III SA/Gl 305/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L.S. na [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. znak: [...], określającą skarżącemu L. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. L. "A" w podatku od towarów i usług: 1. zobowiązanie podatkowe: - za II kwartał 2012 r. w wysokości [...]zł; - za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł; 2. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur VAT wystawionych: - w kwietniu 2012r. w wysokości [...] zł; - w lipcu 2012r. w wysokości [...] zł; - w sierpniu 2012r. w wysokości [...] zł; - we wrześniu 2012r. w wysokości [...] zł 3. umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) i przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.). Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że skarżący ujął w dokumentacji firmy faktury: I. wystawione na jego rzecz przez: 1. "B" P. W., dokumentujące nabycie materiałów budowlanych. W toku czynności sprawdzających, do faktury okazano dokument wydania materiałów WZ Nr [...]z [...] r., na którym jako wystawcę dokumentu błędnie wskazano firmę "A" S. L., a jako odbiorcę towaru – "B" P. W.. 2. "C" D.J., dokumentujące nabycie prętów żebrowanych, 3. "D" Sp. z o.o., dokumentujące nabycie prętów żebrowanych profilowanych zaostrzonych, 4. "E" Sp. z o.o. materiały dokumentujące nabycie prętów żebrowanych, przy czym w tym przypadku nie okazano faktury, lecz wydruk z faxu, jako że – jak oświadczył podatnik – oryginał faktury zgubił. II. Podatnik okazał także kopie faktur wystawionych przez niego na rzecz: 1. "F" Sp. z o.o. na sprzedaż materiałów budowlanych i prętów żebrowanych profilowanych zaostrzonych, 2. "G" M. H., dokumentujących dostawę prętów żebrowanych, 3. "H" T. W., dokumentujących dostawę stali żebrowanej i pręta żebrowanego, 4. "I" D. S., dokumentującą dostawę blachy, 5. "A" D. S., za prowizję od sprzedaży. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ doszedł do przekonania, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towarów handlowych od firm "B" P. W., "C" D.J., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., a jedynie wszedł w posiadanie faktur poświadczających nieprawdę i pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawił na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi podmioty te się posługiwały. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury wystawione przez L. S. dokumentujące dalszą dostawę materiałów budowlanych i stali również nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym, że skarżący uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur". Wobec powyższego organ stwierdził, iż zarówno faktury wystawione na rzecz podmiotów: "F" Sp. z o.o., "H" T. W., "G" M. H., "I" D. S. za materiały budowlane i pręty żebrowane, jak i faktura Nr [...] z [...] r wystawiona na rzecz "A" D. S. (brat skarżącego) za prowizję od sprzedaży (transakcje pomiędzy "C" D.J. a "A" D. S.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto według informacji przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. podmioty gospodarcze "A" L. S., "A" D. S., "F" Sp. z o.o., "B" P. W. oraz "J" Sp. z o.o. pozostają w zainteresowaniu śledztwa obejmującego swym zakresem okres od [...] do [...] roku dotyczącego popełnienia przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składaniu nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych. Stąd organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązania podatkowe za wskazane na wstępie okresy w kwotach j.w. oraz zastosował regulację wynikającą z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Za bezprzedmiotowe natomiast uznano postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. Od tej decyzji skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie. W jego uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe przyjmują jako "pewnik", że jego mocodawca działał w "łańcuszku przestępczym" w celu wyłudzenia od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Podniósł również, że brak jest uzasadnienia by podatnik przy podejmowaniu decyzji gospodarczych musiał przeanalizować całą "ścieżkę" pochodzenia towaru, tj. "źródła powstania towaru, jak i do mety ostatniego odbiorcy". Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., określając zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2012 r. nie uznał "niektórych faktur tzw. kosztowych" pomimo, iż zdaniem pełnomocnika związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i co więcej usługi zostały wykonane, a należności zapłacone. W toku postępowania odwoławczego, pismem z [...] r. znak [...], uzupełnionym za pismem z [...] r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego Nr [...] z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oraz w podatku podlegającym wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. Jednocześnie wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji pismami z [...] r. znak [...] oraz z [...] r. znak [...] zawiadomił zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach konkluzja organu pierwszej instancji jest słuszna, a ustalenia dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazują, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kooperantami, gdyż skarżący na żadnym z etapów transakcji nie rozporządzał towarem jak właściciel, a zatem nie mógł dowolnie nim dysponować. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe pomniejszyć kwot podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonych decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy. Organ uznał za ugruntowany prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, opub. OSNP 2002/19/451). Ustawodawca w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwił więc podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a wiec niebedacą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Taki sam wniosek wynika z orzecznictwa TSUE. Przytoczł jeden z wyroków w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien), w którym Trybunał stwierdził, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. TSUE niejednokrotnie zresztą podkreślał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie Dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 76). Wyjątkiem od zasady, iż odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi, jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał jednocześnie, że to do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. W przedmiotowej sprawie organ jednak stwierdził, że podatnik prawa do odliczenia nie zachował. Materiał dowodowy pozyskany w sprawie z różnych źródeł (szczegółowo wymieniony w decyzji organu pierwszej instancji) potwierdził, iż zakwestionowane faktury nie obrazują faktycznych transakcji. Szereg okoliczności świadczy o tym, iż w istocie przedmiotowe transakcje ograniczały się do papierowego obiegu towarów od jednego do kolejnego nabywcy, bez przenoszenia władztwa nad towarem. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy bezspornie świadczy o świadomym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji faktury wystawione przez "B" P. W., "C" D.J. "E" Sp. zo.o. czy "D" Sp. z o.o. - nie mogły stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Skoro bowiem sam fakt wystawienia faktury nie daje przymiotu władztwa nad towarem, skutkiem czego organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował podatek naliczony odliczony z faktury rzekomo dokumentującej nabycie wyrobów stalowych, to słusznie doszedł również do przekonania o zasadności wskazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jako prawnej podstawy zobowiązania z tytułu podatku VAT również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają już same wyjaśnienia skarżącego, który odnośnie współpracy z ww. firmami zupełne ogólnikowo przybliżył nie tylko sposób nawiązania współpracy z ww. kontrahentami, ale także charakter, czas i miejsce dokonywanych przez niego nabyć lub wykonywanych na jego rzecz dostaw oraz formę dokonywanych rozliczeń - zasłaniając się w tym względzie niepamięcią. Wystarczy tu wskazać, że w przypadku transakcji zakupu zawartej z firmą "B" P. W. skarżący oświadczył, że zakup dotyczył prętów żebrowanych, przy czym zapis na spornej fakturze co do przedmiotu transakcji wskazywał, że faktura dotyczyła zakupu materiałów budowlanych typu uszczelniacz do podłóg, płyty FAS, silikon. W konsekwencji, pomimo wcześniejszych zeznań podatnik zmienił stanowisko oświadczając, że mogły to być takie materiały, dokładnie jednak "nie pamięta". Nieprecyzyjność złożonych wyjaśnień, wzbudziła więc uzasadnione obiekcje co do kontrahentów skarżącego. Okoliczność natomiast nieprzedłożenia poza spornymi fakturami i dowodami zapłaty innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych transakcji, tj. umów, zleceń, wątpliwości te utwierdziła. W celu uściślenia faktów dot. przebiegu zakwestionowanych transakcji za badane okresy wystąpiono z wnioskami do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych, czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zakwestionowanych transakcji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji dowiódł, że sporne faktury wystawione dla strony nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż wskazani kontrahenci nie mogli wykonać zafakturowanych przez siebie dostaw, co oznacza równocześnie, że skarżący nie mógł też skutecznie dokonać dostawy. Na podstawie udostępnionych informacji stwierdzono, że podmioty zawierające transakcje z firmą strony nie prowadziły faktycznej i rzetelnej działalności gospodarczej albo nie prowadziły jej w miejscach zgłoszonych formalnie jako ich siedziba, nie wypełniały obowiązków podatkowych. Wystarczy tu wskazać, że podmiot: - "B" P. W. - nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania w zakresie szczegółów transakcji, tj. od kogo nabył materiały budowlane sprzedane na rzecz strony na podstawie faktury Nr [...] z [...] r., w jaki sposób towar został dostarczony nabywcy, co miało wpływ na kalkulację ceny towaru, czy i gdzie towar był magazynowany. Co więcej, z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie wynika, że firma ta w latach 2011-2012 nie dokonywała zakupu uszczelniacza do podłóg [...], płyt FS, silikonu JKK wymienionych w dokumencie WZ z [...] r., Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] r. P. W. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2011r. do grudnia 2012r., w których dokonał korekty podatku naliczonego zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej; - "F" Sp. z o.o. - nie składał deklaracji podatkowych, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za miesiące od września do listopada 2011r., nie dokonał również aktualizacji danych rejestracyjnych w zakresie zmiany siedziby. Z dniem [...] r. wykreślono spółkę z rejestru czynnych podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Z udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. protokołów przesłuchań Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "F" M. M., wynika wprost, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zawierał rzeczywistych transakcji handlowych; - "C" D.J. - w 2012r. był zaangażowany w proceder tworzenia karuzelowych transakcji w obrocie wyrobami hutniczymi, w badanym okresie nie dysponował on żadnym towarem jak właściciel, w związku z czym nie mógł dokonać sprzedaży żadnego towaru na rzecz kolejnych firm, w tym na rzecz firmy skarżącego. Fikcyjność transakcji stwierdzona została przez organy podatkowe również u dostawcy stali na rzecz "C" D.J., tj. w firmie "K" K. S. oraz na wcześniejszych etapach obrotu w firmach "L" J. G., "M" H. P., "N" A. O. (szczegółowe obszerne ustalenia zostały opisane w stanie faktycznym decyzji II instancji); - "D" Sp. z o.o. - z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7K złożono za IV kwartał 2011 r. Działalność tego podmiotu została objęta również w/w śledztwem Prokuratury Apelacyjnej w K.; - "E" Sp. z o.o. - nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za okresy rozliczeniowe: III kwartał 2011 r.—II kwartał 2012r.; - "G" M. H. - brał udział w "karuzeli podatkowej" jako podmiot pełniący funkcję bufora. W związku z powyższym stwierdzono, że zarówno faktury wystawione na rzecz M. H. przez skarżącego oraz powiązane z tymi fakturami faktury dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ostatecznej decyzji z [...] r.; Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ doszedł do przekonania, że skarżący brał udział w fikcyjnym obrocie stalą, noszącym znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Jak bowiem ustalono w toku prowadzonej wobec ww. podmiotu postępowania podatkowego, również transakcje zakupu stali przez stronę noszą znamiona fikcyjności, wobec czego faktura wystawiona na prowizję od sprzedaży nie może dokumentować rzeczywistej transakcji. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony organ podniósł, że nie sposób jest twierdzić na podstawie zgromadzonego materiału, aby strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury były nierzetelne, z uwagi na fakt, iż towar ani nie był dostarczany stronie, ani też przez nią zbywany. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniósł w niej o: - uchylenie decyzji II instancji, - umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań, - zasądzenie kosztów procesu, - zwolnienie skarżącego z wpisu od skargi. W uzasadnieniu stwierdził, że transakcje zakupu nie mogły mieć charakteru pozornego, skoro skarżący dokonywał zapłaty za towar przy wykorzystaniu rachunku bankowego oraz posiada wiarygodne dokumenty, które potwierdzają dokonanie transakcji. Wyraził też pogląd, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem [...] r., jednak w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego stoi na tym stanowisku mimo, iż zostało do niego skierowane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które zostało odebrane przez pełnomocnika [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę faktyczną orzekania Sąd przyjął stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, albowiem uznał, że został ustalony prawidłowo. Na wstępie Sąd poddał analizie zarzut przedawnienia, albowiem gdyby okazał się on zasadny, koniecznym stałoby się uwzględnienie skargi niezależnie od słuszności innych zarzutów skargi. W tym zakresie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II i III kwartał 2012r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązania przedawniłyby się z końcem 31 grudnia 2017r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż organ I instancji pismami z [...] r. oraz pismem uzupełniającym z [...] r. zawiadomił zarówno skarżącego, jak i jego pełnomocnika o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2012r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, lipiec, sierpień, i wrzesień 2012r. Pisma te zostały doręczone stronie [...]r., pełnomocnikowi [...] r. Ich uzupełnienie po awizowaniu stronie jako niepodjęte zostało zwrócone do organu [...] r., zaś pełnomocnik otrzymał je [...] r. Wobec powyższego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o sygn. [...]. Oznacza to, że w stanie faktycznym sprawy – wbrew zarzutowi skargi - doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za II i III kwartał 2012r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżący miał tego świadomość. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich realne dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. W pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT" stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również prawo unijne przewiduje możliwość kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). W ocenie Sądu orzekającego nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Poczynione przez organy ustalenia w zakresie spółek dostawców świadczą, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Wydaje się, że nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczać wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych co do nich, jako że są one bardzo obszerne i szczegółowo zostały powołane w ramach ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a które Sąd w całości zaaprobował. Wystarczy przypomnieć, że: - "B" P. W. - nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania w zakresie szczegółów transakcji, tj. od kogo nabył materiały budowlane sprzedane na rzecz strony na podstawie faktury Nr [...] z [...] r., w jaki sposób towar został dostarczony nabywcy, co miało wpływ na kalkulację ceny towaru, czy i gdzie towar był magazynowany. Co więcej, z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie wynika, że firma ta w latach 2011-2012 nie dokonywała zakupu uszczelniacza do podłóg [...], płyt FS, silikonu JKK wymienionych w dokumencie WZ z [...] r. Nadto po zakończeniu kontroli podatkowej [...] r. P. W. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2011r. do grudnia 2012r., w których dokonał korekty podatku naliczonego zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej; - "F" Sp. z o.o. - nie składał deklaracji podatkowych, za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za miesiące od września do listopada 2011r., nie dokonał również aktualizacji danych rejestracyjnych w zakresie zmiany siedziby. Z dniem [...] r. wykreślono spółkę z rejestru czynnych podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Z udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. protokołów przesłuchań Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "F" M. M., wynika wprost, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zawierał rzeczywistych transakcji handlowych; - "C" D.J. - w 2012r. był zaangażowany w proceder tworzenia karuzelowych transakcji w obrocie wyrobami hutniczymi, w badanym okresie nie dysponował on żadnym towarem jak właściciel, w związku z czym nie mógł dokonać sprzedaży żadnego towaru na rzecz kolejnych firm, w tym na rzecz firmy strony. Fikcyjność transakcji stwierdzona została przez organy podatkowe również u dostawcy stali na rzecz "C" D.J., tj. w firmie "K" K. S. oraz na wcześniejszych etapach obrotu w firmach "L" J. G., "M" H. P., "N" A. O.; - "D" Sp. z o.o. - z dniem [...] r. Spółka z o.o. "D" została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację VAT-7K złożono za IV kwartał 2011r. Działalność tego podmiotu została objęta również w/w śledztwem Prokuratury Apelacyjnej w K.; - "E" Sp. z o.o. - nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Ostatnia deklaracja VAT-7K została złożona za okresy rozliczeniowe: III kwartał 2011r.—II kwartał 2012r.; - "G" M. H. - brał udział w "karuzeli podatkowej" jako podmiot pełniący funkcję bufora. W związku z powyższym stwierdzono, że zarówno faktury z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] wystawione na rzecz M. H. przez stronę oraz powiązane z tymi fakturami faktury dostaw nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ostatecznej decyzji z [...] r. znak [...] , której kopia znajduje się w aktach sprawy. W decyzji tej właściwy organ podatkowy stwierdził, że czynności dokonane przez M. H. "wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętym pojęciem działalności gospodarczej." W związku z tym stwierdzono, że zarówno faktury wystawione na rzecz M. H. przez "A" oraz powiązane z nimi faktury wystawione przez M. H. na rzecz "O" S. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. - "A" L. S. - brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie stalą. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonej wobec ww. podmiotu postępowania podatkowego, również transakcje zakupu stali przez L. S. od D.J. noszą znamiona fikcyjności, wobec czego również faktura za prowizję od sprzedaży (która nie została dokonana) nie może dokumentować rzeczywistej transakcji. Nadto L. S. wykazywał brak orientacji co do szczegółów dotyczących nabywanych towarów, nie dysponował innymi (poza fakturami i dowodami zapłaty) jakąkolwiek dokumentacją mogącą potwierdzać fakt dokonania transakcji. Zapytany w jaki sposób sprawdzał wiarygodność swych kontrahentów odpowiedział, że nie pamięta. Sąd podziela stanowisko organu co do działania skarżącego w ramach schematu karuzeli podatkowej. Świadczy o tym: 1. istnienie podmiotów pełniących role "znikających" podatników, których zadaniem było nieokazanie dokumentów źródłowych do kontroli podatkowej, na podstawie których można byłoby zweryfikować lub zanegować źródła pochodzenia towaru, a co jednocześnie pozwala na zatajenie źródła pochodzenia towaru, ceny, a przede wszystkim nieodprowadzenie należnego podatku VAT wykazanego w zanegowanych fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty (dot. np. Spółki "F", co do której nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej z uwagi na to, że jej aktualna siedziba nie jest znana czy "E" Sp. z o.o., która nie prowadzi działalności pod ujawnionym adresem i nie posiada władz, albowiem jej prezes został wykreślony z KRS z uwagi na skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 585 i inne K.k.); 2. transakcje dostawy/nabycia przebiegały w nieuzasadnionym, wydłużonym łańcuchu firm, w którym wszystkie firmy były pośrednikami natomiast żadna z nich nie była ostatecznym odbiorcą, tj. nie zidentyfikowano rzeczywistych konsumentów towaru, będącego przedmiotem transakcji. Ustalono jedynie, iż dokonano serii transakcji z udziałem podmiotów pośredniczących, działających na terenie różnych urzędów skarbowych. Ten warunek także został spełniony, gdyż obrót towarami przebiegał w tak długich łańcuchach, że było to nieuzasadnione ekonomicznymi realiami obrotu gospodarczego. Odnośnie prętów żebrowanych przebiegał np. wg schematu: rzekome nabycie w Czechach i na Słowacji przez "M" H. P. i "N" A. O.