III SA/Gl 370/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania w sprawie) oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 731/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/GI 177/15, oddalający skargę "A" S.A., obecnie "B" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając stan faktyczny sprawy stwierdził, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Mając na względzie wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 345/06 Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za sierpień 2006 r. i następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Wydaną w wyniku odwołania skarżącej decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), a stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy skarżąca była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co uczyniła. Następnie wystąpiła o zwrot nadpłaty, składając korektę pierwotnie złożonej deklaracji. Wobec tego, w myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Dyrektor IC stwierdził, że uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 tej ustawy. Załączenie korekty należy więc traktować, jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, którą Sąd I instancji oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dlatego też badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Żądając bowiem jej stwierdzenia skarżąca winna była wykazać, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej oraz że u skarżącej wystąpił uszczerbek majątkowy z tytułu uiszczenia tego podatku. Sąd I instancji wskazał następnie, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez skarżącą w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. W świetle przepisów art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej oraz w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Według Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji stwierdził następnie, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z jego obowiązkowym załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań. Natomiast stwierdzenie bezpodstawności takiego wniosku wobec prawidłowości pierwotnego rozliczenia i złożonej deklaracji skutkuje jego negatywnym rozpatrzeniem w formie odmowy stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014r., sygn. akt I GSK 448/13, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) NSA stwierdził, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co uprawdopodobnił autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika m.in. jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. NSA zauważył nadto, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji wyjaśnił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu. Sąd I instancji wskazał, że znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów: z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 przesadzające, że organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. Zdaniem Sądu I instancji, skoro w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. zostało przez skarżącą uregulowane, to organ podatkowy I instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, że przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższych uwag trafne było zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę, narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika tego podatku w deklaracji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 21 § 2 tej ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Z regulacjami Ordynacji podatkowej korespondują wskazane w pkt 5.5. wyroku przepisy u.p.a. W ocenie Sądu I instancji, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z 13 marca 2013 r. III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej (LEX nr 1307344). Sąd wskazał nadto, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (por. wyrok NSA sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA). Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: a. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż “w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie". Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 731/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/GI 177/15 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odniósł się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, że zarzut oparty na tym przepisie może być skutecznie postawiony, gdy: 1) uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, 2) uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wypowiedzi co do tego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania a ponadto nie zawiera żadnego wyjaśnienia na czym polega błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny czy pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Dale4j NSA przypomniał, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy wymienionych uchwał. Nawiązał też do wypowiedzi organu odnośnie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie sposób na podstawie przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez Sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uczyniło przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę po raz kolejny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przy kolejnym badaniu sprawy skarga również okazała się niezasadna. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi). W niniejszej sprawie jest to już wykładnia zawarta nie tylko w ostatnim wyroku I GSK 731/16 z 20 stycznia 2017r., ale także w wyroku I GSK 448/13 z 30 września 2014r., w którym NSA podkreślił na odrębność postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i w tym zakresie wskazał, że pomocną przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji może się okazać uchwała składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014r., sygn.. akt II FPS 5/13. Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest natury procesowej, a dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte z urzędu przez organ po wszczęciu – na wniosek strony - postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że postępowanie dot. zobowiązania podatkowego zostało wszczęte zbędnie. W tym miejscu przypomnieć należy, że NSA w wyroku I GSK 731/16 w ramach wskazań co do powtórnego rozpatrzenia sprawy nakazał Sądowi I instancji, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu orzekającego – tak jak rozumie on pojęcie stanu faktycznego – stan ten obejmuje obiektywnie istniejące zdarzenia, działania, zaniechania i stany faktyczne, a nie ich ocenę prawną. Innymi słowy obejmuje działania strony i organów podatkowych i treść żądań wyrażonych w złożonych wnioskach, ale nie obejmuje ich oceny przez organ i dokonanej kwalifikacji prawnej tych obiektywnych zdarzeń, takich jak powstanie obowiązku podatkowego lub status podatnika. Stwierdzenie takie znajduje oparcie w wyroku I GSK 731/16, a w szczególności w tym fragmencie uzasadnienia, gdzie Sąd stwierdza, że "ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia," a kwestia, czy podmiot posiada status podatnika z tytułu określonego zdarzenia/stanu prawnego jest już elementem oceny prawnej stanu faktycznego, a nie tego stanu. Tak więc Sąd orzekający przyjął jako stan faktyczny sprawy, że [...]r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczy się odrębnie. Natomiast decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczęte z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie – bądź nie – nadpłaty w podatku akcyzowym. Natomiast pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku są niewątpliwie odmienne, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym również w niniejszej sprawie wyroku I GSK 448/13, który także wiąże Sąd I instancji. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p ). Art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Natomiast zgodnie z art. 72. § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006r.) za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec odrębności obu trybów należy przyjąć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 czerwca 2016 r., I SA/Po 2374/15, Lex nr 2087303). Relacja postępowania wymiarowego do nadpłatowego była również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1558/11. NSA stwierdził w nim, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w toku tego postępowania stwierdzi, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w celu określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ powinien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1359/10, LEX nr 1113586; 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 23/11, LEX nr 1225491; 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, LEX nr 1405474). Również na temat wzajemnej relacji obu postępowań wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, - do której w wyrokiem I GSK 448/13 z 30 września 2014r. Naczelny Sąd Administracyjny odesłał Sąd I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu (str. 11 uzasadnienia wyroku)- gdzie stwierdził, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Z takiego brzmienia uchwały wywieść można, że skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania postępowania, to – wnioskując a maiori ad minus - tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza uzasadnienie cytowanej uchwały, w części w której Sąd stwierdził, że "Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą." I dalej "Jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności." Z powyższego – zdaniem Sądu orzekającego - wynika, że obowiązek wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje wówczas, gdy wymaga przeprowadzenia analizy wielu różnych elementów składających się na rozliczenie podatkowe strony. W sytuacji przeciwnej, możliwe jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez wszczynania postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ocena celowości jego wszczęcia lub zaniechania wszczynania pozostawiona jest organowi podatkowemu, na co wskazuje użyty w uchwale zwrot "organ podatkowy nie ma obowiązku...". Przenosząc tezy uchwały na stan faktyczny sprawy przyznać trzeba, że wnioskodawca w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazał podatek akcyzowy do wpłaty skorygował do "0" stwierdzając, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak jest to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymaga on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska strony w tym jednym zakresie. Zdaniem Sądu orzekającego ocena ta może być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ II instancji – uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną – nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich). Co prawda organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał błędną podstawę prawną, z której wynika, że stanął na stanowisku, że nie jest zasadne określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości analogicznej, jak wynikająca ze złożonej deklaracji, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego znajdowało uzasadnienie w obowiązującym przepisie prawa, np. w art. 208 § 1 O.p. Podkreślić także należy, że strona z racji takiego trybu procedowania nie doznała naruszenia swych praw, jako że kwestia czy zasadny jest zwrot nadpłaty, a zatem czy ona w ogóle istnieje stanowi przedmiot rozpoznania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, a wszak to ten aspekt był przedmiotem jedynego wniosku strony. Odnosząc się do zarzutu skargi dot. błędnego uznania, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego zauważyć przyjdzie, że jest ona składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które – jak wynika z cytowanej uchwały – nie zawsze musi być wszczęte, i to w postępowaniu nadpłatowym będą analizowane skutki, jakie wywołała. W tym zakresie Sąd orzekający podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w powołanym przez stronę wyroku z 18 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1396/09 co do tego, że "w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego ..." Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r., zwanej dyrektywa energetyczną, w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 października 1992r. i przepisów u.p.a. przez przyjęcie, że producenta energii niebędącego jej dystrybutorem obciąża obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą energii, Sąd zauważa, że wobec faktu, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy umorzenia postępowania, a zatem ma charakter jedynie formalny, analiza czy stronę obciąża obowiązek podatkowy, a zatem czy powstała nadpłata w podatku akcyzowego (z tytułu tego, że na niej –ewentualnie – nie ciąży) lub jakiegokolwiek innego tytułu winna być dokonana w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, którego wszczęcia dotyczył jedyny złożony przez podatnika wniosek, wyznaczający zakres procedowania. Na zakończenie ponownie wskazać należy, że – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku I GSK 448/13 - w zakresie tego, że zobowiązanie podatkowe i nadpłata są to kwestie odrębne, dlatego nie dopatrzył się, aby ograniczenie rozstrzygnięcia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty tylko do postępowania nadpłatowego naruszało prawo. Natomiast kwestia wyniku tego postępowania, w tym ewentualnej odmowy stwierdzenia nadpłaty na skutek uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (albo jej stwierdzenie i uznanie strony za podmiot niebędący podatnikiem w oparciu o art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej) – jako przekraczająca granice sprawy – nie może być przedmiotem analizy w sprawie niniejszej, zakończonej – co trzeba podkreślić - rozstrzygnięciem jedynie formalnym. Wobec powyższego, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.