III SA/Gl 347/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Starszy Referent Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi Gminy S. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wykazu wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024 oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy S. (dlaej "Skarżąca Gmina") jest uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach (dalej "RIO" lub "organ nadzoru") wydana w przedmiocie ustalenia wykazu wydatków, które wygasają z upływem roku budżetowego 2024. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Uchwałą NR [...] dnia 30 grudnia 2024 r. Rada Gminy S. (dalej "Uchwała Rady Gminy"), na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 roku, poz. 1465 z późn. zm.), art. 263 ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm., dalej "u.f.p."), podjęła uchwałę o treści: "§ 1. Ustala się wykaz wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024 na kwotę [...] zł oraz określa się ostateczny termin ich dokonania, zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały. § 2. Ustala się plan finansowy wydatków, o których mowa w § 1, zgodnie z załącznikiem nr 2 do niniejszej uchwały. § 3. Wykonanie uchwały powierza się Wójtowi Gminy. § 4. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia." Konstrukcja uchwały zakładała funkcjonowanie 2 załączników: załącznik nr 1 "Wykaz wydatków które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024" oraz załącznik nr 2 "Plan finansowy wydatków niewygasających". 2. Uchwała Rady Gminy wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach w dniu 3 stycznia 2025 r. W dniu 16 stycznia 2025 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach uchwałą Nr [...] wszczęło postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności ww. uchwały. 3. Regionalna Izba Obrachunkowa w Katowicach w dniu 30 stycznia 2025 r., na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2025 r. poz. 7, dalej "ustawa o RIO") w związku z art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.), podjęła Uchwałę Nr [...] (dalej: "uchwała RIO") o treści: "§ 1. Stwierdza się nieważność uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 grudnia 2024 r. w sprawie ustalenia wykazu wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024, z powodu istotnego naruszenia art. 263 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.), polegającego na ustaleniu wykazu wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, bez jednoczesnego ustalenia planu finansowego tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków. § 2. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Uzasadniając uchwałę, RIO stwierdziła istotne naruszenie prawa określone w § 1 niniejszej uchwały, będące podstawą stwierdzenia nieważności badanej uchwały. RIO argumentowała, że zgodnie z treścią Uchwały Rady Gminy postanowiono o ustaleniu wykazu wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024 na kwotę [...] zł. Konstrukcja Uchwały Rady Gminy zakładała funkcjonowanie 2 załączników: załącznik nr 1 "Wykaz wydatków które nie wygasają z upływem roku budżetowego 2024" oraz załącznik nr 2 "Plan finansowy wydatków niewygasających". W trybie nadzorczym, do Kolegium Izby wpłynęła powyższa uchwała bez załącznika nr 2. W związku z powyższym zwrócono się do Gminy S. o wyjaśnienie przyczyn przesłania niekompletnej uchwały. Z pisemnych wyjaśnień złożonych, po wszczęciu postępowania nadzorczego, przez Wójta Gminy S. wynika, że Uchwała Rady Gminy objęta badaniem została procedowana z pominięciem załącznika Nr 2. Przedłożony Radzie Gminy S. projekt uchwały nie posiadał wspomnianego załącznika i w takim w kształcie uchwałę uchwalił organ stanowiący Gminy. Powyższe zostało potwierdzone przez obecną na posiedzeniu Skarbnik Gminy S.. W ocenie RIO stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, że uchwalenie badanej Uchwały Rady Gminy nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 263 ust. 2 i ust. 5 u.f.p., które warunkują skuteczność ustalenia wykazu wydatków niewygasających od łącznego spełnienia następujących warunków: - organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w drodze uchwały określa wykaz wydatków oraz określa ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym, a także ustala plan finansowy tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków; - uchwała zawierająca ww. elementy zostaje podjęta w nieprzekraczalnym terminie 31 grudnia danego roku budżetowego. Zdaniem RIO niekompletność uchwały przejawiająca się pominięciu w Uchwale Rady Gminy planu finansowego wydatków niewygasających stanowi uchybienie wymogom ustawowym, którego organ stanowiący nie może naprawić po upływie powyższego terminu. Zarazem Uchwała Rady Gminy, jako akt niekompletny i niespełniający wymogów ustawowych nie może funkcjonować w obrocie prawnym. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca Gmina wniosła o uchylenie w całości uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach nr [...] z dnia 30 stycznia 2025 r. i zasądzenie od Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach na rzecz Skarżącej Gminy kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy o RIO w zw. z art. 263 ust. 5 u.f.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na braku wskazania Radzie Gminy S. w toku postępowania nadzorczego w sprawie uznania Uchwały Rady Gminy za nieważną, nieprawidłowości oraz sposobu i terminu ich usunięcia, które to uchybienie uniemożliwiło Radzie Gminy S. podjęcie działań mających na celu doprowadzenie podjętej uchwały do stanu zgodności z prawem. W ocenie Skarżącej Gminy prawidłowa interpretacja przepisu art. 12 ustawy o RIO winna prowadzić do wniosku, iż uchwała budżetowa w rozumieniu w/w przepisu winna być traktowana szeroko także jako uchwała o wydatkach niewygasających. Stanowisko wedle którego termin "uchwała budżetowa" w szerszym znaczeniu obejmuje nie tylko uchwałę o uchwaleniu budżetu i jej zmianę, ale także uchwałę dotyczącą wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2017 r. II GSK 11/16 oraz przez Kolegium RIO w Łodzi w uchwale nr [...] z dnia 19 stycznia 2024 r., a także w literaturze przedmiotu (A. Szewc (w:) G. Jyż, Z. Pławecki, A. Szewc Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, LEX 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku wskazał, iż "w literaturze podnosi się, że termin "uchwała budżetowa" może być różnie rozumiany. W węższym znaczeniu obejmuje on tylko uchwałę ustalającą pierwotną wersję budżetu, zaś w szerszym także uchwały dokonujące zmiany w budżecie oraz uchwalę dotyczącą wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego (....) Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie opowiada się za szerokim rozumieniem terminu "uchwała budżetowa". Choć orzeczenia te dotyczą innych zagadnień niż objęte niniejszą skargą, niemniej należy uznać, iż stanowisko w nich zaprezentowane dotyczące traktowania uchwały w sprawie wydatków niewygasających za szeroko rozumianą uchwałę budżetową, uznać należy za uniwersalne, mogące mieć zastosowanie także w kontekście art. 12 ustawy o RIO. Skarżąca Gmina podniosła, iż ratio legis w/w przepisu zakłada przeprowadzenie postępowania naprawczego właśnie z uwagi na charakter prawny i rolę, jaką odgrywa uchwała budżetowa w gospodarce finansowej jednostek samorządu terytorialnego, a także skutki rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały z mocą ex tunc (tak w szczególności M. Stec, A. Babczuk, P. Ciszewski, B. Cybulski, L. Etel, W. Miemiec, Z. Mykowska, M. Paczocha, S. Płażek, D. Renczyński, J. M. Salachna, S. Srocki, R. Trykozko, W. Witalec, Z. K. Wójcik, W. Wróbel [w:] M. Stec, A. Babczuk, P. Ciszewski, B. Cybulski, L. Etel, W. Miemiec, Z. Mykowska, M. Paczocha, S. Płażek, D. Renczyński, J. M. Salachna, S. Srocki, R. Trykozko, W. Witalec, Z. K. Wójcik, W. Wróbel, Regionalne izby obrachunkowe. Charakterystyka ustrojowa i komentarz do ustawy. Warszawa 2010, art. 12.). Powyższe jest szczególnie widoczne w odniesieniu do Uchwały Rady Gminy, która ma niezwykle istotne znaczenie z uwagi na wynikające z niej upoważnienie do dokonywania określonych wydatków w kolejnym roku budżetowym. Zdaniem Skarżącej Gminy z art. 12 ustawy o RIO nie wynika, iż organ nadzoru może ominąć w/w procedurę naprawczą w jakimkolwiek przypadku, z czego należy wywodzić, iż także w odniesieniu do uchwały w sprawie ustalenia wykazu wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, traktowanej jako szeroko pojęta uchwała budżetowa, dopuszczalnym jest jej konwalidacja w powyższym trybie, w szczególności w takim przypadku jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, gdzie wada uchwały wynikała wyłącznie z omyłkowego nieuchwalenia załącznika nr 2 do w/w uchwały wynikającego z jego nieprzedłożenia organowi uchwałodawczemu, a który to załącznik określać miał jedynie plan finansowy tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków, z wyodrębnieniem wydatków majątkowych. Podkreślenia wymaga fakt, iż najistotniejsza część uchwały z art. 263 u.f.p., tj. ustalenie wykazu wydatków niewygasających oraz określenie ostatecznego terminu dokonania wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym, nie była dotknięta żadną wadą, a jej podjęcie w 2024 roku umożliwiło przekazanie odpowiednich środków na subkonto przed końcem roku budżetowego. Natomiast wykaz obejmował zaledwie jedną inwestycję. W ocenie Skarżącej Gminy art. 12 ustawy o RIO umożliwia, a zarazem obliguje organ nadzoru do przeprowadzenia postępowania naprawczego także w odniesieniu do uchwały o wydatkach niewygasających podjętej na podstawie art. 263 u.f.p. niezależnie od daty przeprowadzania badania uchwały przez organ nadzoru, a więc także w kolejnym roku budżetowym. Przeciwna interpretacja powodowałaby ograniczenie zastosowania art. 12 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, co przeczyłoby celowi jego wprowadzenia. Skoro, jak wskazano wyżej, doszło do uchwalenia wykazu wydatków niewygasających jeszcze w roku 2024 wraz ze wskazaniem terminu ich wydatkowania, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w kolejnym roku budżetowym w ramach postępowania naprawczego uzupełnić przedmiotową uchwałę jedynie o brakujący załącznik pełniący przecież rolę uzupełniającą w stosunku do w/w wykazu. 5. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu nadzoru brzmienie art. 12 ustawy o RIO jest jasne - szczególny tryb nadzorczy, w którym następuje wezwanie do usunięcia konkretnych wad prawnych tyczy się wyłącznie uchwał budżetowych (i ich zmian). Rozszerzanie tej kompetencji Kolegium RIO nie jest uzasadnione prawnie. Sama struktura ustawy o finansach publicznych wyraźnie oddziela kwestie związane z uchwalaniem budżetu jednostki (Rozdział 3 - Uchwała budżetowa), od kwestii związanych z jego wykonywaniem (Rozdział 4 - Wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego; art. 263 u.f.p. znajduje się w tym właśnie rozdziale). Instytucja wydatków wygasających, zdaniem organu nadzoru, jest jednym z instrumentów wykorzystywanych na etapie wykonywania budżetu, dlatego brak podstaw ażeby nadawać jej znaczenie "uchwały budżetowej" sensu largo. Organ administracji, jakim jest również organ nadzoru, został wyposażony przez ustawodawcę przez określony zestaw kompetencji. Stanowisko zaproponowane przez Skarżąca Gminę prowadziłoby zasadniczo do nieuzasadnionego poszerzenia kompetencji i możliwości stosowania poszerzonej procedury nadzorczej do większego zbioru uchwał, niż zostało to określone ustawowo. Organ nadzoru wskazał, że zarówno organ uchwałodawczy, jak również wykonawczy Gminy S. miały w toku postępowania nadzorczego pełną świadomość czego postępowanie dotyczy - w szczególności należy zwrócić uwagę na zapytanie znak: [...] z dnia 17 stycznia 2025 r. skierowane przez Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach do Wójta Gminy S. oraz do Przewodniczącego Rady Gminy S.. Treść odpowiedzi datowanej na 23 stycznia 2025 r. jasno wskazuje na to, że władzom gminy wiadome było, że uchwała w sprawie wydatków niewygasających została uchwalona w sposób wadliwy, gdyż nie zawierała planu finansowego tych wydatków. Nadesłanie tegoż planu w treści wyjaśnień nie konwaliduje wady, gdyż plan nie został uchwalony w toku gminnej procedury legislacyjnej. Zdaniem RIO nie istniała żadna podstawa do zastosowania przez Kolegium RIO procedury określonej w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o RIO podczas badania Uchwały Rady Gminy, ponieważ nie stanowiła ona uchwały budżetowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn., dalej "p.p.s.a") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 7 tej ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do Uchwały Rady Gminy należy stosować tryb naprawczy określony w art. 12 ustawy o RIO. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Rok budżetowy w jednostce samorządu terytorialnego pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 211 ust. 3 u.f.p.). Zgodnie z art. 263 ust. 1 u.f.p. niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego. Po upływie roku budżetowego nie można zatem dokonać wydatku zaplanowanego w uchwale budżetowej lub planie finansowym obowiązującym w poprzednim roku budżetowym. Wyjątek od zasady wygasania wydatków przewiduje art. 263 ust. 2 u.f.p., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym. W wykazie, o którym mowa w ust. 2, ujmuje się wydatki związane z realizacją umów: 1) w sprawie zamówienia publicznego; 2) które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy (art. 263 ust. 3 u.f.p.). Ostateczny termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego (art. 263 ust. 4 u.f.p.). Łącznie z wykazem wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala plan finansowy tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków, z wyodrębnieniem wydatków majątkowych (art. 263 ust. 5 u.f.p.). Środki finansowe na wydatki ujęte w wykazie, o których mowa w ust. 2, są gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego (art. 263 ust. 6 u.f.p.). Środki finansowe niewykorzystane w terminie określonym przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podlegają przekazaniu na dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 7 dni od dnia określonego przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 263 ust. 7 u.f.p.). Uchwała w przedmiocie wydatków niewygasających powinna zostać podjęta przed końcem roku budżetowego. Jest to termin zawity i nie podlega przedłużeniu, a jego przekroczenie może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności podjętych aktów. Tylko bowiem zachowanie terminu umożliwia uniknięcie następującego z mocy prawa skutku polegającego na wygaśnięciu niezrealizowanych wydatków budżetowych. Brak jest podstaw prawnych do określenia wydatków niewygasających w drodze uchwały podjętej już w nowym roku budżetowym (K. Sawicka [w:] M. Karlikowska, W. Miemiec, Z. Ofiarski, K. Sawicka, Ustawa..., art. 263, s. 726). "Redakcja art. 263 u.f.p. pozwala określić minimalną treść uchwały w przedmiocie wydatków niewygasających. Z jej treści musi jednoznacznie wynikać, jakie wydatki uznaje się za niewygasające w danym roku budżetowym. W wykazie wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, można ujmować tylko takie wydatki, które były przewidziane w budżecie danego roku. W przypadku naruszenia tego wymogu istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności uchwały jako sprzecznej z art. 263 ust. 2 u.f.p. Przepis art. 263 ust. 1 i 2 u.f.p. dotyczy bowiem jedynie takich wydatków, które mogą wygasnąć z upływem roku budżetowego, a wydatki w ogóle niezaplanowane również nie wygasają. Poza wykazem wydatków niewygasających w treści uchwały organ stanowiący powinien też określić plan finansowy tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji tych wydatków, z wyodrębnieniem wydatków majątkowych (katalog wydatków majątkowych określa art. 236 ust. 4 u.f.p.). Uchwała powinna określać też ostateczny termin, w jakim wydatki te powinny być zrealizowane. Zgodnie z art. 263 ust. 4 u.f.p. ostateczny termin upływa 30 czerwca następnego roku budżetowego. Uchwała organu stanowiącego może określić jedynie taki sam albo krótszy termin. Niedopuszczalne jako sprzeczne z ustawą jest natomiast określenie terminu dłuższego, tj. przypadającego po 30 czerwca. Uchwała powinna określać też dzień, od którego rozpoczyna bieg termin na zwrot ostatecznie niewykorzystanych środków" (Ofiarski Zbigniew (red.), ustawa o finansach publicznych, komentarz, opubl. LEX/el. 2021). Zgodnie z art. 11 ustawy o RIO: 1. W zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach: 1) procedury uchwalania budżetu i jego zmian; 2) budżetu i jego zmian; 3) zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek; 4) zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 5) podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; 6) absolutorium; 7) wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. 