–> "L" J. G. –> "K" K. S. –> PHU D.J. –> skarżący -> nabywcy skarżącego ("H" T. W., "G" H., "F" Sp. z o.o.). Również obrót innym asortymentem przebiegał wg równie rozbudowanej ścieżki. 3. szybki obrót papierowy - faktury zakupu i sprzedaży wystawiane i przekazywane były pomiędzy poszczególnymi podmiotami w bardzo krótkich odstępach czasu (standardowo nabycie oraz sprzedaż następowały w tym samym dniu, lub w dniu następnym od nabycia). Jak wynika z zeznań świadków, jak i samego L. S. - żaden z kontrahentów nie uczestniczył w nadzorze spornych transakcji, akceptując obrót towarem o nieznanym pochodzeniu, w ramach handlu hurtowego; 4. brak dowodów na dysponowanie przez kolejne firmy towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury. Właściwie żaden z podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci placów, magazynów czy urządzeń umożliwiających składowanie i przeładunek stali budowlanej; 5. brak rzetelnych dowodów na transport towarów dokonany przez poszczególne podmioty oraz faktycznych miejsc załadunku i rozładunku towarów - powyższe świadczy o tym, iż transport był pozorowany w celu uwiarygodnienia transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT, tzn. już na wcześniejszym etapie ustalano, z jakimi kontrahentami będą przeprowadzane transakcje kupna - sprzedaży, jak również to, że poszczególne transakcje będą miały miejsce tego samego dnia lub w krótkich odstępach czasowych; 6. brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (dążenia do skrócenia łańcucha kontrahentów celem wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, tak by uzyskać jak najwyższą marżę. W schemacie oszustwa podatkowego - łańcuch obrotu jest bezzasadnie, nienaturalnie wydłużony, aby utrudnić organom identyfikację procederu i umożliwić osiągnięcie korzyści podatkowych podmiotom występującym w łańcuchu). 7. uczestniczenie w łańcuchach firm z terenów objętych właściwością różnych organów podatkowych dla zminimalizowania ryzyka wykrycia procederu lub jego opóźnienia. Odnośnie tej kwestii zauważyć należy, że w łańcuchach brały udział firmy z K., J., K., W., R., G., C., W., Z. i Z.. Wszystkie wskazane okoliczności analizowane łącznie świadczą, że faktury nie dokumentują transakcji rzeczywistych, lecz fikcyjne, co do których uczestnicy karuzeli stworzyli jedynie pozory dokonania czynności opodatkowanych. W takim zaś przypadku, nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Wyżej wskazana kategoryczna zasada odmawiająca prawa do odliczenia w sytuacji, gdy faktura, z której prawo do odliczenia wynika stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący nie może korzystać z dobrodziejstw wynikających z orzecznictwa TSUE, gdyż miał pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy faktury przyjęte do rozliczenia i wystawione przez stronę są dokumentami "pustymi" bezprzedmiotowa jest analiza dobrej wiary. Oczywistym bowiem jest, że w sytuacji, gdy za dokumentami księgowymi nie podążał żaden towar, osoby zaangażowane w taki papierowy obrót musiały mieć tego świadomość. Zatem w sytuacji, gdy skarżący nie nabył w rzeczywistości towarów od "B" P. W., "C" D.J., "E" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o., tym samym nie mógł sprzedać towarów swym odbiorcom, zatem faktury dla nich wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadne było zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. W świetle wskazanych wyżej okoliczności, pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego – jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE -jest uzasadnione, gdyż zgodnie z tezami wyrażanymi przez TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA). Takie okoliczności prowadzenia działalności, jak wyżej powołane, wskazują na świadomość strony co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529). Należy mieć na względzie, że ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu nie posługuje się pojęciem "sprzedaż", lecz "dostawa", z czego wynika, że abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Dostawcy towaru nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazał organ II instancji na str. 26-27 swej decyzji. Skoro zaś takiej działalności nie prowadzili i nie nabyli kolejno towaru, tym samym nie mogli przenieść władztwa nad nim na skarżącego. W takim zaś przypadku on również nie mógł dokonać dostawy na rzecz jego odbiorców. Co do zobowiązania strony do zapłaty kwot wykazanych w fakturach wystawionych dla odbiorców towarów w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zauważyć należy, że skoro skarżący nie nabył towarów od swoich dostawców, tym samym nie mógł dokonać rzetelnych i rzeczywistych dostaw na rzecz swoich kontrahentów, o czym była już mowa. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna), z drugiej doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach – ogólnie mówiąc - wadliwych tj. nierzetelnych albo pustych. Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.