III SA/Gl 273/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. K. – byłego wspólnika spółki cywilnej "A", reprezentowanego przez pełnomocnika, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2007 r., w której podatnik – spółka cywilna "A" w składzie P.S., P.K. – wykazał różnicę podatku do zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. wpłynęło pismo wyżej wymienionego podmiotu, informujące m.in. o rozwiązaniu i likwidacji działalności w formie spółki cywilnej. Do kolejnych pism dołączono dokumenty potwierdzające fakt likwidacji działalności w formie spółki cywilnej, a mianowicie: - zaświadczenie GUS o wykreśleniu numeru REGON, - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) z dniem [...] r., - zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-2) o ustaniu z dniem [...] r. bytu prawnego spółki, - informację o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) dotyczącą wystąpienia P.S. i P.K. ze spółki cywilnej "A" z dniem [...] r. Poinformowano również o pozostawieniu rachunku bankowego spółki z uwagi na wykazany zwrot różnicy podatku za czerwiec 2007 r., a także o sporządzeniu remanentu likwidacyjnego i ujęciu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. należnego podatku od tego remanentu w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą odmówił dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7. Wskazał przy tym, iż status podatnika podatku od towarów i usług posiadała spółka cywilna, a z chwilą rozwiązania umowy spółki i wykreślenia spółki z rejestru, przestał istnieć podatnik w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tak więc wobec faktu, iż spółka cywilna "A" z dniem likwidacji przestała istnieć oraz w związku z brakiem podstawy prawnej zezwalającej organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu różnicy podatku na rzecz byłych wspólników, uznał odmowę dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za uzasadnioną. W odwołaniu pełnomocnik P.K. zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 87, 88, 96 i 15, a także przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z uwagi na niedotrzymywanie terminów do rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo WSA, potwierdzające, iż w takim stanie faktycznym organy podatkowe winny dokonywać zwrotów różnicy podatku, bowiem prawo do uzyskania zwrotu bezpośredniego zostało nabyte w chwili istnienia podatnika podatku od towarów i usług tj. spółki cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Powołał się przy tym na art. 133 Ordynacji podatkowej, który definiuje pojęcie strony w postępowaniu podatkowym oraz na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który wyszczególnia podatników podatku od towarów i usług, w tym m.in. spółki cywilne. Dalej argumentował, iż z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawno-podatkową (przymiot podatnika) i zdolność procesową (zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym). Oznacza to, iż po rozwiązaniu spółki cywilnej nie może toczyć się postępowanie podatkowe w odniesieniu do spółki. Wskazał też, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zaliczają do grona następców prawnych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (Rozdział 14 Dział III tej ustawy), a z kolei na podstawie art. 115 wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. W konkluzji stwierdził, iż deklarację VAT-7 za czerwiec 2007 r. z wykazanym zwrotem różnicy podatku złożyli wspólnicy rozwiązanej S.C. "A" tj. osoby nie będące stroną w sprawie, a zatem organ podatkowy I instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Odnosząc się do argumentów odwołania podkreślił, iż prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku jest możliwe tylko w przypadku istnienia podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług tj. spółki cywilnej. Zaznaczył, iż interpretacja ta jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 77/07. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz wyrażenie w ocenie prawnej wyroku poglądu, iż wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej przysługuje, podobnie jak kończącej działalność gospodarczą osobie fizycznej, prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. Zarzucił przy tym, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 87, 88 ust. 4, 96 i 15, a także przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z uwagi na niedotrzymywanie terminów do rozpatrzenia odwołania i wydania decyzji oraz art. 121 tej ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Ponowił wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. oraz wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r. dotyczące stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP uregulowań pozbawiających byłych wspólników spółki cywilnej możliwości korygowania deklaracji i żądania zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną stanowi umorzenie postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 (złożonej w dniu [...]r.) za czerwiec 2007 r. w sytuacji, gdy spółka cywilna "A" uległa rozwiązaniu z dniem [...] r., z czym nie zgadza się strona skarżąca, bowiem uważa, iż de facto organy podatkowe pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji do nałożenia ciężaru podatkowego. Przypomnieć przy tym trzeba, iż organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe uznając, iż były wspólnik spółki cywilnej nie jest stroną postępowania, a po likwidacji spółki cywilnej nie ma możliwości prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku, ponieważ nie ma strony postępowania czyli podatnika. W ocenie Sądu takie stanowisko, co prawda zgodne z dotychczasową linią orzecznictwa, narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz stanowi typowy przykład fiskalizmu Skarbu Państwa. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż kwestię "rozwiązania spółki" przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zasadzie pomijają milczeniem. Ustawodawca wyszedł bowiem z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna – wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Dalej stwierdził, iż tam gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. W podsumowaniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkowa). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji Kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08, zapadłym w stanie faktycznym i prawnym tożsamym jak w niniejszej sprawie, sformułował tezę, że: "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że mimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki". Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawiony pogląd. Oznacza to, iż nie można zaakceptować poprawności zaskarżonej decyzji orzekającej o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie o zwrot różnicy podatku zadeklarowanego za okres, kiedy rozwiązana spółka cywilna "A" była czynnym podatnikiem VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy i zasądzono zwrot kosztów w kwocie [...] zł, która obejmuje: zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.