III SA/Gl 410/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną G. R. w sprawie określenia: - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w wysokości 7.112 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczne części. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia 9 września 2013 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec ""A" " G.R. w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W toku postępowania organ ustalił, że G. R. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu wykazując: za styczeń 2010 r. - kwota podatku należnego [...] zł, kwota podatku naliczonego [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; za luty 2010 r.: kwota podatku należnego [...] zł, kwota podatku naliczonego [....] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie [...] zł; za marzec 2010 r.: kwota podatku należnego [...] zł, kwota podatku naliczonego [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie [...] zł; za czerwiec 2010 r.: kwota podatku należnego [...] zł, kwota podatku naliczonego [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; za lipiec 2010 r.: kwota podatku należnego [...] zł, kwota podatku naliczonego [...] zł, kwota podatku podlegająca wpłacie [...] zł. Organ ustalił także, że G. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " i jako podatnik podatku VAT wykonywał w 2010 r. czynności podlegające opodatkowaniu, polegające na skupie i sprzedaży złomu metali. W ramach rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, tj. w warunkach, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez: ""B" " s.c. Ł. M. i M. M., ""C" " T. D.""D" " D.S.. W przypadku faktur wystawionych przez ""B" " organ stwierdził, że G.R. zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury od tego podmiotu: w styczniu 2010 r. na wartość netto [...] zł, VAT 2.112 zł; w lutym 2010 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w marcu 2010 r. na wartość netto 24.800 zł, VAT [...] zł. Przedmiotem transakcji była sprzedaż żelazokrzemu i katod niklu. W firmie ""B" " Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne (Nr [...] ) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., którego ustalenia w zakresie transakcji z G.R. włączono do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej w K. stwierdził, że firma ""B" " posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. wprowadzała do obrotu prawnego nierzetelne faktury sprzedaży oraz - w celu obniżenia wysokości swojego podatku należnego - posługiwała się tzw. "pustymi" fakturami VAT zakupu pochodzącymi od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe faktury zakupu miały stanowić pokrycie dla faktur na towar sprzedawany następnie G. R. , co organ ustalił w wyniku powiązania faktur sprzedaży wystawionych przez ""B" " dla G.R. z fakturami wystawionymi dla firmy ""B" " przez: ‘E’ (faktura nr [...] z 22.01.2010 r. – dot. żelazokrzemu), ""F" (faktura nr [...] z 12.02.2010 r. oraz faktura nr [...] z 03.03.2010 r.), ""G" (faktura nr [...] z 18.02.2010 r.). Jak ustalił organ wymienione wyżej podmioty ("E" , ""F" , ""G" ") nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedynym zadaniem było wprowadzanie do obiegu prawnego fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomo obrót żelazostopami i złomem metali. Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie "E" stwierdzając, że podmiot ten w okresie od stycznia 2009r. do marca 2010 r. nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, nie posiadał zezwolenia w zakresie unieszkodliwiania lub zbierania odpadów, nie posiadał licencji na krajowy transport drogowy i nie miał samochodu ciężarowego, nie zatrudniał pracowników, wystawiając jedynie tzw. "puste faktury". Przesłuchany M. K. zeznał, że za namową osoby trzeciej zgodził się wystawiać fikcyjne faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji. Jako przedmiot obrotu wpisywał złom kolorowy. Nie był nigdy właścicielem złomu bo go nigdy nie kupował. Podpisywał niewypełnione faktury, których treść wpisywała inna osoba. Za podpisywanie fikcyjnych faktur otrzymywał zapłatę w wysokości ok. 3 do 4% wartości netto faktury. Prowadzenie procederu wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur M.K. potwierdził również w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "F" stwierdzając, że w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. podmiot ten wprowadzał do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Celem jego istnienia była "produkcja" pustych faktur VAT. Był także ogniwem w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjnym obrotem złomem. Jak ustalił organ podatkowy z B., B.N. nie posiadał decyzji zezwalającej na skup, sprzedaż, składowanie i transport surowców wtórnych, nigdy nie widział złomu który był odbierany i przewożony do odbiorcy, nie wie kiedy i skąd złom miał być odbierany i gdzie był załadowywany, nie zna asortymentu towaru. Przesłuchiwany zeznał, że działalność gospodarczą rozpoczął za namową osoby trzeciej, która załatwiła wszelkie formalności związane z zarejestrowaniem firmy jak i poniosła wszelkie koszty z tym związane. Nie pamięta adresu działalności. Po zarejestrowaniu firmy jego "działalność" polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur dla spółki ""B" ". Dane do faktur otrzymywał od osoby trzeciej, wypełniał je i oddawał tej osobie. Część faktur podpisywał in blanco. Nie prowadził rejestrów i ksiąg dokumentujących działalność firmy i nie posiada żadnych dokumentów, nie składał deklaracji VAT – 7. W odniesieniu do firmy "G" organ ustalił, że podmiot ten ostatnią deklarację podatkową złożył w urzędzie skarbowym za październik 2008r., a z dniem 8 lipca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników. Nie stawił się na wezwanie organu; jest poszukiwany przez organy ścigania. Po analizie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury wystawiane na rzecz ""B" " przez "E" "F" i ""G" są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółka ""B" " znajdowała się w łańcuchu firm, przez które "przepuszczano" fikcyjne faktury VAT w celu uwiarygodnienia legalności transakcji handlowych i w końcowym efekcie "zalegalizowania" towaru znajdującego się w posiadaniu G.R.. W przypadku faktur wystawionych przez firmę ""C" " " T. D. organ stwierdził, że G. R. zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury od tego podmiotu wystawione w czerwcu 2010 r. na wartość netto: 17.200 zł, VAT 3.784 zł; 36.000 zł, VAT 7.920 zł oraz na wartość 17.120 zł, VAT 3.766,40 zł. Przedmiotem transakcji była sprzedaż żelazokrzemu i żelazochromu. Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie ""C" " (Nr [...] ) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2010 r. do marca 2011 r., którego ustalenia w zakresie transakcji G. R. postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r. włączono do akt niniejszej sprawy. W toku tego postępowania organ ustalił, że towar sprzedany G. R. został uprzednio zakupiony w firmie ""I" " K. J. (faktura nr [...] z dnia 02.06.2010 r., faktura nr [...] z dnia 28.06.2010 r.) oraz w firmie "H" (faktura nr [...] z dnia 02.07.2010r., data sprzedaży wpisana na fakturze 28.06.2010r.). Jak ustalił organ firmy ""I" " i ""H" " nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich jedynym zadaniem było wprowadzanie do obiegu prawnego fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomo obrót żelazostopami i złomem metali. W firmie ""I" " Urząd Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne (nr [...] ) w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2009 - 2010 oraz przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i ustalił, że K. J. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem. Podmiot ten posługując się nazwą firmy P.H.U. " "I" " wystawiał wyłącznie tzw. puste faktury VAT, które u nabywcy służyły do nieuprawnionego zmniejszenia podatku należnego od towarów i usług. Przesłuchiwany K. J. podał m.in., że nie posiadał placu do składowania i segregowania złomu, nie miał jakichkolwiek środków technicznych służących do ważenia, rozładunku, segregacji oraz załadunku złomu i innych towarów, a także nie zatrudniał pracowników. Nie potrafił wskazać żadnego podmiotu lub osoby fizycznej, od których kupował odpady i złom, wyjaśnił iż w pierwszym miesiącu działalności sam poszukiwał sprzedawców wśród drobnych zbieraczy złomu, transakcje zakupu w większości zawierał pod centrum handlowym [...] w C., a kiedy nawiązał kontakty handlowe sprzedawcy sami telefonicznie zgłaszali oferty sprzedaży i na tej podstawie przyjeżdżał do nich po odbiór złomu. Sam ręcznie lub przy pomocy sprzedawcy ładował towar. K.J. nie okazał zezwolenia na prowadzenie gospodarki i