III SA/Gl 364/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą M.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że w deklaracji za kwiecień 2005 r. M.M. – właściciel "A" zadeklarował kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, w tym [...] zł. związanych z zakupem środka trwałego – samochodu osobowego marki [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła korekta wskazanej powyżej deklaracji VAT-7 w której podatnik skorygował kwotę podatku naliczonego do wysokości [...] zł, wyższą od pierwotnie zadeklarowanej o [...] zł, - w tym o podatek naliczony w pełnej wysokości związany z zakupem wskazanego wyżej samochodu w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - w terminie 25 dni - na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Następnie ustalił, że w dniach [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę w zakresie zasadności wykazanego zwrotu i stwierdzili, że zarówno w ewidencji zakupów, jak i w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r., podatnik uwzględnił podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z [...] r., wystawionej przez "B" Polska Sp. z o. o. z/s w W. O/S. (NIP: [...]), dokumentującej nabycie samochodu [...] na wartość netto [...] zł. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli wskazujące na nieprawidłowości polegające na bezzasadnym odliczeniu przez Podatnika całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu osobowego, postanowieniem nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił dokonać zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł w terminie 25 dniowym oraz przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Ustalił przy tym, iż z wyciągu ze świadectwa homologacji samochodu zakupionego przez Pana M.M. na podstawie wskazanej powyżej faktury VAT, wynikało, że jest to samochód 5 - osobowy, którego dopuszczalna ładowność nie została określona. Z dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu wynikało natomiast, iż jego dopuszczalna ładowność wynosiła 575 kg. Mając na uwadze opisane powyżej ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez kontrolujących, jak również fakt, że dopuszczalna ładowność samochodu zakupionego przez podatnika była mniejsza, niż wyliczona wg wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, postanowieniem nr [...] z [...] r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowego w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., a następnie decyzją z [...] r. nr [...], określił w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że Pan M. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tego samochodu z zachowaniem ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 3 ww. ustawy, tj. 50% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze nr [...] z [...] r., wystawionej przez "B" Polska Sp. z o. o. z/s w W. O/S., dokumentującej nabycie samochodu osobowego, nie więcej jednak niż [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał tym samym, że wykazując w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. podatek naliczony w pełnej kwocie wynikającej z ww. faktury, Podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych i - tym samym - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...] zł, a kwotę do zwrotu na rachunek bankowy - o kwotę [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. M.M. złożył odwołanie, w którym - zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego oraz łamanie zasad konstytucyjnych - wniósł o jej uchylenie w całości i określenie zwrotu podatku zgodnie ze złożoną korektą deklaracji z [...] r. Uzasadniając podniesione zarzuty, zakwestionował zastosowanie w sprawie ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, iż korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. została dokonana w związku z orzeczeniem ETS z 22 grudnia 2008 r. W wyroku tym ETS stwierdził, iż zmiana przepisów po wejściu Polski do Unii Europejskiej była niezgodna z regulacjami unijnymi, o ile prowadziła do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia w stosunku do przepisów wcześniejszych. Zdaniem odwołującego, powołana w uzasadnieniu ustawa dotycząca odliczenia ograniczała zakres prawa do odliczenia w stosunku do przepisów wcześniejszych. Zwłaszcza, że na podstawie ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., dokonując zmiany homologacji mógł skorzystać z odliczenia pełnej kwoty. Natomiast całkowita zmiana kryteriów opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. Były one więc sprzeczne z celami tej dyrektywy, a więc - niedopuszczalne. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z zebranymi materiałami oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Z praw, o których mowa powyżej, Podatnik nie skorzystał. Po przeanalizowaniu sprawy, a także odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze nr [...] z [...] r., wystawionej przez "B" Sp. z o. o. z/s w W. O/S., dokumentującej nabycie samochodu [...], w części przekraczającej kwotę [...] zł, tj. [...] zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego jako niezgodności art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z regulacjami art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, a potwierdzeniem tego miał być powołany tak w odwołaniu, jak i w wyjaśnieniu do korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. zauważył, że we wskazanym wydanym w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do istniejących w polskim systemie podatku od towarów i usług ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej oraz zgodności tych zasad z prawem europejskim. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził ostatecznie, że przepisy powołanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. są niezgodne z prawem europejskim w zakresie, w jakim rozszerzają ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa w stosunku do regulacji obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004r. Szczególną uwagę zwrócił na część uzasadnienia ww. wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, z której wynika, że cyt.: "(...) uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy, co w polskim porządku prawnym miało miejsce w dniu 1 maja 2004 r., tj. w dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej. Dalej, powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/GI 146/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2009r. sygn. akt I SA/Sz 105/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 251/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 439/09 stwierdził, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. W świetle tych przepisów, należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujący był rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym o kwalifikacji samochodu była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, co wynikało z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast obowiązujący od 1 maja 2004r., a więc od daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r., stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł. W art. 86 ust. 5 ww. ustawy ustawodawca przyjął, iż dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Analizując wskazane przepisy uznał, że po dniu 1 maja 2004r. ustawodawca krajowy również wyróżniał dwa rodzaje samochodów, których nabycie objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie: samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczoną według wzoru. Poza tym, w obu przypadkach podatnik mógł jednak częściowo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu tych pojazdów, a mianowicie do 50 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż [...] zł. Zatem regulacja ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem samochodu osobowego użytkowanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z regulacji przyjętych przez ustawodawcę po akcesji Polski do Unii Europejskiej wynikają rozwiązania korzystniejsze dla podatników nabywających samochody osobowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak stwierdzono bowiem powyżej - do 30 kwietnia 2004r. obowiązywał całkowity zakaz odliczania takiego podatku naliczonego, podczas gdy od 1 maja 2004r. takie prawo - choć ograniczone - już istniało. Podsumowując tę część rozważań stwierdził, że w przypadku prawa do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego, po wejściu Polski do Unii Europejskiej ustawodawca wprowadził regulacje korzystniejsze. Tym samym, w ocenie tut. organu, wskazany powyżej przepis wypełnia przesłanki wynikające z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy, które w odniesieniu do polskich regulacji dot. podatku od towarów i usług, przewidywały utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed 1 maja 2004r. i - tym samym - zakaz pogarszania sytuacji podatników w tym zakresie. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy podkreślił, że na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji przedłożonego przez Podatnika w toku czynności kontrolnych, organ pierwszej instancji ustalił, że zakupiony przez Pana M. samochód jest samochodem osobowym z pięcioma siedzeniami oraz, że w przedmiotowej homologacji nie została określona ładowność tego samochodu. W oparciu o wydany dla tego samochodu dowód rejestracyjny ustalił jednak, że jego ładowność wynosi 575 kg i stwierdził, iż jest ona mniejsza od dopuszczalnej ładowności obliczonej wg wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o te ustalenia uznał, że samochód marki [...], wykorzystywany przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie spełniał kryteriów uprawniających do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowego samochodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że opisana w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, iż w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Dokonując zatem analizy przedmiotowej sprawy od podstaw, tutejszy organ podatkowy zwrócił uwagę na uchybienie organu pierwszej instancji dot. treści uzasadnienia decyzji wydanej przez ten organ, w szczególności - przyczyn pozbawienia Strony prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego przy zakupie wskazanego powyżej samochodu, w związku z zakwalifikowaniem go do grupy samochodów innych, niż osobowe. W ocenie tutejszego organu odwoławczego materiał dowodowy składający się na akta badanej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem sporu jest kwestia prawa Pana M.M. do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie samochodu osobowego. Świadczy o tym bowiem nie tylko zapis znajdujący się we wspomnianej fakturze zakupu, ale i informacje wynikające z wyciągu ze świadectwa homologacji oraz dowodu rejestracyjnego tego pojazdu. We wszystkich tych dokumentach figuruje bowiem zapis, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Zwraca się również uwagę na fakt, że w wyciągu świadectwa homologacji tego samochodu nie została określona jego dopuszczalna ładowność. Tymczasem z treści art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, jednoznacznie przecież wynika, że pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się za samochody osobowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 tej ustawy. Kwestia kwalifikacji samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy, do samochodów osobowych nie jest również kwestionowana przez Stronę, która zarówno w wyjaśnieniu z [...] r., dołączonym do korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r., jak i w zastrzeżeniach wniesionych do protokołu z kontroli pismem z [...] r., jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa korekta została złożona w związku z wyrokiem Europejskie Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r., który umożliwia odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego. W świetle wskazanych powyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ocenie tut. organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania zakupionego przez Podatnika samochodu do grupy innej, niż samochody osobowe. Uzależnienie zatem prawa Strony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie tego samochodu od warunku posiadania przez ten samochód ładowności większej, niż obliczona według wspomnianego wzoru Lisaka - jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji -było bezzasadne. Jednak błędna kwalifikacja zakupionego przez Stronę samochodu dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie miała wpływu na poprawność rozstrzygnięcia dokonanego weryfikowaną decyzją, albowiem - mimo błędnego uzasadnienia - organ pierwszej instancji zastosował właściwą podstawę