. Zdaniem podatnika, jest on ofiarą nieuczciwego i nierzetelnego kontrahenta unijnego. Sam jednak nie brał udziału w oszustwie i nie może ponosić jego konsekwencji, tym bardziej, że ustawa nie nakłada na podatnika korzystającego ze stawki preferencyjnej obowiązku należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta. Przedsiębiorca nie jest organem zobowiązanym i uprawnionym do wykrywania i ścigania firm, które są nierzetelne lub działają oszukańczo. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., ale w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5). Z kolei, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT); Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Istotnie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) kopia faktury; (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze. Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) w pełni podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego oraz podniesione na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wskazana regulacja prawna zawarta w art. 42 ustawy o VAT jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie organie. Przenosząc wskazaną regulację prawną zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt niniejszej sprawy należy zatem wskazać, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki, w przypadku zakwestionowanych transakcji dostawy stali dla czeskiego i słowackiego kontrahenta dokumenty dołączone do każdej zakwestionowanej faktury okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. Organ podatkowy wykazał, że pracownicy Spółki poświadczali nieprawdę w dokumentach księgowych (asygnatach przychodu) i raportach kasowych co do wysokości i terminów wpłat należności za dostawy, które dokonywane były gotówką (zeznania A. K., A. L.C.., M. S. ). Obrót gotówkowy z pominięciem konta bankowego nabywcy winien budzić wątpliwości sprzedawcy i konieczność weryfikacji kontrahenta, tym bardziej, że transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm przewozowych. Firmy te winny mieć licencje na usługi w transporcie międzynarodowym i funkcjonować na rynku. Jak wykazał organ firmy wskazane w dokumentach przewozowych (CMR, upoważnieniach dla kierowców) nie posiadały licencji, lub nie świadczyły usług na rzecz nabywców bądź nie prowadziły już działalności gospodarczej, Okoliczności te organy obu instancji szeroko opisały w wydanych decyzjach, które to ustalenia Sąd w pełni podziela i uznał za własne. Należy podkreślić, że zarzuty skargi tych ustaleń nie kwestionują i nie były przedmiotem wniosków o uzupełnienie materiału dowodowego. Również pełnomocnik nie kwestionował zeznań P. D.-J. o podrabianiu upoważnień dla kierowców czy atestów stali, a także M. S. i G. K. o powrocie towaru na plac składowy czy relacji cenowych sprzedawanej na rynek wspólnotowy stali do cen krajowych. Nie bez znaczenia są okoliczności składania zamówień. Faksy były nadawane w kraju i to nie z telefonów nabywcy (Księgarnia marzeń, "O" S. , e-mail [...] ), podobnie jak negocjacje prowadzone były z pośrednikami, bez korespondencji na firmowym papierze czy z osobami widniejącymi w rejestrze (M.C., M. B.). Fakt, że od [...] r. właścicielami udziałów Spółki "B"byli obywatele polscy, zamieszkali w S. , winien również wzmóc weryfikację dokumentów dostaw wewnatrzwspólnotowych, a jednocześnie ułatwiał z nimi kontakt. Podobnie w przypadku przewoźników, którymi były firmy krajowe (Np. "P", "R", "S", "T", "J"). Kierowcy widniejący w CMR również nie potwierdzali faktu wywozu towaru z kraju (W. D., A. J.) czy też potwierdzali, ale dla innego odbiorcy (Z. G.). Organ wykazał, że towar objęty dostawą do Czech lub Słowacji faktycznie tam nie jechał (M. N., M. K), A. W., Z. C., J. F.) lub nie był rozładowywany u nabywcy i wracał do Polski ((W. F., M. B.). Również przewoźnicy, którzy mieli dostarczać stal dla firmy "C" "D" i same firmy nie potwierdziły współpracy gospodarczej ze Spółką "A". Dokumenty przewozowe były niekompletne (brak numeru samochodu lub nazwiska kierowcy, potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę) lub nierzetelne (kierowca zaprzeczał wykonania usługi). Ustalenia te nie były kwestionowane przez pełnomocnika, nie domagał się ponownych przesłuchań tych osób z udziałem przedstawicieli Spółki "A". Nie okazano ani nie wnioskowano żadnych dowodów przeciwnych. Organ uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego funkcjonowanie zarządzenia, którego wydanie miał potwierdzić świadek S.. Należy też podkreślić, że ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i pełna. Organ w sposób jednoznaczny podważył rzetelność udokumentowania przez podatnika przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Pełnomocnik natomiast kwestionuje zasadność pozbawienia podatnika tego prawa an bloc nie wskazuje jednocześnie, które z pominiętych faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe takich wątpliwości nie budzą i jakimi zostały potwierdzone dokumentami. W świetle zebranego materiału dowodowego takie całościowe negowanie ustaleń dowodowych nie mogło spowodować oczekiwanych przez skarżącego skutków, tym bardziej, że jest on niekonsekwentny w określaniu obowiązków podatnika wynikających z ustawy VAT. Wyklucza obowiązek należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności unijnego kontrahenta i ogranicza do obowiązku ustawowego posiadania wymaganych ustawą dokumentów, bez odwoływania się do ich rzetelności. Tym samym, należałoby wnioskować, że spełnienie wymogów formalnych art. 42 ustawy VAT byłoby wystarczająca przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej VAT. Pogląd taki jest nieuzasadniony i sprzeczny z zapisem art. 42 ust. 11 ustawy VAT, który wymaga jednoznaczności w potwierdzeniu dostawy towarów. W przypadku ustaleń dowodowych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowe p j sprawie dokumenty te zostały uznane za pozbawione takich właściwości. Wręcz przeciwnie odważają fakt dostawy towaru nabywcy, który w dacie prowadzenia postępowania również nie potwierdził faktu współpracy z kontrahentem polskim. Bez znaczenia w tym kontekście jest informacja o posiadaniu przez nabywcę NIP unijnego czy argument o niemożności sprawdzenia rozliczeń podatkowych nabywcy. Fakt płatności gotówkowych, brak korespondencji z nabywcą, braki dokumentów przewozowych, brak potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę oraz brak u przewoźników licencji na przewóz międzynarodowy czy prowadzenia przez wskazaną w dokumentach przewozowych firmę działalności są okolicznościami wystarczającymi do uznania braku jednoznaczności w potwierdzeniu dostaw wspólnotowych. Spółka mimo takich faktów, pozostających w oczywistej sprzeczności z wymogami ustawy, nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nie nawiązała też kontaktu z nabywcami towaru widniejącymi na fakturach. Z tego względu pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Spółka dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki preferencyjnej. Transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami. W świetle powyższego całkowicie gołosłowne w rozpatrywanej sprawie jest twierdzenie, że skarżąca Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działała w dobrej wierze. Również działania pracowników Spółki w trakcie realizacji kontraktów (rozpisywanie wpłat) czy kontroli podatkowej (uzupełniania CMR) okazały się nieskuteczne. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że niesumienność kontrahenta w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem nagminnym, a stwierdzone okoliczności nie mogły być sygnałem nieuczciwości podatkowej. Taki pogląd może świadczyć o niefrasobliwości Spółki w prowadzeniu firmy. Wydawanie przepisów wewnętrznych, bez ich przestrzegania i kontroli w tym zakresie jest działaniem pozornym. Dlatego też prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi opodatkowanymi według stawki 22 %, a nie dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Stawianie świadkom dodatkowych pytań, wskazanych przez pełnomocnika, świetle złożonych przez nich zeznań należało uznać za niecelowe. Stanowią one bowiem wyłącznie polemikę z oceną zebranego materiału dowodowego, a nie uzyskaniem materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie całościowej, z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów. Nie dopatrzono się również naruszenia art. 200 O.p. Sam skarżący nie wskazał dowodów, które nie zostały mu ujawnione i były istotne dla sprawy. W odniesieniu do naruszenia art. 28 c część A lit a) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w brzmieniu określonym dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. ( Dz.U. L 269, 44) należy wskazać na treść tego przepisu stanowiącego iż: bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Nie budzi wątpliwości, że jego treść dotyczy zwolnienia z podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, a jak ustalił organ podatkowy stal jako przedmiot zakwestionowanych transakcji trafiła faktycznie nie do nabywców w Czechach i na Słowacji, ale do odbiorców na terenie kraju, niezależnie od tego czy był wywieziony poza granice Polski czasowo. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia tego przepisu prawa wspólnotowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i poczynienie błędnych ustaleń co do faktu nie dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W sytuacji, kiedy nie nastąpiło przeniesienie własności towaru na nabywcę (brak potwierdzenia odbioru towaru) a podatnik dysponował niejednoznacznymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie wewnątrzwspólotowej dostawy, wnioskowanie organu z poczynionych ustaleń było prawidłowe. Ustalenia czeskich i słowackich organów podatkowych są jednoznaczne. Żaden z kontrahentów widniejących na fakturze nie deklarował tych transakcji jako dostaw wewnatrzwspólnotowych i nie rozliczył ich podatkowo. Badanie rozliczeń podatkowych kontrahenta nie ciąży na podatniku, co wynika z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 (pkt 40, 61-66), ale na organach podatkowych i nie stanowi podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wiedział a powinien wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W przedmiotowej sprawie okoliczność braku rozliczeń podatkowych nabywcy była jednym z argumentów podnoszonych przez organy podatkowe ale nie przesądzającym. Należy podkreślić, że materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Organy wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i posiadanych dokumentów je potwierdzających. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Zostali przesłuchani wspólnicy Spółki "B", M. C. oraz K. J. nawet nie wiedzieli, gdzie mieści się jej siedziba i, że Spółka nie nabywa towaru, gdyż nie ma warunków jego składowania. Towar był wysyłany bezpośrednio do nabywcy, który był dla nich nieznany. M. C. miał świadomość, że towar wraca w 95% do Polski. Współdziałali z M.S. i M. B.. Udziałowcy ci byli znani handlowcom Spółki "A" (I. L., G. S., R. M., M. C.) Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań pełnomocnika ocena materiału nie stanowi naruszenia prawa. Kwestionowane przez pełnomocnika fragmenty zeznań wskazanych świadków są wyrwane z kontekstu i pozostają w społeczności z pełną treścią złożonych przez nich zeznań (np. M. S., M. C.) lub zeznaniami innych świadków (A. L., E. K.) oraz innymi dowodami z dokumentu zgromadzonymi w sprawie. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również ta zasada nie została naruszona. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 187 O.p, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. Skarżąca miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co też uczyniła częściowo. Zapowiedziała dalsze wnioski dowodowe, których nie złożyła. Bezspornym jest, że organy podatkowe nie prowadziły czynności dowodowych po dniu [...] r., a materiał okazany stronie był kompletny. Fakt wydania i doręczenia postanowienia w tej kwestii w dniu [...] r., tuż przed wydaniem decyzji nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Pełnomocnik nie dostarczył też nowych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy (np. dokumenty uzyskane od nabywcy widniejącego w fakturze). Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku 0%. Taka stawka jest wyjątkiem od reguły uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i formalnej oceny dokumentów będących w posiadaniu dostawcy-podatnika. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreśla, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza prawa. Również przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 42 ustawy VAT nie budzi wątpliwości i jest prawidłowa. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku