III SA/Gl 2716/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych/podatku od towarów i usług . oddala skargę. W dniu [...] r. K. J. (dalej nazywany - "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT związanego z zakupem samochodu osobowego oraz wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący od 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT i od dokonywanej sprzedaży odprowadza należny podatek. Ma zamiar kupić nowy samochód osobowy, który jest dla niego, jako akwizytora, podstawowym narzędziem pracy. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy opierając się na przepisach art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT, może odliczyć VAT od zakupu samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu. Zdaniem Skarżącego, powinien mieć możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu takiego samochodu oraz paliwa do niego. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."), są niezgodne z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącego przepisem "wiodącym" jest art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację (doręczona Skarżącemu [...] r.), w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów w pierwszej kolejności przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w przypadku zakupu przez Skarżącego samochodu osobowego, przysługuje mu, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie tego pojazdu, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. Organ wskazał, iż spełniony musi być jednocześnie warunek wykorzystywania nabytego samochodu osobowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W kwestii natomiast możliwości odliczenia VAT w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego, Minister Finansów stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżącemu nie przysługuje takie prawo, tj. nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego. Odnosząc się natomiast do poruszonej przez Skarżącego kwestii niezgodności przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy z ustawą o VAT z 2004 r., Minister Finansów wskazał, iż należy zauważyć, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. W ocenie Ministra Finansów istnieje zatem możliwość, na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj., 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. W związku powyższym, zdaniem organu, przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu (w brzmieniu nadanym ustawą o VAT z 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy w Polsce. Organ zaznaczył również, że organ podatkowy nie jest upoważniony do dokonywania samoistnej oceny zgodności przepisów prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. Minister Finansów zauważył ponadto, iż w ostatnich latach wynikające z przepisów uprawnienia w zakresie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych uległy zmianom na korzyść podatników. Z kolei na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. , podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy zakupie samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Pismem z dnia [...] r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w większości powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z dnia [...] r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu, który przy zawieraniu umowy leasingowej kwalifikował się do odliczenia paliwa, powinno nadal mu przysługiwać na podstawie art. 17 ust. (6) VI Dyrektywy - obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Skarżącego, przepisy VI Dyrektywy ograniczyły możliwość rozszerzenia katalogu wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych na dzień jej wejścia w życie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-349/99 z których wynika, że przepisy VI Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro Państwo Polskie wbrew jej postanowieniom ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego. Skarżący powołał również orzeczenia sądów administracyjnych, w których dostrzeżono brak zgodności przepisów ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami VI Dyrektywy tj. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. SA/Wr 1852/06 oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2009 r,, sygn. akt III SA/Gl 167/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżona interpretację indywidualną uznając, iż [...] r. powstała "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. W wyniku skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1720/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, iż "milcząca interpretacja" uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy nie powstała. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm dalej ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności interpretacji podatkowej dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego . Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. We wniosku złożonym w dniu [...] r. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny, który odnosił się do zdarzeń przyszłych. Skarżący od 2001 r. jest czynnym podatnikiem VAT i od dokonywanej sprzedaży odprowadza należny podatek. Ma zamiar kupić nowy samochód osobowy, który jest dla niego, jako akwizytora, podstawowym narzędziem pracy. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy opierając się na przepisach art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT, może odliczyć VAT od zakupu samochodu osobowego oraz paliwa do tego samochodu. Zdaniem Skarżącego, powinien mieć możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu takiego samochodu oraz paliwa do niego. Ponadto, w ocenie Skarżącego, przepisy art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT z 2004 r."), są niezgodne z przepisami obowiązującymi w Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącego przepisem "wiodącym" jest art. 17 pkt 6 VI Dyrektywy VAT. W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację (doręczona Skarżącemu [...] r.), w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów w pierwszej kolejności przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że w przypadku zakupu przez Skarżącego samochodu osobowego, przysługuje mu, w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie tego pojazdu, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. Organ wskazał, iż spełniony musi być jednocześnie warunek wykorzystywania nabytego samochodu osobowego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz nabycie samochodu osobowego stosując w niniejszej sprawie przepisy prawa polskiego, a w rzeczy samej do oceny zgodności polskiego prawa z prawem wspólnotowym, a mianowicie art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwłaszcza w kontekście wyroku ETS w sprawie C-414/07. Skarżący składając wniosek w dniu [...] r. stwierdził jednocześnie, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, tj. w dniu wydania interpretacji podatkowej [...] r. ramy prawne dla VAT wyznaczała ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jako podstawę prawną ograniczenia skarżącego w prawie do odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów wskazał art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 , a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący podnosił w skardze brak zgodności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z przepisami Szóstej Dyrektywy. Wskazując na powyższe wyraził stanowisko, iż podatnik w oparciu o art. 17 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu i zawartego w zakupach paliwa do tego samochodu, a jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżący wskazywał, iż jego zdaniem, przepisem "wiodącym" jest art. 17 pkt 6 Szóstej Dyrektywy. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem zaskarżona interpretacja podatkowa w zakresie spornego prawa do odliczenia została oparta o art. 86 ust. 1, ust 3, ust. 4 oraz ust.5, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przy uwzględnieniu, że przepisy te nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu, do nowelizacji ustawy o VAT. Sąd w składzie tu obecnym podziela stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSWE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ. Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE). W zakresie podatku od wartości dodanej wspólnotowym aktem prawnymi była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Za moment wejścia w życie VI Dyrektywy należy uznać moment jej implementacji w prawie krajowym. Terminem tym jest zaś 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień powyższej VI Dyrektywy, zwłaszcza art. 17 ust.2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do przepisów takich niewątpliwie należy również, stanowiący przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust.5, a także art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu właściwym dla okoliczności rozpoznawanej sprawy. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS – "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 ust. 1 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak, m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol - zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, pod red. Jerzego Martini, wyd. Unimex, s. 732). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 27 ust.1. W przypadku spornego w niniejszej sprawie art. art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT jako podstawa prawa wspólnotowego sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia w rachubę może jedynie wchodzić art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym wyroku interpretacja odnośnie przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Wyrok ETS w sprawie C - 414/07 stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy - sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu? Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Na tle sprawy C-414/07 ETS uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (art.86 ust. 3 ustawy o VAT). Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 4 cyt. ustawy przepis ust. 3 nie dotyczył pojazdów samochodowych, które posiadały kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdzano na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W tej treści art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał od dnia 22 sierpnia 2005 r. Analiza powyższych przepisów, w ocenie Sądu wskazuje, że reżim prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych z tytułu ich nabycia przed dniem akcesji był dla podatników mniej korzystny niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego do kwoty 6.000 zł (do dnia 22 sierpnia 2005 r. do kwoty 5.000 zł), a w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. co do zasady prawo to im nie przysługiwało. Tym samym w kontekście niniejszej sprawy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zmniejszając ograniczenia prawa do odliczenia nie narusza art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Podobnie ocenić należy kwestię ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego. Przed wejściem w życie VI Dyrektywy rzeczywiście stosowanym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Skoro z dniem 22 sierpnia 2005 r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m.in. art. 86 i art. 88 o VAT z 2004 r.) to zgodnie z ww. nowelizacją ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczą samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.). W myśl zatem art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., tj. innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wobec istnienia zatem w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również po tej dacie. Stąd też ograniczenia przewidziane w art. 86 ust.3 oraz odpowiednio ( uwzględniając zmiany dokonane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw) art., 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi, zdaniem Sądu, naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. Nie negując faktu istnienia rozbieżności w orzecznictwie, Sąd orzekający w składzie niniejszym podziela jednak poglądy tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy". ( por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 35/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 23/09, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08, WSA w Olsztynie w z dnia 1 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 1471/09 oraz z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10. W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, w myśl której: "1) skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. 2) Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów." Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.