2. W przypadku niepodjęcia uchwały budżetowej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do dnia 31 stycznia roku budżetowego izba ustala budżet tej jednostki w terminie do końca lutego roku budżetowego w zakresie zadań własnych oraz zadań zleconych. 2a. Izba ustala budżet jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zadań własnych oraz zadań zleconych także w przypadku niezachowania przez tę jednostkę zasad określonych w art. 242-244 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530, 1572, 1717 i 1756). 3. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa w uchwale lub zarządzeniu izba nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, lecz ogranicza się do wskazania, że wydano je z naruszeniem prawa. 4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do związków jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie zaś do art. 12 ustawy o RIO: 1. Izba, prowadząc postępowanie nadzorcze w sprawie uznania uchwały budżetowej organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego za nieważną w całości lub w części, wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia. 2. Jeżeli organ właściwy w wyznaczonym terminie nie usunie nieprawidłowości, o których mowa w ust. 1, kolegium izby orzeka o nieważności uchwał w całości lub w części. 3. W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały budżetowej w całości lub w części budżet lub jego część dotknięte nieważnością ustala kolegium izby. 4. Wskazanie nieprawidłowości oraz sposobu i terminu ich usunięcia zawiesza bieg 30-dniowego terminu określonego w art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 i 1572), art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 566), na okres nie dłuższy niż 30 dni. Z treści art. 12 ustawy o RIO jednoznacznie wynika, że tryb naprawczy ma być stosowany do uchwał budżetowych. W orzecznictwie wypracowano jednolity pogląd, że uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zmian budżetu należy traktować tak samo, jak uchwały w sprawie uchwalania budżetu. Powyższe oznacza, że badając uchwałę w przedmiocie zmian w budżecie, Kolegium RIO zobowiązane jest stosować tryb z art. 12 ustawy o RIO ze wszystkimi tego konsekwencjami. Chodzi tu o zastosowanie np. przepisu art. 91 ust. 1 u.s.g. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 255/15, LEX nr 2141369; orzeczenia NSA z dnia 22 września 1997 r., I SA/Ka 980/97, opubl. OSP 1998/5/104, z dnia 17 listopada 1997 r., I SA/Ka 1594/97, opubl. OSS 1998/1/19 i z dnia 9 grudnia 1999 r., III SA 2074/99, opubl. OSS 2000/2/56 oraz wyroki WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r., I SA/Kr 1298/14 LEX nr 1512417, czy WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1129/13, LEX nr 1401145). Sąd podziela ww. pogląd. Przepis art. 12 ustawy o RIO należy interpretować systemowo. Skoro w art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o RIO mowa jest o tym, że w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach procedury uchwalania budżetu i jego zmian oraz budżetu i jego zmian, to przewidzianą ku temu procedurę z art. 12 ustawy RIO należy odnosić zarówno do uchwał budżetowych, jak i uchwał w przedmiocie zmiany budżetu, gdyż rodzą one te same skutki materialne. Natomast w ocenie Sądu analiza art. 11 i art. 12 ustawy o RIO oraz art. 263 u.f.p. nie uzasadnia prezentowanej przez Skarżącą Gminę wykładni, że tryb naprawczy należy stosować nie tylko o uchwał budżetowych i uchwał w przedmiocie zmiany budżetu, ale również do uchwał o niezrealizowanych wydatkach budżetu j.s.t. Uchwała o niezrealizowanych wydatkach nie jest uchwałą budżetową ani uchwałą o zmianie budżetu. Art. 263 umiejscowiony został w u.f.p. w Rozdziale 4 (Wykonywanie budżetu) Działu V (Budżet, wieloletnia prognoza finansowa i uchwała budżetowa jednostki samorządu terytorialnego). Dział V u.f.p. składa