transportu odpadów, nie znał adresu pod którym miał prowadzić działalność gospodarczą, nie przedłożył do kontroli jakichkolwiek ksiąg i ewidencji oraz zeznań bądź deklaracji podatkowych. Z podjętych ustaleń organ wywiódł, że K.J. nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo-podatkowej, a w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Ta okoliczność została także potwierdzona podczas zeznań strony, gdzie K. J. podał, że żadnych ksiąg nigdy nie prowadził, a jedynie sporządzał i podpisywał nierzetelne dowody mające na celu uwiarygodnienie transakcji. Również w zakresie transakcji pomiędzy firmami ""I" " i ""C" " organ stwierdził, że strony żadnych transakcji nigdy nie zawierały. T.D. wyjaśnił, że towary dowozili nieznani mu kierowcy firmy ""I" ", faktury VAT były przekazywane przez kierowców firmy ""I" ", którzy także odbierali od niego pieniądze. K.J. zeznał, że do ""C" " zawsze towar dostarczał osobiście swoimi samochodami lub pojazdami wynajętymi, a zaraz po rozładunku w siedzibie tej firmy osobiście wystawiał fakturę i sam po przekazaniu faktury pobierał pieniądze. Organ za niewiarygodne uznał, aby przedsiębiorca przekazywał nieznanym osobom jednorazowo gotówkę w kwotach od 30.000 zł do 60.000 zł, nie żądając przy tym pokwitowania. Na nierzetelność obrotu towarowego z firmą ""C" " wskazują okoliczności transakcji - strony spotykają się na stacji paliw lub w kawiarni i w tych publicznych miejscach, a nie w siedzibie swoich firm przekazują sobie faktury i pieniądze – a także dowody wykorzystania samochodów. Ponadto za niewiarygodne organ uznał to, aby K.J. przewoził ładunek o ciężarze 8 i 11 ton samochodem o ładowności 2.400 kg, a innym samochodem o ładowności 1.445 kg ładunek o wadze 12 ton. W efekcie organ przyjął, że wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od 17 grudnia 2009 r. do 20 grudnia 2010 r. przez firmę ""I" " K. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a firma ta została ustawiona w łańcuchu transakcji w roli wystawcy "pustych faktur VAT", dokumentujących czynności niedokonane. Celem tego, dla nabywcy faktur VAT, było uwiarygodnienie, iż rzeczywiście obrót odpadami i złomem miał miejsce, skutkiem czego odbiorcy faktur korzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o który w deklaracjach VAT-7 obniżali podatek należny, a dodatkowo obciążali koszty uzyskania przychodów. W firmie ""H" " T.S. Urząd Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne (nr [...] ) w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2009, 2010 oraz przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Organ ten ustalił, że T. S. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste faktury VAT", które u nabywcy służyły do nieuprawnionego zmniejszenia podatku należnego od towarów i usług. Przesłuchiwany T. S. podał, że po rejestracji firmy zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i transportu, jednak w miesiącu sierpniu 2009 r. zdecydował się na handel złomem. Swoją firmę w marcu 2010 r. przeniósł z M. do B. . Nie miał żadnego placu do magazynowania i segregacji odpadów i złomu, nie posiadał własnej wagi i wózka widłowego, a w miarę potrzeb korzystał z tych urządzeń należących do nieznanych mu firm handlujących złomem lub węglem, położonych w B. i D. Był posiadaczem samochodu dostawczego marki [...] , ale też korzystał z użyczanych przez kolegów samochodów, które były rozliczane "butelką wódki". Nie zna żadnych danych i nazwisk swoich kontrahentów, ponieważ oferty pozyskiwał z gazet i ogłoszeń w internecie, nie pamięta, w jakich miejscach kupował złom, nie zna żadnego nazwiska, nazwy ani adresu firm handlowych lub osób fizycznych sprzedających odpady. Podał też, że po telefonicznych uzgodnieniach przyjeżdżał na umówione ze sprzedawcą miejsce i tam ręcznie sam przemieszczał towary z samochodu sprzedawcy na własny samochód, niekiedy w przypadku dużych partii złomu wraz z anonimowym sprzedawcą podjeżdżali do pobliskiej firmy posiadającej wagę i wózki widłowe, gdzie za odpłatnością był dokonywany przeładunek, ale nie pamięta nazw oraz adresów tych firm. Sam kierował samochodami ciężarowymi, pomimo braku stosownych uprawnień. Dodał, że niekiedy zatrudniał kierowców z uprawnieniami, lecz ich nazwisk i adresów nie zna. Miał przewozić materiały o ciężarze przekraczającym maksymalną dopuszczalną ładowność posiadanego samochodu – np. ciężar o wadze 10.500 kg i 11.600 kg samochodem o dopuszczalnej ładowności 2.400 kg, bądź ciężar o wadze 13.350 kg i 11.150 kg samochodem o ładowności 1.230 kg. Z powyższego organ wywiódł, że firma ""H" " T. S. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Ponadto T. S. przesłuchany w Prokuraturze w Ś. zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a założona przez niego firma ""H" " zajmowała się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż złomu. Szczegółowo wyjaśnił jaką rolę pełnił w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT. Ponieważ, jak ustalił organ, odpady i złom wykazane w fakturach VAT przekazanych dla nabywców nigdy nie były w posiadaniu firmy ""H" ", to nie było możliwe dokonanie sprzedaży tych towarów, w tym na rzecz firmy ""C" " T.D. Wystawione temu podmiotowi faktury tytułem sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego organ przyjął, że faktury wystawiane na rzecz ""C" " przez jego kontrahentów, tj. ""I" " i ""H" ", są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji firma ""C" " nie mogła dokonywać sprzedaży na rzecz G. R. . Rola ""C" " polegała jedynie na refakturowaniu fikcyjnych faktur od rzekomych dostawców na rzecz G. R. z zachowaniem asortymentu i wagi, a dla uwiarygodnienia prawdziwości transakcji, z nieznacznym zróżnicowaniem cen jednostkowych. Zdaniem organu towar prawdopodobnie znajdował się na terenie kontrolowanej jednostki, jednak nie można w sposób wiarygodny ustalić ile i jakiego asortymentu złomu mogło pochodzić z zakupu od firm ""I" ", i ""H" ". W przypadku firmy ""D" "D. S. organ stwierdził, że G. R. zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury od tego podmiotu wystawione w styczniu 2010 r. na wartość netto 45.660 zł, VAT 10.045,20 zł, w lutym na wartość netto 36.382 zł, VAT 8.004,04 zł i na wartość netto 42.666 zł, VAT 9.386,52 zł. Przedmiotem transakcji była sprzedaż pyłu i popiołu cynkowego. Urząd Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził w tej firmie postępowanie kontrolne ustalając, że D. S. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach zarejestrowanej działalności firmy ""D" ". Sporządzał jedynie fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły wyłącznie powstaniu podatku naliczonego w innych podmiotach D. S. w 2010 r. nie prowadził dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji wymaganej do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych i nie składał deklaracji VAT-7. Przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu (z art. 56 k.k.s.) i opisał ze szczegółami genezę oraz funkcjonowanie swojej "działalności gospodarczej" zarejestrowanej pod firmą ""D" ", w ramach której wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Podał, że do założenia firmy zajmującej się handlem złomem namówił go G. K. , oferując w zamian za firmowanie działalności gospodarczej kwotę 2 tys. zł miesięcznie. G. K. dostarczał mu spreparowane faktury na których widniały jego dane jako dostawcy, a zadaniem podatnika było jedynie ich podpisanie. Nie posiadał świadomości co do źródła pochodzenia złomu, osób które były dostawcami towaru ani przebiegu ewentualnych transakcji. Firma ""D" " nie dysponowała żadną infrastrukturą do handlu złomem, w tym urządzeniami technicznymi (np. ładowarki, wagi, pojazdy o ładowności odpowiadającej fakturowanym dostawom, urządzenia do badania jakości złomu metali kolorowych), nie zatrudniała pracowników itp. Nie przedstawiła również żadnych rzetelnych dowodów zakupu złomu. Z powyższego organ wywiódł, że ""D" " nie miał fizycznej możliwości sprzedać czegoś czego nie posiadał. W efekcie faktury tej firmy na rzecz G. R. , które uwzględnił on w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W ocenie organu strona (przy dochowaniu staranności) miała lub powinna mieć obiektywne przesłanki aby nie podejmować współpracy z w/w kontrahentami. Tymczasem nie zweryfikowała we właściwych organach administracji ich wiarygodności, nie próbowała też sprawdzić skąd pochodził towar sprzedawany przez kontrahentów, choć w ramach zachowania należytej staranności miała taką możliwość zgodnie z obowiązującą w 2010 r. ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r o odpadach. Powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dotyczy to faktur wystawionych przez: ""B" "J" , ""C" " T.D., ""D" "D. S.. W związku z powyższym organ, uznając księgi podatkowe za nierzetelne stosownie do art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, stwierdził, że pomimo, iż ewidencje zakupu prowadzone dla celów rozliczania podatku od towarów i usług po wyłączeniu zapisów dot. faktur VAT wystawionych przez trzy w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to stanowią dowód tego co wynika z zawartych z nich zapisów i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonując rozliczenia podatku VAT w sposób przedstawiony na wstępie. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 190, art. 289, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań świadków złożonych w toku innych postępowań, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów bezpośrednio z udziałem strony, co doprowadziło do pozbawienia podatnika uprawnień wskazanych w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 194 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyciągów z decyzji oraz protokołów przesłuchania zamiast tych dokumentów w całości; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, polegające m.in. na cenzurowaniu decyzji administracyjnych oraz protokołów przesłuchań i udostępnianie na użytek sprawy tylko tych fragmentów dokumentów, które są korzystne dla organów podatkowych; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania podatnika w charakterze strony, co miało wpływ na treść decyzji i doprowadziło do oparcia jej na błędnych ustaleniach faktycznych; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiorczy, co skutkowało brakiem wszechstronnego rozważenia tego materiału oraz przekroczeniem przez organ granic swobodnej oceny dowodów; 6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia przez organ w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia; 7. błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na rozstrzygniecie, a polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, że G. R. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" w miesiącach styczniu, lutym, marcu, czerwcu i lipcu 2010 r. ujął w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz rozliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 wskazane w decyzji faktury zakupu towarów handlowych od firmy ‘B’ s.c. Ł. M. i M. M. ""C" " T. D. i ""D" "D. S. , które wykazywały należność z podatkiem VAT za czynności faktycznie niewykonane, nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. rozliczył tzw. "puste faktury", podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, mianowicie, że objęte wskazanymi w decyzji fakturami transakcje zakupu towarów handlowych faktycznie miały miejsce; 8. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik miał lub powinien mieć obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z trzema kontrahentami, którzy wystawili zakwestionowane przez organ faktury oraz że na podatniku ciążył prawny obowiązek sprawdzenia pochodzenia kupowanego od nich złomu, podczas gdy powyższych przesłanek brak - nie wskazał ich nawet sam organ, a powołane w decyzji regulacje ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach nie dotyczą przekazywania złomu przez przedsiębiorców; 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik miał zażądać od swoich kontrahentów przedłożenia dowodów zakupu towaru w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa takiego obowiązku nie przewidują, jak również nie pozostaje to w zwyczaju kupieckim; 10. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a i pkt. 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie, iż podatnik w 2010 r. dokonywał obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczących tych czynności. Ponadto pełnomocnik strony wniósł, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania wszystkich świadków, których zeznania zastąpiono protokołami z innych postępowań, przesłuchanie G. R. w charakterze strony, włączenie pełnej treści protokołów przesłuchań i decyzji administracyjnych oraz dokumentacji, w tym bankowej dotyczącej transakcji związanych z zakwestionowanymi fakturami, po jej przedłożeniu przez podatnika. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik zwrócił także uwagę, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Powołując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittely Belgian State oraz Belgian State Recolta Recycling SPRL) zaakcentował, że z uwagi na twierdzenia organu podatkowego o braku dostarczenia towaru objętego fakturami, a także o braku wykonywania działalności przez dostawców odwołującego, w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2013 r., I SA/Łd 821/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 378/13). Powyższe oznacza, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT istnieje w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja - w ich ciągu - stanowi oszustwo podatkowe. Podatnik nie miał wiedzy o ewentualnych działaniach niezgodnych z prawem, czy to swoich kontrahentów czy też ich poprzedników, a organ przeciwnych okoliczności nie ustalił, zbierając materiał dowodowy wybiórczo i w sposób ukierunkowany na założony z góry cel. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego kompleksowego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Powołując art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć także od tzw. dobrej wiary. Jak wskazał Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku istnieje konieczność ustalenia - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12). Dla zweryfikowania transakcji udokumentowanych konkretnymi fakturami niezbędne jest ustalenie, czy w danym przypadku wystąpiła: - pusta faktura sensu stricto (będąca dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), - pusta faktura, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), - faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że z jednej strony ewentualna dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona, gdy podatnik odliczający podatek z takiej faktury jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z drugiej strony, w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Organ odwoławczy przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury wystawione na rzecz: "J" oraz ""C" " T.D. przez ich kontrahentów, tj. odpowiednio – "E" ,"F" i "G" oraz ""I" " K. J. i ""H" " T. S. , argumentując, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei wpływa bezpośrednio na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w "A" G. R. w zakresie podatku naliczonego, gdyż podmioty ""B" " s.c. oraz ""C" " wystawiali faktury dla G. R. . Towar jednak prawdopodobnie znajdował się u jednego z dostawców, jednak nie można w sposób wiarygodny ustalić ile i jakiego asortymentu złomu mogło pochodzić z zakupu od firm ""I" ", i ""H" ". Co do firmy "D" D. S. organ kontroli skarbowej przyjął, że podmiot ten nie realizował faktycznie żadnych dostaw dla G. R. , tj. wystawiał na rzecz Pana G. R. faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy zaakcentował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w istocie dokonał automatycznego przeniesienia na G. R. konsekwencji podatkowych wynikających z nieprawidłowości popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu, usankcjonowanych decyzjami wydanymi dla: ""B" " s. c., ""C" " T. D. oraz ""D" " D. S.. Organ w badanych sprawach nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego w kontekście ustalenia zachowania przez G. R. dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z w/w podmiotami, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie pełnej oceny prawa strony do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe, zwłaszcza, że przyznał, iż towar prawdopodobnie był, choć nie wiadomo ile złomu mogło pochodzić z zakupu od firm ""I" ", i ""H" ". Co więcej, dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przede wszystkim, jak wskazał organ II instancji, nie zostały zrealizowane zastrzeżenia i wnioski dowodowe strony zawarte w piśmie z dnia 5 września 2014 r. Skoro bowiem w protokole z dnia 22 sierpnia 2014 r. organ I instancji stwierdził (wyłącznie w oparciu o dowody pośrednie pochodzące z innych postępowań), że uwzględnione do rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i czerwiec 2010 r. faktury zakupu, w których jako wystawcy figurują firmy: ""D" , ""B" " s.c. Ł. M. i M. M. oraz ""C" " T. D., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wnioskowane przez stronę dowody miały na celu podważenie tych twierdzeń – to nieuwzględnienie wniosku strony w tym zakresie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu może nastąpić jedynie wówczas, gdy dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem, co odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony. Dalej organ odwoławczy wskazał, że akta sprawy nie pozwalają w sposób jednoznaczny stwierdzić, że towar opisany w zakwestionowanych fakturach na poprzednim etapie obrotu rzeczywiście pochodził "fakturowo" od firm: ‘E" ""F" " B. N., "G" oraz od firm: ""I" " K. J. i ""H" " T. S. . Za celowe uznał organ odwoławczy przeprowadzenie czynności u wystawców spornych faktur, ze stosownym wyjaśnieniem występujących nieścisłości i niezgodności, w tym co do przedmiotu transakcji opisanych na fakturach otrzymanych przez firmę ""B" " od firm "E" i ""G" " A. T. K. (żelazochrom) - w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę ""B" " s.c. na rzecz Pana G. R. (chodzi o transakcje obrotu żelazokrzemem i przyjęte ceny towaru). W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie dokonał ustaleń, które mogłyby potwierdzić bądź też zaprzeczyć istnieniu towaru uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach zakupu. Nie tylko nie przesłuchał strony i jej kontrahentów, ale i nie ustalił podmiotów na rzecz których zafakturowano towary opisane w spornych fakturach - nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego mającego na celu określenie w sposób jednoznaczny charakteru transakcji sprzedaży tegoż towaru, szczególnie, że organ pierwszej instancji dopuścił możliwość, że wystawcy kwestionowanych faktur w kontaktach z ""A" " ograniczyli się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które nawet jeśli zostały dokonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wystawca. Brak czynności dowodowych w powyższym zakresie (brak czynności sprawdzających u kontrahentów ""A" " G. R. , brak przesłuchań strony i świadków bezpośrednio związanych z kwestionowanymi transakcjami) doprowadził do arbitralnej i dowolnej oceny w zakresie stwierdzenia, że towar opisany w części faktur wystawionych na rzecz G. R. przez ""B" " s.c. na poprzednim etapie obrotu pochodził od firm: P "E" oraz ""G" " A. T. K. (kwestia wyjaśnienia niezgodności w przedmiocie transakcji oraz związana z tym kwestia cen stosowanych przy sprzedaży żelazokrzemu i żelazochromu). Wskazując na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia organ odwoławczy zaznaczył, że wykracza on poza ramy wyznaczone art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania organ ten w szczególności zaakcentował konieczność zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania, tj. czy doszło do wystawiania tzw. "pustych faktur" jako wyłącznie dokumentów mających jedynie pozorować rzeczywisty obrót towarami, czy też obrót towarami miał faktycznie miejsce, ale transakcje realizowane były przez podmioty inne niż wskazane w spornych fakturach. W zależności zaś od zajętego stanowiska w tej kwestii organ powinien w dalszej kolejności określić znaczenie dobrej wiary w realiach niniejszej sprawy. W przypadku ustalenia, że obrót towarem udokumentowany zakwestionowanymi fakturami miał w rzeczywistości miejsce (aczkolwiek kontrahentami strony były podmioty działające w charakterze firmantów), należało będzie dokonać wyczerpującej oceny, czy podatnik w swoich działaniach dochował należytej staranności. W skardze G. R. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł, że organ zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zwrócił uwagę, że ustalenia organu I instancji dotyczą transakcji nieistniejących, tj. udokumentowanych tzw. pustymi fakturami. W tej materii przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego. Organ podatkowy nie może sam ustalić, że "faktury były puste" ale powinien wnieść stosowne powództwo do sądu o ustalenie, że transakcja jest nieważna jako czynność prawna pozorna. Organ tego jednak nie zrobił, a bez wykazania fikcyjności transakcji prawomocnym wyrokiem sądu nie jest możliwe przyjęcie konstrukcji "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to nie musi zawierać zalecenia do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest zatem, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy ten przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu kontroli skarbowej powinny zostać uzupełnione o zbadanie, czy towar będący przedmiotem transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach zakupu był przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jeśli tak - to na rzecz jakich podmiotów, co mogłoby pozwolić wykazać, czy zakwestionowane faktury służyły wyłącznie do obniżania podatku należnego, czy też istniał towar, który miały uwiarygodnić. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że pomocne w tym celu mogłoby się okazać przesłuchanie strony i ewentualnie świadków - kontrahentów. Powyższe ma istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dopuścił możliwość, że niektórym fakturom mógł towarzyszyć towar, co czyni wątpliwymi te argumenty, według których wszystkie zakwestionowane transakcje były fikcyjne, a wystawcy faktur wystawiali je nie sprzedając w istocie żadnego towaru, a nawet nim nie dysponując. W tej sytuacji, gdy wskazane ustalenia są ze sobą sprzeczne, organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) a także stosownych dowodów powoduje, że ustalenia organu I instancji słusznie uznane zostały za niepełne, niespełniające kryteriów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 w/w ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op.). Stosownie do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że dla ustalenia realności transakcji opisanych kwestionowanym fakturami pomocne mogłyby się okazać materiały z postępowania karnego oraz karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (wobec D. S.), Prokuraturę Okręgową w K. (wobec M. M.), II Wydział Karny Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt II [...] w sprawie "B" s.c. L. M i M. M.), Prokuraturę Okręgową w S. (wobec T. S. ), Prokuraturę Okręgową w K. (wobec M. K. ). Czynności prowadzone w ponownym postępowaniu, w razie stwierdzenia realności transakcji (całości lub części) wynikających z omawianych faktur, powinny także obejmować ustalenia co istnienia po stronie podatnika tzw. dobrej wiary, tj. czy w swoich działaniach dochował należytej staranności, co w takim przypadku warunkuje prawo do odliczenia podatku VAT. W tym celu, jak wskazał organ odwoławczy, pomocne mogą okazać się ustalenia dot. sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami i przebieg transakcji, okoliczności towarzyszące dostawom, sposób płatności. Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Zagadnienie to ma znaczenie w sytuacji, kiedy faktycznie nabycie (towaru/usługi) nastąpiło, tyle, że nie od tego podmiotu, który fakturę wystawił. Wówczas zachodzi konieczność dokonania ustaleń, czy nabywający podmiot o nieprawidłowościach, ewentualnym oszustwie, wiedział lub powinien był wiedzieć. Także w tym przypadku rację należało przyznać organowi odwoławczemu. W ocenie Sądu powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ nie może przy tym przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, jak również nie może ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni w zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Niedopuszczalne jest przy tym umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, z tej tylko przyczyny, że organ I instancji przeprowadził już wcześniej niepełne postępowanie dowodowe, a według oceny skarżącego jego zachowanie przy kwestionowanych transakcji było prawidłowe. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi – szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii. Co do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego i tym samym niemożność czynienia ustaleń co do fikcyjności transakcji (bez prawomocnego wyroku sądu powszechnego stwierdzającego, że transakcja jest nieważna jako czynność prawna pozorna), należy wskazać, że zgodnie z art. 199a § 3 Op. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 o.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy, o ile w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpią przesłanki, o których wyżej mowa, art. 199a § 3 Op. może znaleźć zastosowanie, o ile organ uzna to za celowe. Jednakże, co należy podkreślić, art. 199a § 3 Op. należy rozumieć w ten sposób, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie przez organ wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Oczywiście organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności (pozorności) czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 września 2014 r., I SA/Ol 479/14). W tych okoliczności zarzut skargi pozostał bez wpływu na wynik sprawy. Wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, w tym o tym, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.