prawną, tj. art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym, który regulował kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego. Treść wskazanego powyżej przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r., nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do przyjętego w nim rozwiązania, że w przypadku nabycia samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie więcej jednak, niż [...] zł. Skoro - jak wykazano wcześniej - przepis ten nie tylko nie pogorszył sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego wykorzystywanego do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, lecz nawet ją poprawił w odniesieniu do regulacji prawnych wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to wskazywany przez Stronę w odwołaniu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. nie będzie mieć w tym przypadku zastosowania. Działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, nakazującą organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy od podstaw i zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., Pan M.M. miał prawo do obniżenia podatku należnego za ww. miesiąc o 50% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze z [...] r., dokumentującej dokonany przez Niego zakup samochodu osobowego marki [...], nie więcej jednak niż [...] zł. Ponieważ przedmiotowa faktura opiewa na wartość netto [...] zł podatek VAT w kwocie [...] zł, to przyznać należy rację organowi pierwszej instancji, iż określona w ww. przepisie kwota [...] zł jest górną granicą podatku naliczonego, o jaki Podatnik miał prawo obniżyć podatek należny za badany miesiąc (50% z [...] zł = [...] zł). W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M.M. domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zastosowanie w sprawie ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy naruszały wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT zasadę standstill. Podkreślił, iż korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r. została dokonana w związku z orzeczeniem ETS z 22 grudnia 2008 r. które co prawda dotyczyło paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, ale mającego zastosowanie także do samochodów. W wyroku tym ETS stwierdził, iż zmiana przepisów po wejściu Polski do Unii Europejskiej była niezgodna z regulacjami unijnymi, o ile prowadziła do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia w stosunku do przepisów cześniejszych. Zdaniem skarżącego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 maja 2004 r. ograniczały zakres prawa do odliczenia w stosunku do przepisów wcześniejszych. Zwłaszcza, że na podstawie ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., dokonując zmiany homologacji skarżący mógł skorzystać z odliczenia pełnej kwoty. Natomiast całkowita zmiana kryteriów opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. Były one więc sprzeczne z celami tej dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów zauważył, że nie zawierały one nowych, w stosunku do odwołania, motywów i dlatego w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przytoczona w niej argumentację. Raz jeszcze podkreślił, że regulacje prawne obowiązujące po akcesji Polski do Unii Europejskiej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie naruszyły art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, bowiem przed akcesją takie prawo, wbrew twierdzeniu skarżącego, w ogóle nie przysługiwało. Nowa regulacja złagodziła wcześniejsze surowsze rozwiązania, lecz całkowicie nie zniosła istniejących wcześniej ograniczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący w toku całego postępowania nie zakwestionował podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktycznego organu odwoławczego, w całości akceptowanego przez sąd, że w kwietniu 2005 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki [...]. Potwierdzeniem takiego stanu jest zarówno faktura dokumentująca zakup, wyciąg ze świadectwa homologacji z [...] r., dowód rejestracyjny, jak i treść skargi do sądu administracyjnego, w której skarżący wywodził, że nabył samochód o dopuszczalnej ładowności ponad 500kg, który mógł w starym stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uzyskać homologację samochodu ciężarowego i w takim przypadku skarżący mógłby odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości. Po drugie skarżący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem powyższego samochodu powiązał z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. W tym wyroku, wydanym w trybie art. 234 TWE na tle podobnego problemu prawnego dotyczącego stosowania w prawie krajowym ograniczeń prawa do odliczenia po akcesji Polski do Unii Europejskiej ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zstępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Natomiast w uzasadnieniu ETS zauważył między innymi, że: - w ramach postępowania, o którym mowa w art. 234 WE, opartego na całkowitym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C-450/06 Varec, Zb.Orz. s. I-581, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w celu udzielenia sądowi krajowemu użytecznej odpowiedzi, Trybunał może, zgodnie z zasadą współpracy z sądami krajowymi, udzielić mu wszelkich wskazówek, które uzna za niezbędne ( pkt 30), - artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę standstill, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (pkt 30, 31), - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy (pkt 33), - pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczeń podatku od towarów i usług obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy (pkt 38), - uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). W związku z tym ETS w rozpatrywanej przez siebie sprawie przyjął, że to sąd krajowy, który ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Dokonując wykładni stosownych przepisów krajowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać powyższe wskazówki, z których przede wszystkim wynika, że sam fakt uchylenia przez ustawodawcę krajowego przepisów zawierających ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie oznacza automatycznie, że państwo członkowskie nie zachowało dotychczasowych wyłączeń i że nowe regulacje obowiązujące w tym zakresie po dniu 1 maja 2004 r. są sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz że w