III SA/Gl 253/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej zwana w O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), po rozpatrzeniu odwołania: "A" s.c. w C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku kontroli podatkowej w "A" s.c. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) w zakresie zbadania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., której ustalenia opisano w protokole z [...] r., oraz postępowania wszczętego postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. ustalił i stwierdził, że spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegająca na produkcji konstrukcji metalowych i ich części. Po stronie podatku naliczonego w grudniu 2010 r. spółka ujęła w dokumentacji podatkowej i odliczyła podatek z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w L.. Faktury obejmowały wykonanie podpory rolek wg dokumentacji, wykonanie konstrukcji stalowej dla "C", wykonanie usługi spawania paneli akustycznych, wykonanie konstrukcji stalowej spalarni. Łączna wartość faktur od tego dostawcy wyniosła netto [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł. Organ ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał "B" Sp. z o.o. decyzję z [...] r. nr [...], którą określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z wystawieniem w grudniu 2010 r. dla skarżącej faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek od towarów i usług. Według ustaleń zawartych w tej decyzji spółka "B" twierdziła, że nie wykonała samodzielnie usług zafakturowanych na rzecz skarżącej w grudniu 2010 r., lecz usługi te wykonał jej podwykonawca, tj. "D" spółka z o.o. w C.. Jednakże, jak ustalił organ, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał spółce "D" decyzję z [...] r. nr [...], w której określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wyjaśniając, że w grudniu 2010 r. wystawiała dla spółki "B" faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazała podatek od towarów i usług (faktury z: [...] r., [...] r., [...] r. [...] r., [...]r.). Spółka "D" stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem jakim się posługiwała, nie dysponowała zapleczem które pozwoliłoby na wykonanie usług na rzecz "B", w tym nie dysponowała halą produkcyjną, maszynami, środkami transportu oraz pracownikami. Skoro więc "B" Sp. z o.o. nie mogła nabyć od spółki "D" usług na podstawie zakwestionowanych faktur (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]), to nie mogła odsprzedać tych usług skarżącej spółce (na podstawie faktur nr: [...]; [...]; [...];[...];[...];[...]). W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, organ przyjął, że w/w faktury VAT, jako stwierdzające czynności niedokonane, skarżąca niezasadnie wykazała w ewidencji zakupów oraz przyjęła do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ przytoczył zeznania świadków, w tym m.in. L.P. (prezesa zarządu spółki "D"), A.K. (pełnomocnika zarządu spółki "D"), S.K. (pełnomocnika spółki "B"). W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że pomimo, że skarżąca nie nabyła usług wykonania podpory rolek, konstrukcji stalowej dla "C", spawania paneli akustycznych, czy konstrukcji stalowej spalarni od spółki "B" - to wykonała usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla: 1) "E" Sp. z o.o. (nr [...] z [...] r.), 2) "F" Sp. z o.o. (nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r.), 3) "G" (nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...]r.). Posiadała bowiem do tego odpowiednie zaplecze techniczne, halę produkcyjną i pracowników. W konsekwencji organ nie dokonał korekt po stronie podatku należnego. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Podniosła, że argumenty organu jakoby spółka "D" nie posiadała zaplecza technicznego i miejsca prowadzenia działalności nie znajdują uzasadnienia, gdyż jak zeznawali wspólnicy skarżącej spółki oraz inni świadkowie, przeważająca ilość prac była wykonywana na terenie spółki z o.o. "H" oraz na terenie drugiego zakładu produkcyjnego należącego do spółki "H", tj. w T.. Spółka "H" dysponowała urządzeniami i narzędziami niezbędnymi do wykonywania wszelkich prac związanych z wykonywaniem konstrukcji metalowych, w tym stalowych. Stroną techniczną zleconych prac zajmował się K.P., który jednak nie został przez organ przesłuchany. W opinii pełnomocnika spółka działała w dobrej wierze, gdyż zarząd sprawdził w KRS-ie istnienie podmiotu ("B"), przedmiot jego działalności, a wpłaty za wykonane prace uiszczane na rachunek kontrahenta docierały do odbiorcy. Spółka nie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia i zawsze upewniała się, że jej udział w transakcjach nie prowadzi do przestępstwa podatkowego. Dowodem na to jest rzeczywiste wykonanie robót oraz niekiedy dochodzenie na drodze sądowej zapłaty za wykonane prace. Niezależnie od powyższego strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez nieograniczenie się w toku postępowania wyłącznie do zbadania materiałów dotyczących grudnia 2010 r. i niezasadne objęcie ustaleniami także lat poprzednich; - art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie wspólnika spółki, który zajmował się sprawami technicznymi oraz kontrahentów skarżącej spółki; - art. 192 O.p., gdyż strona nie mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem organ oparł się wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez UKS L. i przyjął je za podstawę wydania decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgadzając się z zarzutami i argumentami odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał z końcem 2016 r., jednak wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu. Mianowicie [...] r. skutecznie doręczono spółce zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] na podstawie którego dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku "I" Niezależnie od tego postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., zawiadamiając spółkę pismami z [...] r. o zawieszeniu z tej przyczyny z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W odniesieniu do ustaleń merytorycznych objętych decyzją organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że spółka "B" w grudniu 2010 r. wystawiła na rzecz skarżącej 6 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł (PTU [...] zł). Faktury te obejmowały wykonanie: podpory rolek, konstrukcji stalowej "C", usług spawania paneli akustycznych, konstrukcji stalowej spalarni. Z kolei na rzecz spółki "B" w grudniu 2010 r. 6 faktur VAT na takie same usługi wystawiła spółka "D", która miała być podwykonawcą usług świadczonych na rzecz skarżącej. Spółka "D" nie posiadała miejsca siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała żadnych osób. W toku przeprowadzonego postępowania wobec spółki "D" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że nie posiada ona jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez jej podwykonawców. Analiza rachunku bankowego tej spółki pokazała, że nie dokonano żadnych płatności za towary lub usługi (rachunek zamknięto [...] r.). Co więcej, od 2008 r. brak jest kontaktu ze spółką "D"; została wykreślona z rejestru podatników, a pomimo tego w dalszym ciągu składała deklaracje VAT-7, aby – według organu - uprawdopodobnić (upozorować) swoje istnienie jako podatnika VAT. Wyjaśnienia L.P. (prezesa zarządu spółki "D") potwierdziły, jak argumentował organ odwoławczy, że spółka nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej, a rola prezesa zarządu spółki sprowadzała się wyłącznie do podpisywania faktur przygotowanych przez A.K.. Wprawdzie według zeznań A.K. (pełnomocnika zarządu spółki "D"), spółka posiadała niezbędne maszyny do obróbki metali, podstawowe materiały i narzędzia do montażu oraz narzędzia budowlane, jednak zeznaniom tym organ nie dał wiary, bowiem świadek m.in. zastrzegł, że w istocie nie ma wiedzy w tym zakresie, nie wie od kogo spółka "D" nabywała towary. Organ odwoławczy ustalił przy tym, że decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] wydaną spółce "D" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił obowiązek zapłaty podatku za m.in. za grudzień 2010 r., o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z wystawieniem spółce "B" faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał także decyzję spółce "B" (z [...] r. nr [...]) w której stwierdził, że faktury VAT wystawione w grudniu 2010 r. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności niedokonane. Dostawca wykazanych fakturach usług nie wykonał, gdyż nie zatrudniał osób do tego rodzaju prac; także rzekomy podwykonawca, tj. spółka "D", prac tych nie wykonał. Organ odwoławczy, za organem I instancji, zakwestionował w rozliczeniach skarżącej podatek naliczony z faktur od spółki "B": 1) nr [...] z [...] r. za wykonanie podpory rolek, 2) nr [...] z [...] r. za wykonanie konstrukcji stalowej "C", 3) nr [...] z [...] r. za wykonanie usług spawania paneli akustycznych, 4) nr [...] z [...] r. za wykonanie konstrukcji stalowej spalarni, 5) nr [...] z [...] r. za wykonanie usług spawania paneli akustycznych, 6) nr [...] z [...] r. za wykonanie usług spawania paneli akustycznych. Jednocześnie organ II instancji ustalił, że skarżąca zrealizowała usługi wykonania podpory rolek, konstrukcji stalowej "C", spawania paneli akustycznych, konstrukcji stalowej spalarni - na rzecz swoich kontrahentów, tj. "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "G". W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że wystawione przez skarżącą faktury VAT: - z [...] r. nr [...] dla "F" Sp. z o.o., - z [...] r. nr [...] dla "E" Sp. z o.o., - z [...] r. nr [...] dla "G" zostały wystawione jeszcze przed wykonaniem usług i wystawieniem przez spółkę "B" faktur VAT na rzecz skarżącej, tj.: - z [...] r. nr [...], - z [...] r. nr [...], - z [...] r. nr [...]. Analiza protokołów odbioru wykonania prac zleconych spółce "B" w zestawieniu z datami wystawienia faktur przez skarżącą wskazuje, że wystawiła ona faktury VAT za usługi, które jeszcze nie zostały wykonane przez dostawcę. Potwierdza to, że wspólnicy spółki wiedzieli lub mogli wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym ujmując w ewidencji i deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B". Świadczy o tym także to, że wspólnicy nie wykazali, ażeby od tej firmy żądali dokumentów pozwalających na jej weryfikację, w tym, czy jest rzetelnym podatnikiem wywiązującym się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, bądź czy jest w stanie wykonać powierzone usługi. Organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów zgłaszanych w odwołaniu, nie podzielając ich zasadności. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, z poszanowaniem przepisów art. 181, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. Przeprowadzone zostały wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ich ocena dokonana została zgodnie z art. 191 O.p. Zebrane dowody pozwoliły na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a odmienne stanowisko spółki organ uznał za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że ze względu na dużą ilość zamówień zleciła spółce "B" wykonanie kilku prac na rzecz swoich zleceniodawców. Prace te zostały wykonane, o czym świadczy np. wybudowany obiekt "C" w S.. Wykonanie paneli akustycznych potwierdziła także firma "G". Również pozostałe prace zostały przez skarżącą wykonane, o czym świadczą m.in. roszczenia o zapłatę dochodzone na drodze sądowej. Argumenty co do tego, że spółka "D" nie posiadała zaplecza technicznego ani miejsca prowadzenia działalności nie mają znaczenia, gdyż przeważająca część prac wykonywana była przez obcych pracowników na terenie spółki z o.o. "H", w tym w zakładzie produkcyjnym w T.. Niekiedy prace były wykonywane w miejscu montażu. Spółka "H" dysponuje urządzeniami i narzędziami niezbędnymi do wykonywania wszelkich prac związanych z konstrukcjami metalowymi, w tym stalowymi. Na tę okoliczność powinien zostać przesłuchany K.P., czego organy zaniechały. Dalej skarżąca spółka argumentowała, że skoro prace były wykonywane na terenie spółki "H", to wgląd w ich wykonanie musiał mieć ktoś ze skarżącej spółki skoro po wykonaniu tychże prac sporządzone zostały protokoły i notatki. Zdaniem skarżącej spółka działała w dobrej wierze, zarząd sprawdził kontrahenta w KRS-ie, zapłata za wykonane prace została dokonana na jego rachunek i dotarła do odbiorcy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów co do wystawiania faktur sprzedaży z datą wcześniejszą niż nabycie. Argumentowała, że jest to efekt pobieżnej analizy dowodów i wyciągnięcia błędnych wniosków. Spółka zarzuciła przy tym: - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, gdyż przeprowadzone postępowanie i konkluzje z niego wynikłe stanowią nadinterpretację i nadużycie ze strony organu podatkowego, - nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nie ograniczenie się wyłącznie do materiałów dotyczących grudnia 2010 r., ale wykorzystanie ustaleń odnośnie lat poprzednich, dostarczonych przez UKS L.. Mianowicie organy nie skupiły się wyłącznie na grudniu 2010 r., nie przesłuchały nikogo ze spółki, nie dołożyły należytych starań, aby w sposób jednoznaczny ocenić stan faktyczny, - niezebranie w sposób wyczerpujący i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie wspólnika spółki który zajmował się sprawami technicznymi w spółce oraz kontrahentów spółki, nieprzeprowadzenie wizji w miejscach prowadzonej działalności, w tym przez podwykonawców, - niezbadanie, czy postępowania administracyjne i sądowe w stosunku do podwykonawców zostały zakończone i z jakim wynikiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. ustanowiony pełnomocnik z wyboru wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla L. – W. w L. z [...] r. sygn. [...] na okoliczność posiadania technicznych możliwości wykonywania prac zleconych przez spółkę "D" w R. oraz z zaświadczenia z [...] r. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność tego, że spółka "D" w C. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z rejestru została wykreślona dopiero w [...] r. Wszystko to przeczy, jak argumentuje strona skarżąca, że spółka "D" w 2010 r. jedynie pozorowała działania gospodarcze i ostatecznie podważa stanowisko organu, że skarżąca nie nabyła od spółki "B" żadnych usług. Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w grudniu 2010 r. ujmowała w ewidencji zakupu nabycie (niekwestionowane co do ilości i wartości) usług od spółki "B", odliczając podatek naliczony z faktur: 1) z [...] r. nr [...] za wykonanie podpory rolek, 2) z [...] r. nr [...] za wykonanie konstrukcji stalowej "C", 3) z [...] r. nr [...] za wykonanie usług spawania paneli akustycznych, 4) z [...] r. nr [...] za wykonanie konstrukcji stalowej spalarni, 5) z [...] r. nr [...] za wykonanie usług spawania paneli akustycznych, 6) z [...] r. nr [...] za wykonanie usług spawania paneli akustycznych. Nie jest też sporne, że usług tych spółka "B" nie wykonała samodzielnie, lecz nabywała od podwykonawcy - spółki z o.o. "D". Z kolei skarżąca nabyte w w/w sposób usługi sprzedawała na podstawie n/w faktur VAT: - z [...] r. nr [...] dla "E" Sp. z o.o. – wykonanie konstrukcji stalowej "C" S., - z [...] r. nr [...] dla "F" Sp. z o.o. - wykonanie podpory rolek w/g dokumentacji, - z [...] r. nr [...] dla "F" Sp. z o.o. - wykonanie podpory rolek w/g dokumentacji, - z [...] r. nr [...] dla "F" Sp. z o.o. – wykonanie konstrukcji stalowej spalarni, - z [...] r. nr [...] dla "G" – wykonanie spawania paneli akustycznych, - z [...] r. nr [...] dla "G" – wykonanie spawania paneli akustycznych, - z [...] r. nr [...] dla "G" – wykonanie spawania paneli akustycznych. Fakt sprzedaży w/w usług nie jest przez strony kwestionowany. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawione skarżącej i rozliczone w dokumentacji podatkowej faktury VAT od "B" dokumentują rzetelnie przebieg transakcji gospodarczych nimi opisany, tj. czy usługi zostały faktycznie wykonane za pośrednictwem podwykonawcy – spółki z o.o. "D" i przez to prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało prawidłowo zrealizowane – jak utrzymuje strona skarżąca, czy też - spółka "D" nie wykonała omawianych usług w ramach podwykonawstwa dla spółki "B" i w konsekwencji ta spółka nie wykonała na rzecz skarżącej usług opisanych na wystawionych dla niej fakturach, co oznacza że są to tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU – jak twierdzą