III SA/Gl 2541/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zwraca stronie skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) stanowiącą różnicę pomiędzy wpisem uiszczonym a należnym; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Spółka z o.o. "A" złożyła w Urzędzie Celnym w G. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. wraz z załącznikiem AKC-3/D (informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych). Pismem z dnia [...]r. (wpływ do Urzędu Celnego w R. [...] r.) Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 2 pkt 1 a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż "dokonała nadpłaty podatku akcyzowego w-rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w okresie od dnia 1 czerwca 2004r. do dnia 19 sierpnia 2004r. nienależnie płaciła podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWIU 23.20.18. przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków i domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". Powołując się m.in. na art. 1 , art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 5, motyw 22, art. 2 ust. 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str.1 ze zm.) Podatnik stwierdził, iż produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, ponieważ są wyłączone spod uregulowań dyrektywy 2003/96/WE. Jednocześnie strona podniosła, iż w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. w krajowym porządku prawnym prawodawca polski nie wprowadził żadnych mechanizmów prawnych przeciwdziałających efektywnemu obciążeniu akcyzą olejów smarowych o kodzie CN 2710, któremu odpowiada symbol 23.20.18 PKWiU, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem Strony powyższą lukę należało uzupełnić o jednoznaczny i bezwarunkowy przepis art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie. W wyniku analizy całości akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał [...] r decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. i stwierdził co następuje: W okresie od 1 do 19 sierpnia 2004r. r. źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dyrektywą horyzontalną, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str. 1 ze zmianami) - zwana dyrektywą energetyczną. Dyrektywa 92/12/EWG w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Natomiast w myśl art. 3 dyrektywy 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE (art. 1 dyrektywy 2003/96/WE). Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. B dyrektywy 2003/96/WE, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Dodatkowo postanowienia art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej wprowadzają obligatoryjny wymóg stosowania dyrektywy 92/12/EWG w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 20 ust.1 dyrektywy. W katalogu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwo członkowskie nie ma obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Podkreślić należy, iż objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Ogólną zasadą wspólnotowej harmonizacji jest, iż aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencji państw Członkowskich. W związku z tym, w odniesieniu do olejów smarowych państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, ponadto art. 2 ust.4 ww. dyrektywy stanowi wprost, iż do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 dyrektywy. Oznacza to, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych na poziomie Wspólnoty szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania- na zasadach określonych w dyrektywie 92/12/EWG- należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich UE. Dyrektywa energetyczna wyłącza z zakresu swojego zastosowania produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa i nie zwiera w swoich postanowieniach obligatoryjnego zwolnienia produktów objętych kodem CN 2710 od akcyzy. Mieszczą się zatem w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. wskazany powyżej stan prawny prowadzi do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku z dnia [...] r. tj. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 do 2710 1999 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Naczelnik Urzędu skarbowego wskazał, iż Wnioskodawca trafnie wskazuje, że dyrektywa 2003/96/WE reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenia stawek akcyzy i stanowi w art. 2 ust. 4 lit. B, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyjaśniając powyższą kwestię Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W myśl art. 3 ust. 3 ww dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą. W myśl art. 2 pkt.1 ustawy wyroby akcyzowe, to wyroby podlegające akcyzie określone w Zał. nr 1 do ustawy, natomiast w myśl art. 2 pkt. 2 ustawy wyroby akcyzowe zharmonizowane, to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 5 zał. nr 1, zatem, w myśl art. 2 pkt.1 ustawy są wyrobami akcyzowymi oraz wymienione zostały w poz. 4 zał. nr 2, zatem, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w wniosku z dnia [...]r., prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Istotny jest fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy 2003/96/WE oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył również, iż przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE zawiera dodatkowe zastrzeżenie, w świetle którego art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis ten zwalnia z akcyzy produkty inne, niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych niż napędowe czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieobjęcie towaru w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby objęte wnioskiem o kodzie CN 2710 zgodnie z klasyfikacją są w grupie towarów akcyzowych. W wydanym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w § 11 określono dodatkowe warunki do art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Aby skorzystać ze zwolnienia muszą być spełnione następujące warunki: - towar przeznaczony jest do użycia jako paliwo silnikowe, - towar ten jest paliwem silnikowym innym niż paliwo silnikowe lub olej opałowy wymieniony w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, - towar ten musi być zużyty do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. W przedmiotowej sprawie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego spełniony został warunek pierwszy i trzeci, wyroby objęte wnioskiem posiadają kod CN 2710 i PKWiU23.20.18 a więc należą zgodnie z przepisem art.62 ust.1 ustawy i zał. nr 2 poz.4 do ustawy - do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, według oświadczenia strony wyroby te zużywane były do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Nie spełniono natomiast warunku drugiego, gdyż wyroby te wymienione są w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić tylko w sytuacji wyraźnie określonej w ustawie. Zakres zwolnień dla tych wyrobów został rozszerzony poprzez dodanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20.08.2004 r. natomiast w okresie objętym wnioskiem miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed zmianą zasad zwolnień od podatku Zasadnie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wskazuje Wnioskodawca katalog wyrobów energetycznych, który został zawarty w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1, opodatkowaniu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. W świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. B (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy. Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy tych wyrobów nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, gdyż nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec tego nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej , umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym. Powyższe wynika również zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego z faktu, iż celem dyrektywy 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Zgodnie z regulacjami prawnymi stawki podatku akcyzowego dla olejów smarowych o kodach CN od 27101971 do 27101999, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami), z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 27101985 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 27101999, oraz wyrobów o symbolach PKWiU 23.20.18 z wyłączeniem olejów odpadowych -przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40 - zgodnie z poz. 3 załącznika nr 1 ww rozporządzenia wynosiły 1.180zł/1.000litrów. Oleje smarowe stanowią wyroby inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, a Państwa Członkowskie mają prawo opodatkować te wyroby na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy. Oznacza to, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, w zakresie opodatkowania akcyzą na poziomie krajowym nie są sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego biorąc pod uwagę przepisy unijne oraz przepisy krajowe obowiązujące w okresie od 1 mają 2004r. do 19 sierpnia 2004r. dotyczące opodatkowania akcyzą produktów energetycznych nie można stwierdzić, że postanowienia Dyrektywy Rady 2003/96/WE w odniesieniu do przedmiotowej sprawy są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zauważył iż zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. W takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową. Organ podkreślił, że chodzi wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu. Istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Według Naczelnika Urzędu Celnego w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym. Oznacza to, iż mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odnosząc się do przedstawionego we wniosku orzecznictwa, podkreślił, że powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na decyzję rozstrzygającą w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Są one zdaniem organu rozstrzygnięciem w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucono decyzji błędną wykładnię przepisów art.1, art.2 ust.1 lit. b) w związku z ust. 5 i art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005r Nr 8, poz.60 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanej "Nadpłata" w którym, zostały zdefiniowane przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Stosownie do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty tj. [...]r. (data złożenia deklaracji podatku akcyzowego) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. § 2 Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art, 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, c) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. § 3. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem: 1) pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 2) złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty, 3) wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), 4) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał obliczenia podatku (art. 73 § 1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji. Organ II instancji podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organy podatkowe prowadzą postępowanie związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (Wyrok WSA w W-wie sygn. akt III SA/Wa1712/09). Ponadto organ wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja, podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) zmieniająca brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowe ("Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego") nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Zdaniem organu oznacza to, że w sprawach związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. zastosować należy przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty tj: art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)" W przedmiotowej sprawie deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. została złożona przez Podatnika w Urzędzie Celnym w G. w dniu [...]r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia [...]r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu [...]r. tj. po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ l instancji uznał, iż wniosek Strony wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy pod kątem zachowania przez Podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konieczność badania powyższego terminu wynika wprost z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż powodem wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej były wykazane nieprawidłowości oraz wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która przyznaje Stronie prawo do dwukrotnego rozpatrzenia pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza granice rozstrzygnięcia narusza tę zasadę. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazanych uchybień. Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik strony [...]r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty (w 2004 r.), 3. nieuwzględnienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony nie uzasadnił w skardze podniesionych zarzutów, natomiast zawarł je w piśmie procesowym uzupełniającym skargę z dnia [...]r. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004 r. oraz nieuwzględnienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2009 r., pełnomocnik strony zauważył, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdować winien przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący w 2004 r. (tj. w momencie powstania nadpłaty), w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W konsekwencji uznał, iż wniosek został złożony po upływie terminu. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony zaznaczył że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Implikacją przyjęcia stanowiska, iż zastosowanie powinien znajdować przepis Ordynacji podatkowej po nowelizacji, jest zachowanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kluczowym zdaniem pełnomocnika zagadnieniem jest kwestia, które z ww. przepisów powinny być zastosowane w niniejszej sprawie. Pełnomocnik strony zaznaczył, że ustawodawca, wprowadzając nowe przepisy z dniem 1 stycznia 2009 r., nie przewidział żadnych przepisów przejściowych w odniesieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych po dniu 31 grudnia 2008 r., dla których na dzień 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku nie wygasło na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. Pełnomocnik zauważył, iż na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dla strony skarżącej w dniu 1 stycznia 2009 r. biegł jeszcze termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. Zdaniem pełnomocnika zdarzeniem mającym miejsce w 2004 r. było powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednakże zdarzenie to skutkowało następstwem, które można określić jako trwająca w czasie wierzytelność (nadpłata) podatnika względem Skarbu Państwa oraz towarzyszące tej nadpłacie uprawnienie do żądania jej zwrotu poprzez złożenie wniosku w określonym terminie. Według pełnomocnika bez wątpienia można więc stwierdzić, iż następstwo, wynikające ze złożenia deklaracji, jest zdarzeniem ciągłym, trwającym nadal pod rządami Ordynacji podatkowej znowelizowanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania zatem spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego spornej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Celnej dotyczy naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił sporną decyzję gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy wniosku strony pod kątem zachowania przez niego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. , którego to konieczność badania wynika wprost z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, iż wniosek ten wpłynął do organu podatkowego I instancji w dniu [...]r., to jest po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określonego art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, iż z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która przyznaje Stronie prawo do dwukrotnego rozpatrzenia pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej brak jest obecnie możliwości rozstrzygania przez organ odwoławczy. Wynika to z tego powodu, iż zmiana materialnoprawna rozstrzyganej sprawy podatkowej skutkowałaby zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy co stanowi o rażącym naruszeniu prawa. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nakazując uwzględnienie wskazanych uchybień. Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do trafności wydanego rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przepis art. 233 § 2 o.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska - "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 - 242). Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy uchylając sporną decyzję naruszył regulacje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem z uzasadnienia skarżonej decyzji wprost wynika, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było pominięcie przez organ I instancji treści norm tej ustawy regulujących terminy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r i ich analizy na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy mówiąc organ odwoławczy błędnie przyjął, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest tym, iż organ I instancji nie zajął wyraźnego stanowiska co treści i wykładni przepisów regulujących prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r., w tym terminowości do złożenia wniosku. Jednak tego rodzaju uchybienia, jeżeli nie wymagają one przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, powinny zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy, jeżeli rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a tylko uzasadnienie wadliwe (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 15 marca 2007 r., III SA/Wa 4073/06, Lex nr 328225; z 5 marca 2008 r., I FSK 995/07 z 24.06.2008r. III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.). Uwzględniając powyższe uwagi uchylenie decyzji II instancji było uzasadnione. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może bowiem być podjęta jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. kiedy to organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O. p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedstawionej sytuacji wydana decyzja w istotny sposób narusza w/w przepis art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, niepubl.) i tym samym uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Niezrozumiałym także dla Sądu jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. wyrażone w spornej decyzji, który z jednej strony stwierdził, iż organ I instancji pominął przy rozstrzyganiu sprawy treść 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei powodując naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego – poprzez zmianę podstawy materialno prawnej skutkowało niemożnością orzekania w sprawie przez organ II instancji, przy jednoznacznym jednocześnie wskazaniu przez tenże organ, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z w/w tytułu w istocie rzeczy złożony został po upływie terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane stanowisko zawiera w sobie logiczną sprzeczność. Odnosząc się do argumentacji organu, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą jest wyznaczony zakresem sprawy zakończonej decyzją organu I instancji, oraz iż zmiana podstawy materialno prawnej prowadziłaby do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy stwierdzić należy, iż nie jest słuszna. Przede wszystkim podkreślić trzeba iż organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za w/w okres rozliczeniowy. Dalej wskazać należy, że postępowanie odwoławcze jest ponownym rozpoznaniem sprawy, a nie tylko kontrolą rozstrzygnięcia I instancji. Korekta podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności jej uzupełnienie, które to nastąpiłoby gdyby organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę zainicjowaną wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2004r. nie stanowi o zmianie rodzaju sprawy administracyjnej, a tylko zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia kreująca nową sprawę administracyjną w II instancji stanowiłaby o niedopuszczalnym naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Tymczasem organ I instancji jako podstawę prawną swego działania podał regulacje prawa procesowego - art. 207 Ordynacji podatkowej oraz regulacje dotyczące prawa materialnego w postaci skonkretyzowanych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku akcyzowym jak i regulacji prawa wspólnotowego w postaci przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna). W tej sytuacji nie można mówić jak organ odwoławczy utrzymuje, iż miałaby miejsce w sprawie zmiana podstawy materialno prawnej. Nastąpiłoby jedynie uzupełnienie podstawy prawnej wydanej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni uwagi wyrażone w wydanym wyroku i oceni ponownie poprawność decyzji wydanej przez organ I instancji. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty - [...] zł będącej różnicą między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi. Kwestia wpisu od skargi na decyzję kasacyjną była bowiem wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, których konsekwencją było przyjęcie poglądu, iż wpis od skargi na decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jest wpisem stałym, określanym na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. (vide postanowienie z 4 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05, ONSAiWSA 2005/6/118; postanowienie z 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, ONSAiWSA 2008/1/11), który to pogląd skład orzekający w całości akceptuje. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym koszty zastępstwa sądowego ([...] zł) wpis od skargi ([...] zł ) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).