konsekwencji stosując art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zachodzą podstawy do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nadto sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym będzie zachodziła tylko w takim zakresie, w jakim ograniczenia po akcesji byłyby szersze niż obowiązujące przed tym dniem. Wreszcie badanie zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie "in abstracto". Oznacza to, że wystąpienie częściowej niezgodność przepisu krajowego z prawem wspólnotowym w sytuacji oderwanej od okoliczności danej sprawy, czyli "in abstracto", nie powoduje niezgodności pozostałej części przepisu krajowego zgodnego z prawem wspólnotowym, czyli danej normy prawnej, którą należy zastosować w konkretnej sprawie. Rozstrzygając więc zasadniczą dla niniejszej sprawy kwestię zgodności polskiej regulacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, obowiązującej w kwietniu 2005 r. z przepisami VI Dyrektywy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika. Natomiast stosownie do § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z 1993 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Przepis ust. 1 nie miał zastosowania do usługobiorców użytkujących samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, zawartej przed dniem 20 stycznia 1997 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do dnia 20 lutego 1997 r. Nadto podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadały homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów (ust.3). Przepisy ust. 1 stosowało się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z tym że nie stosuje się ich do umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2001 r., jeżeli umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2001 r. Analizując opisaną regulację prawną należy stwierdzić, że dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decydujący był rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT. Nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego faktury VAT stwierdzające nabycie dwóch rodzajów samochodów, a mianowicie samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dokumentem przesądzającym kwalifikację samochodu była homologacja producenta lub importera wymagana dla danego rodzaju samochodu, jak wynika z § 10 ust. 3 powyższego rozporządzenia. Inaczej sporną kwestię prawa do odliczenia podatku uregulowano w art. 86 ust. 3 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł. Przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika, pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało, że jest to pojazd specjalny, pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynikało takie przeznaczenie. Wreszcie dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawało się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 art. 86. Z kolei analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004 r. wyróżniał również dwa rodzaje samochodów, których nabycie objęte było ograniczeniami odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe. Z tym, że tylko w tym drugim przypadku zmienił kryterium kwalifikujące do tego zbioru zastępując "dopuszczalną ładowność do 500 kg" "dopuszczalną ładownością" mniejszą niż wyliczona według podanego wzoru (do dnia [...] r., kiedy to wprowadzono zmiany). Poza tym, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, podatnik mógł jednak częściowo odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu tych pojazdów, a mianowicie najpierw do 50 % podatku naliczonego, ale nie więcej niż [...] zł. Dodatkowo w nowym stanie prawnym w ust. 3 i 4 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. określono przypadki, kiedy powyższe ograniczenie nie miały zastosowania, np. przy nabyciu specjalnych pojazdów samochodowych, pojazdów przystosowanych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą lub pojazdów samochodowych mających w określony sposób wyodrębnioną część ładunkową, co winno było być wykazane stosownymi dokumentami wydanymi zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, np. wyciągiem ze świadectwa homologacji, zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów lub dowodem rejestracyjnym pojazdu. Zwrócić także należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 78/09, w którym Sąd rozważając ten sam problem prawny zakresu dopuszczalności prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uznał, porównując możliwość przewidzianą w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. dokonania odliczenia podatku naliczonego (choć w niepełnej wysokości), z zupełnym brakiem takiej możliwości pod rządami art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., że "nie można nie dojść do wniosku, iż unormowanie w tym przedmiocie wprowadzone ustawą z 2004 r. nie rozszerza zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio, a wręcz jest rozszerzeniem prawa. Stąd uprawnione jest twierdzenie, że skoro w ogóle jest możliwe zachowanie ograniczeń, jak chodzi o przedmiotowe odliczenia, jako odstępstwo od generalnej zasady neutralności VAT, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w odniesieniu do zakupu samochodu osobowego nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy". W związku z tym organy podatkowe wydając decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego w kwocie wyższej niż [...] zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. o treści obowiązującej przed nowelizacją stanowił podstawę prawną takiego działania. Sam fakt używania zakupionego samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej do celów transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie może prowadzić do wniosków przeciwnych. Podobnie jak istniejąca do 30 kwietnia 2004 r. możliwość zamontowania w nim tzw. kratki pozwalającej na jego przekwalifikowanie na samochód ciężarowy. Tym bardziej że samochodu nie przebudowano we wskazany sposób. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie pozwalały na stwierdzenie wystąpienia przesłanek do stosowania przepisów szczególnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 - 5c cytowanej ustawy i uznania, że nabyty pojazd był innym niż osobowym pojazdem samochodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się naruszenia prawa materialnego i procesowego, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.