III SA/Gl 293/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , określającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2012 r., przybliżoną łączną kwotę odsetek za zwłokę za ten okres rozliczeniowy oraz dokonał zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. przy ul. [...] NIP [...] , zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu na łączną kwotę 659.063,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 i art. 33c § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w firmie "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r., zakończona podpisaniem w dniu 22 września 2014 r. protokołu kontroli. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego oraz podatku należnego za wskazane wyżej miesiące 2012 r., Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał kwoty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. do wpłaty wg podatnika na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 oraz przybliżoną kwotę podatku VAT do wpłaty ustaloną w toku kontroli podatkowej. Następnie w oparciu o treść art. 33 § 1 O.p. decyzją z [...] r. nr [...] , orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239c ustawy O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie stanowiące następstwo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z [...] r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że: - znaczna wysokość zobowiązań w podatku VAT nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia, a organ podatkowy nie wykazał, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; - samo stwierdzenie, że dochody podatnika uległy drastycznemu spadkowi nie wystarcza do stosowania instytucji zabezpieczenia podatkowego; - organ podatkowy wydając decyzję pominął okoliczność uzyskania przychodu netto przez spółkę w latach 2012 i 2013; - w ocenie pełnomocnika w sprawie nie zaistniała, określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane, ponieważ brak jest obecnie podstaw uzasadniających tę przesłankę. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Odnosząc się do kwestii określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że w oparciu o art. 33 § 4 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu określa się przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca w w/w przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV O.p., nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości większej od deklarowanej i zapłaconej przez podatnika. Organ zaznaczył, że wydanie decyzji zabezpieczającej w niniejszej sprawie ma związek z prowadzoną kontrolą podatkową zmierzającą do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontrolujących wynika, że w zakresie faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. Spółka nie przedstawiła dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały przemieszczone przez podatnika i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a tym samym Spółka nie spełniła warunków wynikających z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z czym Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz zawyżyła podstawę opodatkowania. Ustalono ponadto, że Spółka zawyżyła podatek należny o kwotę 3.105,00 zł. oraz zawyżyła podatek naliczony o ww kwotę w związku z nieprzedłożeniem faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego dot. nabycia usług z importu (dot. F. WEW. za miesiąc 2012-04) oraz faktury zakupowej od Polskiej "B" sp. z o.o. za czerwiec 2012 r., przez co zawyżyła kwotę naliczonego podatku. Na str. 9 zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał wysokość nabycia paliwa przez spółkę do samochodu użytkowanego na podstawie umowy najmu. Ustalono, ze Spółka nie wyłączyła wartości nabycia paliwa z łącznej kwoty wartości netto oraz z kwoty podatku naliczonego w związku z czym m.in. zawyżyła podatek naliczony. Kontrolujący ujawnili ponadto nieprawidłowości w zakresie nabycia przez Spółkę usług najmu samochodu ciężarowego i osobowego oraz nabycia usług transportowych (opisane na stronie 10- 15 zaskarżonej decyzji), co skutkuje według kontrolujących zawyżeniem wartości podatku naliczonego za poszczególne okresy. Nieprawidłowości te zostały potwierdzone w postępowaniu kontrolnym, w Protokole Kontroli Podatkowej znak: [...] , który został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 22 września 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r., wszczął z urzędu z dniem 9 lutego 2015 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Powyższego dokonał na podstawie danych co do podstawy opodatkowania, stanowiących wynik stwierdzonych podczas kontroli uchybień, które opisał w uzasadnieniu decyzji, każdorazowo przedstawiając konsekwencje wymiarowe tych nieprawidłowości, a końcowo zaprezentował rachunek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości dokonał określenia kwoty odsetek należnych od przybliżonych kwot zobowiązań, wskazując, że wynoszą one łączne 169.222,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił na str. 6-8 zaskarżonej decyzji tabele, w których wyliczył odsetki i wyjaśnił, że podstawę prawną obliczenia odsetek, stanowi - wydane na podstawie art. 58 O.p. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Stawki odsetek za zwłokę ogłoszone zostały w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i opublikowane w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski". Z kolei odnośnie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą istnieje uzasadniona obawa niewykonania objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku VAT, z uwagi na złą sytuację finansowo-majątkową strony, ustaloną na podstawie danych wynikających ze sporządzonego przez Spółkę za 2013 r., sprawozdania finansowego, które zawiera również dane liczbowe za rok 2012 r. oraz rachunku zysku i strat Spółki za 2013 r., z których wynika, że: • za lata 2012 i 2013 Spółka poniosła stratę netto w wysokości odpowiednio: 26.470,80 zł. i 631.046,00 zł, co oznacza, że strata uległa zwiększeniu, • kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosił 64.457,19 zł a wartość zobowiązań ogółem wynosi 435.423,49 zł, w związku z powyższym kapitał własny spółki nie pokrywał całości zobowiązań, • wg stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. suma należności krótkoterminowych (479.860,80 zł) i środków pieniężnych (5.928,80 zł) w kwocie łącznej 485.789,60 zł pokrywa jedynie kwotę zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 435.423,49 zł. Pozostała wartość płynnych aktywów obrotowych w kwocie 50.366,11 zł nie wystarcza na pokrycie przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) - 1.884.678,00 zł. Zdaniem organu ze sprawozdania Zarządu z działalności "A" Sp. z o.o. za 2013 r. wynika, iż " (...) obecnie Spółka prowadzi niewielką działalność w zakresie usługi logistycznej zatrudniającej w tym celu pięciu pracowników. Nadrzędny cel jaki postawił sobie Zarząd Spółki na kolejne lata to dokończenie spraw związanych z kontrolą w zakresie poprawności księgowania dokumentów w latach poprzednich oraz utrzymanie niewielkiego zatrudnienia na lata przyszłe." Organ podkreślił, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dochodzonych zaległości, o czym świadczy złożone 9 października 2014 r. oświadczenie na druku ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W przedmiotowym oświadczeniu Spółka nie wykazała żadnych składników majątkowych. Ze złożonego zeznania CIT - 8 za 2014 r. wynika strata w wysokości 102.001,15 zł uzyskana przy przychodzie w wysokości 1.271.372,82 zł. Z protokołu o stanie majątkowym spisanym przez poborcę skarbowego 20 lutego 2015 r. z Prezesem zarządu A.W. wynika, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, a ponadto złożyła wniosek o upadłość w 2015 r. Z załączonego wniosku strony z 5 stycznia 2015 r. wynika, że przyczyną "niewypłacalności dłużnika jest pogorszenie się sytuacji na rynku, skutkujące utratą niemalże wszystkich kontraktów (...) oraz (...) na dzień 5 stycznia 2015 r. Spółka nie jest w stanie realizować należności publicznoprawnych. W ocenie Spółki brak jest perspektyw na poprawę powstałej sytuacji finansowej". Organ podniósł też, że z pisma z [...] r. otrzymanego z Sądu Rejonowego w G. wynika, że złożony wniosek przez "A" sp. z o.o. został zarządzeniem z 19 marca 2015 r. zwrócony stronie. Z kolei z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Inspektorat w W. z 16 grudnia 2014 r. wynika, że Spółka jako płatnik, wpłat za [...] dokonała po terminie. Natomiast z pisma z 20 sierpnia 2015 r. wynika, że płatnik wyrejestrował działalność od dnia 1 listopada 2014 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z [...] r. wskazał, że Spółka ostatni obrót wykazała w deklaracji VAT - 7 za [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w piśmie z [...] r. wskazał, że Spółka po terminie regulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] . Ponadto Podatnik posiada zaległości w podatku dochodowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w łącznej kwocie 121.061,19 zł, które były dochodzone w sposób przymusowy. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec majątku zobowiązanego. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia stwierdzono, iż z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Oceniając te okoliczności organ wskazał, że Spółka już na przestrzeni lat 2012-2014 borykała się z trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej, czego wyrazem jest poniesienie straty w trzech kolejnych latach, malejące przychody Spółki w 2013 r. - 30.838.508,66 zł, a w 2014 r. - 1.271.372,82 zł, nieterminowe regulowanie zobowiązań, złożenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu niewypłacalności a przede wszystkim nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowych. Reasumując organ stwierdził, że w sprawie została spełniona przesłanka zabezpieczenia określona wprost w art. 33 § 1 O.p., tj nieregulowanie wymagalnych należności publicznoprawnych. Powyższe stanowi podstawę powzięcia obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania. Ponadto p okoliczności dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej Spółki z o.o. "A" , w zestawieniu z posiadanymi przez nią zaległościami - w tym wynikającymi z określonych zaskarżoną decyzją przybliżonych kwot zobowiązań, uzasadniały przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do powzięcia obawy, co do realizacji powyższych zobowiązań. zatem istniały podstawy do zastosowania sprawie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., organ wyjaśnił, że ustalenia z protokołu kontroli dały podstawy do wyliczenia przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań oraz istnieją okoliczności, które uzasadniają powzięcie obawy, co do wykonania ww. zobowiązań. Zauważył też, że dla celów określenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wykorzystując dane zgromadzone w toku kontroli lub postępowania wymiarowego. Decyzja wydana w przedmiotowym trybie nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy winny wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Zatem za nieuzasadnione organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 292 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w toku kontroli. Organ wskazał, że przesłankami wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były: - znaczna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - wydanie decyzji zabezpieczającej za inne okresy (lipiec - grudzień 2012 r.), - posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. - brak majątku spółki, - bezskuteczność prowadzonej do majątku podatnika egzekucji administracyjnej, - brak jednoznacznych i bezspornych dokumentów, z których wynikałoby, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Organ zauważył, że w odniesieniu do wskazanych okoliczności pełnomocnik kwestionuje ich wpływ na powzięcie obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania, pomijając okoliczność, że Spółka posiada zaległości podatkowe z innych tytułów, odnośnie których nawet wszczęcie procedur przymusowego ściągnięcia nie doprowadziło do ich realizacji ze względu na bezskuteczność działań skierowanych do majątku Spółki. Zaznaczył też, że w sprawie wystąpiła przesłanka wprost opisana w art. 33 § 1 O.p. tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Za niezasadne uznał twierdzenie pełnomocnika, że organy podatkowe pominęły wysokość przychodów netto uzyskanych przez Spółkę za lata 2012 i 2013, bowiem są one wykazane na stronie 19 decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże dla organu istotna była możliwość zapłaty w przyszłości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a nie wielkość przychodu Spółki w latach 2012-2013 zwłaszcza, że w 2014 r. przychód ten wyniósł jedynie 4,12% wysokości przychodu za rok poprzedni. Ponadto istotnym był fakt, że za lata 2012-2014 Spółka poniosła stratę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości, zarzucając, że organy obu instancji naruszyły art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 w związku z art. 239c O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku VAT za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji. W ocenie Spółki decyzje organów podatkowych są całkowicie bezzasadne. Skarżąca uważa bowiem, że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka uważa, że w toku kontroli organ podatkowy I instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, a w tym wszystkich niezbędnych dowodów. Skarżąca podniosła, że złożyła wniosek o dopuszczenie - w ww. postępowaniu - dowodów z dokumentów na okoliczność ich treści, a mianowicie tych, które zostały przejęte przez Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej Centralnego Biura Śledczego Zarządu w K. oraz przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. w postępowaniu prowadzonym w stosunku do "A" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT z okres styczeń - październik 2013 r. Według Skarżącej dowody te miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ ich treść może wpływać na kwestie związane z podatkiem VAT za kontrolowany okres. Spółka zarzuciła więc, że powyższe wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, co powoduje naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 292 O.p. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o czym mowa w art. 33 § 1 O.p. Skarżąca zwróciła bowiem uwagę, że nie zaprzestała trwale "wykonywać zobowiązań". Ponadto Spółka podniosła, że nie wystawiała "pustych faktur" i nie brała udziału w jakiejkolwiek "karuzeli podatkowej". Skarżąca zauważyła także, że znaczna wysokość zobowiązań w podatku VAT nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Spółka uważa, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wartość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanego przez podatnika. Ponadto sama wysokość przewidywanego zobowiązania nie może, w ocenie skarżącej, stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile organ nie wykaże, że w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, także w ramach postępowania egzekucyjnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Zatem w tych okolicznościach Spółka uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie miał żadnych podstaw do wydania decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń" (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: – znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); – pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść przyjdzie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2012 r. m.in. przez takie zdarzenia jak: - znaczna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.064.314 zł; - wydanie decyzji zabezpieczającej za inne okresy (lipiec - grudzień 2012 r.), - posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym; - brak majątku spółki, co wynika z: oświadczenia złożonego w dniu 9 października 2014 r. na druku ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), w którym Spółka nie wykazała żadnych składników majątkowych; zeznania CIT - 8 za 2014 r., z którego wynika strata w wysokości 102.001,15 zł, przy przychodzie w wysokości 1.271.372,82 zł; protokołu o stanie majątkowym spisanym przez poborcę skarbowego 20 lutego 2015 r. z Prezesem zarządu A.W., z którego wynika, że Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku, a ponadto złożyła w 5 stycznia 2015 r. wniosek o upadłość. Z wniosku wynika, że przyczyną "niewypłacalności dłużnika jest pogorszenie się sytuacji na rynku, skutkujące utratą niemalże wszystkich kontraktów oraz na dzień 5.01.2015 r. Spółka nie jest w stanie realizować należności publicznoprawnych. W ocenie Spółki brak jest perspektyw na poprawę powstałej sytuacji finansowej. Ponadto z pisma otrzymanego z Sądu Rejonowego w G. wynika, że złożony wniosek przez "A" sp. z o.o. został zwrócony stronie; - bezskuteczność prowadzonej do majątku podatnika egzekucji administracyjnej, co wynika z postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z 31.08.2015 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na łączną kwotę 121.061,19 zł, z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wystąpienie tylko tych okoliczności jest wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Nadto również inne okoliczności wskazywały na trudną sytuacje majątkową Spółki. Organy przeanalizowały bilans Spółki oraz rachunek zysków i strat za lata 2012 i 2013, wskazując, że Spółka poniosła stratę netto w wysokości odpowiednio: 26.470,80 zł i 631.046,00 zł, przy czym strata uległa zwiększeniu. Kapitał własny Spółki na dzień 31.12.2013 r. wynosił 64.457,19zł a wartość zobowiązań ogółem 435.423,49 zł. To oznacza, że kapitał własny Spółki nie pokrywał całości zobowiązań. Z kolei wg stanu na dzień 31.12.2013 r. suma należności krótkoterminowych (479.860,80 zł) i środków pieniężnych (5.928,80 zł) w kwocie łącznej 485.789,60 zł pokrywała jedynie kwotę zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 435.423,49 zł. Pozostała wartość płynnych aktywów obrotowych w kwocie 50.366,11 zł nie wystarczała na pokrycie przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. wynoszącej w łącznej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) 1.884.678,0 zł. Podkreślić należy, że strona skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie odniosła się do większości argumentów organów podatkowych, nie wskazała żadnych dowodów ani dokumentów na ich obalenie. W podnoszonych zarzutach jedynie polemizuje z twierdzeniami organów przedstawiając odmienną argumentację. zarzuciła, że organ nie wykazał trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań, Spółka nie wystawiała pustych faktur, znaczna wysokość zobowiązań w podatku VAT nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W istocie strona skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie przedstawiła jego inną ocenę prawną. Jednak Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń a uzasadnienie decyzji, będąca kluczowym elementem rozstrzygnięcia, odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i w stopniu wyczerpującym wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niemożności zaspokojenia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, poprzez brak dopuszczenia wszystkich niezbędnych dowodów w trakcie postępowania kontrolnego, zauważyć trzeba, że są one bezzasadne, albowiem dla celów określenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wykorzystując dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, bowiem decyzja wydana w trybie art. 33 O.p. nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. Dlatego też ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe powinny wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.