III SA/Gl 307/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1248/06 w sprawie ze skargi tejże Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach – sygn. akt I FSK 1413/07. W uzasadnieniu NSA przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił skargę "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji podano, że napłata za marzec 1998 r. powstała - wskutek złożenia korekt deklaracji VAT - 7 w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy oraz umów o pracę, do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu pieniężnego. Po rozpoznaniu wniosku [...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za marzec 1998 r. Decyzja ta, w następstwie wniesionego odwołania, uchylona została w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, w związku ze zmianą właściwości organów podatkowych, wynikającą z ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. Organ ten, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. częściowo uwzględnił wniosek podatnika, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji "A" S.A. wniósł o jej zmianę w części stwierdzającej brak nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług o dalszą wskazaną kwotę. Alternatywnie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od towarów i usług ponad kwotę wskazaną wyżej i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, gdyż organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), zgodnie z którą przyjął, iż zwolnienie od podatku o jakim mowa w tym przepisie nie obejmuje deputatów węglowych wydawanych byłym pracownikom Spółki, jak również deputatów wydawanych uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników. Zaakcentowano przy tym, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomicznej woli stron i jako takie pozostaje poza przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT określonym w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] nie uznał argumentów odwołania i powołując się na uregulowania zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 2 i w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. stwierdził, że nastąpiło przekazanie towaru na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przekazanego towaru. Bez znaczenia przy tym pozostają przyczyny, w wyniku których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych. Dalej, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. wskazał, że wynikające z tego przepisu zwolnienie przedmiotowe dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwaną dalej u.p.d.o.f.). Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że deputaty węglowe, wydane przez kopalnie pracownikom "A" S.A., były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r., bowiem wartość pieniężna deputatu stanowiła ich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar w formie deputatu dla tych osób fizycznych nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. w stosunku do tych osób nie mogło mieć zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie i jednoczesne uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty podatku od towarów i usług ponad kwotę [...] zł lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości j jednoczesne uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części stwierdzającej brak nadpłaty podatku od towarów i usług ponad kwotę wskazaną w skardze, a po jej uchyleniu, przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto art. 12 ust 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97) podniesiono w szczególności, że realizowanie przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczenia - na mocy obligujących go przepisów prawa pracy - mające charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Opodatkowaniu podlega natomiast przekazanie towarów na potrzeby pracowników, które nie wynika z przepisów prawa. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają także deputaty węglowe wydawane uprawnionym do tego świadczenia byłym pracownikom i ich rodzinom, albowiem świadczenie to jest należne tym osobom na podstawie przepisów prawa czyli [...] Umowy Zbiorowej, która z kolei zawierana jest na podstawie przepisów prawa pracy. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, decyzje nie naruszały prawa i dlatego skargę oddalono. Reasumując wywody dotyczące wykładni prawa stwierdzono, iż teza przytoczonego w znacznej części orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że "Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągają przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.)" jest w pełni aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie, bowiem treść powołanych wyżej przepisów jest tożsama w rozpatrywanym stanie faktycznym dotyczącym miesiąca marca 1998 r. Wskazano, że skład orzekający nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1805/97, a nadto uznać trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające rzeczone przekazanie. Tak więc uznano, że co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym, a tym samym stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonania przez skarżącą Spółkę czynności opodatkowanej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. jest w pełni zasadne, jak również w rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. z 1993 r. tej ustawy tylko w stosunku do towarów (deputatów węglowych) przekazanych pracownikom Spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizowanie przez pracodawcą świadczeń mających charakter wydania towarów na osobiste cele pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy, oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy z 1993 r. poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, polegającej na braku jego zastosowania, pomimo tego iż deputaty węglowe przekazywane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności za zasadny uznano zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. polegającej na uznaniu, iż realizowanie przez skarżącą spółkę świadczeń rzeczowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin, na podstawie przepisów prawa pracy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższego powodu uchylono zaskarżony wyrok, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze tę wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1413/07 należy stwierdzić że organy podatkowe naruszyły powyżej wymieniony przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona kwota [...] zł, to suma uiszczonego wpisu sądowego ([...] zł), kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.