III SA/Gl 277/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 55 § 1 i 2, art. 62 § 1, po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki [...]zł ([...]r. - [...]r.); - sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki [...] zł ([...] – [...]r.); - sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki [...] zł ([...] r. – [...] r.). Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. określił "A" sp. z o.o. w J., m.in. za listopad 2013 r,. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją tą określił także zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, a nadto – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT) – obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, w tym m.in. za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Decyzja powyższa została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym nie nastąpiło wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zaliczył powyższą nadwyżkę podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł wynikającą z powołanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w ten sposób, że zarachował na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł (liczone za okres [...] r. - [...] r.) oraz za sierpień 2013 r. kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł (za okres [...] – [...] r.) - zaznaczając, że zaległości te wynikają z w/w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto na poczet zaległego zobowiązania VAT za sierpień 2013 r., określonego także w/w decyzją ostateczną Dyrektora Izby skarbowej, zarachował kwotę [...] zł i odsetki wynoszące [...] zł (za okres [...] – [...] r.). Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym zakwestionowała istnienie zaległości podatkowych i tym samym zasadność zarachowania dokonanego postanowieniem organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując m.in. przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 76b § 1 O.p., że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Odpowiednie stosowanie art. 76 O.p. oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, traktowany jest jak nadpłata. W konsekwencji art. 76 § 1 O.p. zawiera bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zaliczanie i zwrot nadpłaty (zwrot podatku) mają charakter uniwersalny, są niezależne od sposobu powstania i stwierdzenia nadpłaty (zwrotu). W myśl art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże inaczej. W przypadku gdy nadpłata (zwrot) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę (zwrot) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie analizy dokumentacji księgowej organ ustalił, że najstarszą zaległością podatkową spółki, na dzień zarachowania, było zaległe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł którego termin zapłaty upłynął [...] r. i kolejne za sierpień 2013 r. w kwotach [...] zł i [...] zł z termin płatności do [...] r. - określone w w/w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Kierując się dyspozycją art. 76 § 1 O.p. organ całą kwotę zwrotu podatku VAT, tj. [...] zł, zaliczył na w/w zaległości w podatku od towarów i usług, uwzględniając także odsetki za zwłokę, których wysokość została ustalona: 1) dla zaległości VAT za 07/2013r. wg stawki 10% od [...]r. do [...] r., tj. [...] dni; 2) dla zaległości VAT za 08/2013r. wg stawki 10% od [...] r. do [...] r., tj. [...] dni. Odnosząc się do zarzutu strony, że zobowiązania w podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r. nie istnieją organ wyjaśnił, że zobowiązania te, jak również kwota zwrotu podatku za listopad 2013 r., wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. i decyzja ta, zgodnie z art. 239e O.p., podlega wykonaniu. Organ nadmienił, że nie miało miejsca wstrzymanie wykonania tejże decyzji ostatecznej. To oznacza, że organ pierwszej instancji był zobowiązany zaliczyć z urzędu zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych wynikających z ostatecznej decyzji "wymiarowej", co prawidłowo uczynił. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:: 1. art. 76b § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na dokonaniu zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w odniesieniu do zaległości, która pozostaje sporna i wobec której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, a tym samym stworzenie wobec podatnika ryzyka powstania trudnej do odwrócenia szkody przy wątpliwej legitymacji do dokonania czynności; 2. art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację, polegającą na przypisaniu przez organ nieprawidłowo funkcji zabezpieczenia regulacjom odnoszącym się do zasad zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, a tym samym uzasadnienie decyzji poprzez stworzenie instytucji prawnej i gwarancji nie mającej swego uzasadnienia w przepisach prawa, a w rezultacie stworzenie ryzyka powstania szkody w majątku podatnika; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie, w której toczy się spór przed właściwym sądem administracyjny, a zatem podjęcie działań, które nie budują zaufania do organów podatkowych przez działanie, które może spowodować szkodę, a którego podjęcie mogło zostać odsunięte w czasie; 4. art. 124 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewystarczającym uzasadnieniu przesłanek wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zwłaszcza w momencie przedstawienia argumentu polegającego na nieprawidłowej interpretacji charakteru przepisów dotyczących zwrotu podatku, a tym samym narażenia podatnika na szkodę; 5. art. 239e O.p. w zw. z art. 53 POSTADMU (?) poprzez pominięcie jego funkcji gwarancyjnej polegającej na zabezpieczeniu interesu strony poprzez zapewnienie jej prawa do sądu, a tym samym wykonywanie decyzji bez względu na uprawnienia podatnika i możliwość wstrzymania wykonalności decyzji przez sąd, a w rezultacie działanie na szkodę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] r. określił skarżącej za listopad 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Określił jednocześnie zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, a nadto – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT – obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, w tym m.in. za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł. Na decyzję tą strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. Nie budzi także wątpliwości, że zaskarżonym postanowieniem z [...] r. organ zaliczył w/w zwrot podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku za lipiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Istota sporu dotyczy tego, czy w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową właściwy organ jest uprawniony do orzekania o zaliczeniu zwrotu podatku VAT na poczet spornych (wynikających z ostatecznej decyzji na którą wniesiono skargę) zaległych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do powyższej kwestii Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. To oznacza, że właściwy organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję, gdy jest ona ostateczna, o ile nie wstrzymano jej wykonania. Konsekwencją tej regulacji prawnej jest to, że fakt wniesienia skargi na taką decyzję do sądu administracyjnego nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i jej wykonalności. Jedynie wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, czy to przez organ podatkowy czy też sąd administracyjny, dawałoby podstawę do odstąpienia od wykonania decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie wykonania decyzji z [...] r. jednak nie nastąpiło. To zaś oznacza, że w/w decyzja ostateczna podlegała wykonaniu, a fakt wniesienia na nią skargi do sądu administracyjnego nie ma znaczenia dla jej wykonalności. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do orzekania w przedmiocie zaliczenia wynikającej z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAR, w wysokości [...] zł, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy, na poczet zaległych zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 76b § 1 oraz art. 121 § 1, a także art. 239e O.p. okazały się niezasadne. Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty (zwrotu) na poczet zaległości podatkowych (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata /zwrot/ i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć (zob.: wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3211/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (zob.: wyrok NSA z 17 lutego 2016 r. II FSK 988/14). Innymi słowy aby mówić o sytuacji zaliczenia zwrotu podatku muszą istnieć dwie kategorie prawne, z jednej strony zwrot podatku pod pojęciem, którego w VAT będziemy rozumieć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a z drugiej strony zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.) lub zaległość podatkową (art. 51 o.p.). Jednakże, aby móc skorzystać z art. 76 O.p. organ podatkowy musi być zarówno zobowiązanym do zwrotu podatku jak i uprawnionym do jego poboru (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1110/15). Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dokonane zarachowanie nie miało – wbrew zarzutom skargi – realizować funkcji zabezpieczającej bądź gwarancyjnej. Kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy miał fakt wydania opisanej na wstępie ostatecznej decyzji z [...] r. określającej kwotę nadwyżki podatku do zwrotu oraz zobowiązanie w podatku VAT, w tym za lipiec i sierpień 2013r. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten ma zastosowanie także do zwrotu podatku (art. 76b § 1 O.p.). W myśl art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest mowa o "zwrocie różnicy podatku" na rachunek bankowy podatnika. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku, i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże brak zasadności zwrotu lub zasadność zwrotu podatku – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – stwierdza to ostateczna decyzja organu odwoławczego z [...] r. W takiej sytuacji zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 25.08.2016 r. I FSK 847/16). W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym zasady przekonywania (art. 124 O.p.), a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy bezzasadne. Końcowo Sąd wyjaśnia, że skargę do sądu administracyjnego wniosła "A" sp. z o.o. w J.. Jak wynika z pisma pełnomocnika spółki z [...] r., postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki wyznaczając syndyka masy upadłości. Syndyk pismem z [...] r. zajął stanowisko w sprawie, składając w/w postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości oraz wnosząc o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwana dalej: p.p.s.a.). Pismem z [...] r. poinformował, że nie została sporządzona lista wierzytelności. Postanowieniem z 5 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek syndyka o zwieszenie postępowania; na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 131, art. 194 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania na mocy art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a., który wskazuje na potrzebę zawieszenia postępowania jeżeli w stosunku do strony zostało wszczęte postępowanie upadłościowe, a sprawa dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Przedmiotem niniejszej sprawy nie była ocena prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę, co miałoby wpływ na skład masy upadłości spółki, a jedynie kwestia zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych ustalonych ostateczną decyzją organu podatkowego podlegającą weryfikacji w odrębnym postępowaniu sądowo administracyjnym. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.