się z następujących Rozdziałów: Rozdział 1 Zakres budżetu jednostki samorządu terytorialnego; Rozdział 2 Wieloletnia prognoza finansowa jednostki samorządu terytorialnego; Rozdział 3 Uchwała budżetowa, Rozdział 4; Wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego; Rozdział 5 Tryb zatwierdzenia wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 12 ustawy o RIO wynika jasno, że tryb naprawczy należy stosować do uchwał budżetowych, o których mowa w Rozdziale 3 (zmian tych uchwał), a nie do uchwał podejmowanych w związku z wykonywaniem budżetu (Rozdział 4). Co istotne Uchwała RIO, czyli uchwała o niezrealizowanych wydatkach nie rodzi takich samych skutków materialnych, co uchwała budżetowa, czy uchwała o zmianie budżetu. Umożliwia jedynie spowodowanie, że określone wydatki budżetowe j.s.t. nie wygasają z upływem roku budżetowego. Aby ten skutek osiągnąć, uchwała, zawierająca wszystkie elementy określone w art. 263 u.f.p., musi zostać podjęta do końca roku budżetowego. Jak już Sąd wskazał art. 263 u.f.p. określa minimalną treść uchwały w przedmiocie wydatków niewygasających. Uchwała musi zatem zawierać plan finansowy wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji wydatków, z wyodrębnieniem wydatków majątkowych (art. 263 ust. 5 u.f.p.). Nie jest zatem tak, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej Gminy, że skoro doszło do uchwalenia wykazu wydatków niewygasających jeszcze w roku 2024 wraz ze wskazaniem terminu ich wydatkowania, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w kolejnym roku budżetowym w ramach postępowania naprawczego uzupełnić przedmiotową uchwałę o jedynie brakujący załącznik, tj. plan finansowy tych wydatków w podziale na działy i rozdziały klasyfikacji tych wydatków, z wyodrębnieniem wydatków majątkowych, o którym mowa w art. 263 ust. 5 u.f.p. Taka wykładnia art. 263 u.f.p. jest wykładnią contra legem. Już z tej przyczyny w sprawie nie można zastosować trybu naprawczego określonego w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o RIO, gdyż uchwała Rady Gminy została podjęta 30 grudnia 2024 r. i wpłynęła do RIO 3 stycznia 2025 r. NSA w wyroku z dnia 17 października 2017 r., II GSK 11/16 wskazał, że w literaturze podnosi się, że termin "uchwała budżetowa" może być różnie rozumiany. W węższym znaczeniu obejmuje on tylko uchwałę ustalającą pierwotną wersję budżetu, zaś w szerszym także uchwały dokonujące zmiany w budżecie oraz uchwałę dotyczącą wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego (por. A. Szewc (w:) G. Jyż, Z. Pławecki, A. Szewc Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, LEX 2012). NSA opowiedział się się za szerokim rozumieniem terminu "uchwała budżetowa". Pogląd ten został zaprezentowany w odmiennym od sprawy stanie faktycznym. Mianowicie NSA zajmował się kwestią dotyczącą ogłaszania w wojewódzkim dzienniku urzędowym wprowadzanych w trakcie roku budżetowego zmian w uchwale budżetowej i w tej właśnie sprawie opowiedział się za szerokim rozumieniem terminu "uchwała budżetowa", uzasadniając stanowisko treścią art. 13 pkt 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych oraz koniecznością respektowania zasady jawności gospodarki finansowej gminy (art. 61 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). RIO trafnie argumentowała, że instytucja wydatków wygasających jest jednym z instrumentów wykorzystywanych na etapie wykonywania budżetu, dlatego brak podstaw ażeby nadawać jej znaczenie "uchwały budżetowej" sensu largo. Reasumując, Sąd podziela stanowisko RIO, że uchwała Rady Gminy w sposób istotny narusza art. 263 ust. 5 u.f.p., co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Prawidłowo RIO wskazała, że niekompletność uchwały przejawiająca się w pominięciu w uchwale Rady Gminy planu finansowego wydatków niewygasających stanowi istotne uchybienie wymogom ustawowym, którego organ stanowiący nie może naprawić po upływie 31 grudnia 2024 r. Tym samym Uchwała Rady Gminy, jako akt niekompletny i niespełniający wymogów ustawowych (art. 263 ust. 5 u.f.p.) nie może funkcjonować w obrocie prawnym z powodu jej nieważności. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.