organy. W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, jak to już opisano na wstępie, że skarżąca spółka w grudniu 2010 r. odliczyła podatek z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w L. obejmujących usługi wykonania: podpory rolek w/g dokumentacji, konstrukcji stalowej dla "C", usługi spawania paneli akustycznych, konstrukcji stalowej spalarni. Łączna wartość faktur od tego dostawcy wyniosła netto [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł. Już w toku kontroli podatkowej spółki, a następnie w toku postepowania, organ ustalił, że spółka "B" zlecała podwykonawstwo w/w fakturowanych usług spółce z o.o. "D". Świadczą o tym faktury VAT wystawione przez spółkę "D" dla spółki "B". Wobec braku innych dowodów (poza fakturami) potwierdzających wykonanie usług funkcjonariusze kontroli skarbowej poczynili ustalenia odnośnie działalności spółki "D". Na podstawie informacji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że spółka ta pod adresem siedziby i w miejscu prowadzenia działalności nie odbiera korespondencji. Oględziny siedziby spółki "D" wykazały brak oznak prowadzenia działalności, a właściciel nieruchomości poinformował, iż nie ma kontaktu z jej przedstawicielami, spółka wyprowadziła się nie regulując należności już w 2007 r. Mając to na uwadze Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o wszczęcie postępowania przymuszającego do aktualizacji danych wykazanych w KRS. Postępowanie to nie przyniosło rezultatu z uwagi na nieodbieranie korespondencji. Z protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki L.P. (protokół z [...] r.) wynika, że zajmuje się on handlem samochodami i nie ma doświadczenia ani w branży budowlanej, ani w branży pokrewnej. Pełnienie funkcji prezesa zarządu zaproponował mu A.K., prawdopodobnie w 2005 r. Przedmiotem działalności spółki w C., a następnie w R. (w hali należącej do S.K.) było wykonywanie konstrukcji stalowych. Nie potrafił jednak wskazać jakie konstrukcje wykonywano oraz dla kogo i w jakim okresie. Nie wie czy spółka zatrudniała pracowników, jakimi dysponowała maszynami, środkami transportu, co i od kogo nabywała, jaki był stan jej finansów, jakich miała kontrahentów. Oświadczył, że nigdy żadnych faktur nie wystawiał, choć przyznał, że je podpisywał. Faktury dostarczał mu do podpisu A.K. lub S.K.. Dodał, że w Polsce przebywał tylko kilka dni w ciągu roku. Z kolei według protokołu przesłuchania A.K. z [...] r., pełnomocnika spółki "D", zajmował się on koordynowaniem robót remontowo-budowlanych, jak również był upoważniony do rachunków bankowych tej spółki, dokonywał przelewów, nie potrafił jednak wskazać na czyją rzecz. Wyjaśnił, że w latach 2009-2010 spółka "D" m.in. zajmowała się wytwarzaniem konstrukcji stalowych, w tym m.in. dla spółki "B". Uczestniczył w odbiorach i przekazywaniu konstrukcji, nadzorował ich wykonanie, konstrukcje te wykonywali pracownicy spółki "D" i jej podwykonawcy, przy czym nie zna ich nazw. Spółka "D" prowadziła działalność w hali produkcyjnej w R., która to hala była jej własnością. Posiadała wszelkie niezbędne maszyny do obróbki metali, podstawowe materiały i narzędzia do montażu i obróbki metali oraz narzędzia budowlane. S.K., pełnomocnik spółki "B", oświadczył (protokół przesłuchania z [...] r.), że spółka "D" wykonywała zlecone prace samodzielnie, posiadała materiały, sprzęt i ludzi. Prace wykonywał L.P. ze swoją brygadą w hali w R.. Weryfikując te zeznania organ ustalił, na podstawie danych [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., że za lata 2009 - 2010 spółka "D" nie składała żadnych deklaracji świadczących o zatrudnieniu jakichkolwiek osób. Spółka ta była właścicielem hali w R., jednak w okresie od 2004 r. do [...] r. Od lutego 2010 r. hala była własnością spółki "J", a zajmowała ją firma "K" s.c. do wyłącznego użytku, wraz z przyległym terenem. Powyższe dowodzi, że skoro spółka "D" w grudniu 2010 r. nie dysponowała halą, w której mogłyby być wykonywane zlecone prace, nie zatrudniała pracowników, prezes zarządu tej spółki nic nie wie na temat jej działalności, a według danych organu podatkowego (po przeprowadzonych oględzinach) spółka w rzeczywistości nie funkcjonuje – to słusznie wywiodły organy obu instancji, że usługi fakturowane przez tę spółkę na rzecz odbiorcy "B" nie mogły być przez nią wykonane. Taki stan rzeczy potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. nr [...] wydana spółce "D", w której organ określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wyjaśniając m.in., że w grudniu 2010 r. wystawiała dla spółki "B" faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazała podatek od towarów i usług (faktury z: [...] r., [...] r., [...] r. [...] r., [...]r.). Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, spółka "D" stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Sąd taką ocenę dowodów i wyprowadzone z nich wnioski w w/w zakresie podziela. Analizując relacje gospodarcze strony skarżącej ze spółką "B" w grudniu 2010 r. wskazać trzeba, że na dowód wykonania zakwestionowanych usług spółka "B" dysponowała wyłącznie wystawionymi 6 fakturami VAT. Przesłuchani [...] r. wspólnicy skarżącej, tj. K.P. i T.B. wyjaśnili, że w kontaktach ze spółką "B" reprezentował ją S.K.. Stwierdzili, że zakupione od spółki "B" towary przechowywali na placu składowym w C., gdzie znajdowały się pomieszczenia wynajmowane od spółki "H". Wspólnicy przesłuchani ponownie [...] i [...]r. wyjaśnili, że roboty zlecone spółce "B" były wykonywane w hali w R.. Prac tych nie nadzorowali i nie odbierali. Po wykonaniu konstrukcje załadowywano na samochód i przewożono na budowę. Konstrukcje były zabierane z hali z R.. K.P. nie potrafił wskazać kto faktycznie wykonał prace wykazane w fakturach wystawionych przez Spółkę "B". Jak zeznał "nie interesowało mnie kto to robi...". Nie sprawdzano jakości wykonanych konstrukcji. "Nie mieliśmy reklamacji, to nie sprawdzaliśmy." Również T.B. nie wiedział gdzie były wykonywane konstrukcje zlecone spółce "B", ani kto dokonywał ich przewozu lub skąd je pobierano. Wskazał jedynie, że jeżeli była to konstrukcja realizowana dla spółki "H", to przewóz powinien być realizowany samochodami tej spółki. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] r. nr [...] określił spółce "B" obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wyjaśniając m.in., że w grudniu 2010 r. wystawiała dla skarżącej spółki opisane już wyżej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazała podatek od towarów i usług. Jak m.in. wskazał w uzasadnieniu organ kontroli skarbowej, prace zlecone do wykonania spółce "B" strona skarżąca otrzymywała do realizacji od spółki "H" za pośrednictwem spółki "E". Przesłuchany na tę okoliczność K.P. wyjaśnił, że właściciele skarżącej spółki byli jednocześnie członkami zarządu spółki "H" i z uwagi na powiązania kapitałowe zlecali prace za pośrednictwem innej firmy. Dodał, że skarżąca zatrudniała specjalistów w zakresie tego rodzaju robót. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził w w/w decyzji, że faktury VAT wystawione przez spółkę "B" dla skarżącej stwierdzają czynności niedokonane, gdyż opisanych nimi usług nie wykonała sama (spółka nie zatrudniała osób do tego rodzaju prac), ani nie wykonali ich jej podwykonawcy (tj. spółka "D"). Sąd taką ocenę dowodów i wyprowadzone z nich wnioski w w/w zakresie podziela. Słusznie przyjęły organy, w świetle zebranych dowodów, że nie można dać wiary wyjaśnieniom wspólników skarżącej spółki z [...] r. (wyjaśnienia T.B., całkowicie odmiennym od złożonych przez tych wspólników [...]r., [...]r. i [...]r. Utrzymuje on obecnie, że wcześniejsze wyjaśnienia dotyczyły lat 2009 i 2010, a nie grudnia 2010 r., a zatem nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Tymczasem poprzednie wyjaśnienia odnosiły się także do 2010 r., a zatem również do zdarzeń z grudnia tego roku. Podkreślić trzeba, że organ podatkowy ocenia dowody na podstawie art. 191 O.p. Oceny tej dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Biorąc zatem pod uwagę ustalenia dowodowe organu, a także materiały włączone z innych postępowań (dot spółek "B" i "D"), w tym wymienione wyżej decyzje organu kontroli skarbowej, wnioskowaniu organu odnośnie niemożności wykonania usług na rzecz skarżącej przez spółkę "B", z uwzględnieniem wskazywanej roli spółki "D", nie można zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu organy podatkowe działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie i przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się w/w prawidłami oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniane wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2015 r., II FSK 3349/14). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Wbrew zarzutom skargi art. 188 O.p. nie stanowi więc o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organ faktu, że prace polegające na wykonaniu podpory rolek wg dokumentacji, konstrukcji stalowej dla "C", usługi spawania paneli akustycznych, konstrukcji stalowej spalarni – zostały ostatecznie wykonane, co ma dowodzić, że uprzednio zostały zakupione w spółce "B", a zatem faktury od tej spółki są rzetelne. Organy obu instancji nie kwestionowały rzetelności faktur VAT wystawionych przez spółkę dla: 1) "E" Sp. z o.o. Nr [...] z [...] r. za wykonanie konstrukcji stalowej "C" S., 2) "F" Sp. z o. o.: Nr [...] z [...] r. za wykonanie podpory rolek wg dokumentacji, Nr [...] z [...] r. za wykonanie podpory rolek wg dokumentacji, Nr [...] z [...] r. za wykonanie konstrukcji stalowej spalarni, 3) "G" za usługi spawania paneli akustycznych: Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...], Nr [...] z [...] r. Przyjęły jednak, że usługi te nie mogły być wykonane przez "B" Sp. z o.o. Mogła je natomiast wykonać samodzielnie skarżąca spółka, gdyż dysponowała do tego zapleczem technicznym i personelem (halą produkcyjną, pracownikami – według zeznań M.P. w hali produkcyjnej było 10 stanowisk pracy, hala podzielona była na halę główną i boczne nawy z biurami i magazynami). Wprawdzie wspólnicy nie potwierdzają tego, jednak, zdaniem Sądu, ocena dowodów w w/w zakresie dokonana przez organy i opisana w decyzjach, a zasygnalizowana wyżej, pozwala uznać wyprowadzone wnioski za prawidłowe. Potwierdzają to, oprócz okoliczności już wyżej podanych, także wyjaśnienia odbiorcy usług Z.K., który w piśmie z [...] r. stwierdził, że z uwagi na reklamacje wykonanych przez skarżącą usług powstał spór sądowy, który przegrał. Przeczy to wyjaśnieniom K.P. który twierdził, że nie potrafił wskazać kto faktycznie wykonał prace wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę "B". Nie interesowało go to, nie sprawdzano jakości wykonanych konstrukcji gdyż nie było reklamacji. Z.K. w piśmie z [...] r. dodał, że wizytował dwa zakłady produkujące ramki, jeden w C. a drugi na wsi. Skoro spółka "D", która miała jako podwykonawca faktycznie wykonywać usługi, co wynika z protokołu przesłuchania A.K. z [...] r., pełnomocnika tej spółki zajmującego się koordynowaniem robót i co potwierdzali wspólnicy skarżącej, a spółka prowadziła działalność w hali produkcyjnej w R., to Z.K. nie wizytował zakładu tego wykonawcy usług, fakturowanych ostatecznie dla skarżącej. Organy słusznie nie dały wiary argumentom strony zgłaszanym na późniejszym etapie postępowania (już po wydaniu decyzji spółce "D"), że spółka "D" nie posiadała zaplecza technicznego ani miejsca prowadzenia działalności w związku z tym usługi wykonywana przez obcych pracowników na terenie spółki z o.o. "H", w tym w zakładzie produkcyjnym w T.. Organy wykazały bowiem, że spółka "D" nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała sprzętu do wykonywania jakichkolwiek usług, nie była czynnym podmiotem gospodarczym. W jej dokumentacji nie stwierdzono jakichkolwiek umów na tego rodzaju świadczenia. Okoliczności takich nie potwierdziły wreszcie ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. określającej spółce "D" obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Stwierdzono w niej, że spółka "D" stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Oznacza to, że organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie podważają powyższych wniosków realizowane przelewy między rachunkami bankowymi. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia, czy decyzje Dyrektora UKS są ostateczne wyjaśnić trzeba, że – jak wskazał organ II instancji (s. 8 zaskarżonej decyzji) – obie decyzje są ostateczne. Co do argumentów skarżącej spółki, według których skoro prace były wykonywane na terenie spółki "H", to wgląd w ich wykonanie musiał mieć ktoś ze skarżącej spółki skoro po wykonaniu tychże prac sporządzone zostały protokoły i notatki, wyjaśnić trzeba, że powyższe nie jest w sprawie kwestionowane. Na powyższe wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z [...] r. wydanej spółce "B". Mianowicie właściciele skarżącej spółki byli jednocześnie członkami zarządu spółki "H". Powyższe organ, będąc związany mocą dowodową dokumentu urzędowego, zobowiązany był uwzględnić w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść art. 194 O.p. Podkreślić trzeba, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały prawidłowej analizy dowodów, a wyciągnięte wnioski odpowiadają zasadom logicznego rozumowania. Potwierdza to także zestawienie pokazujące, że spółka "B" fakturowała usługi na rzecz skarżącej jeszcze zanim zostały one wykonane przez jej podwykonawcę, tj. spółkę "D" (s. 2 decyzji organu I instancji). Utwierdza to w przekonaniu o fikcyjności tak realizowanych transakcji. Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takich dowodów organ prawidłowo skorzystał. Natomiast odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez podatnika i organy podatkowe nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organ II instancji – wbrew zarzutom skargi przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Krakowie z 21.12.2012 r., sygn. I SA/Kr 1598/12). Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego i naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią jedynie polemikę z poczynionymi ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Należy też podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. W sprawie strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych ani też nie wykazała, że dokonana przez organy podatkowe ich ocena wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Wprawdzie w piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego dla L. – W. z [...] r. sygn. [...] na okoliczność posiadania technicznych możliwości wykonywania prac zleconych przez spółkę "D" w R. oraz z zaświadczenia z [...] r. Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność tego, że spółka "D" w C. w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a z rejestru została wykreślona dopiero w [...] r., jednak Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższy przepis wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowym, lecz może to być jedynie dowód z dokumentu, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Musi to być jednak dowód niezbędny do wyjaśnienia wątpliwości i niepowodujący nadmiernego przedłużenia postępowania. Jest bowiem regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej, a przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest wyjątkiem, gdyż sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Zaoferowane przez stronę zaświadczenie z [...] r. dotyczy spółki "B" w C. NIP [...], gdy tymczasem wystawcą zakwestionowanych faktur dla skarżącej spółki była spółka "B" w L. NIP [...]. W konsekwencji zaświadczenie to nie ma waloru istotności w tej sprawie. Co do załączonego wyroku Sądu Rejonowego dla L.-W. z [...] r., to stosownie do art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tymczasem w/w wyrok jest wyrokiem uniewinniającym, a nadto dotyczy innych podmiotów niż występujące w rozpoznawanej sprawie. Wszystko to przemawiało za oddaleniem w/w wniosku skarżącej. Odnośnie argumentów skarżącej spółki o działaniu w dobrej wierze, w tym weryfikacji kontrahenta (dostawcy usług) w KRS-ie, Sąd wyjaśnia, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać braku dobrej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia PTU ze spornych faktur. Pozyskanie usług z innych źródeł na potrzeby dalszej odsprzedaży eliminuje konieczność oceniania tzw. dobrej wiary (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r, sygn. I FSK 983/16). Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.