III SA/Gl 422/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał między innymi art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O. p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy, który przedstawia się następująco. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej – "A" przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2007 r. stwierdzono liczne nieprawidłowości. Ustalono, że Agencja w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, podczas gdy zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "B" z siedzibą w K., ul. [...] dot. zakupu usług introligatorskich, stwierdzając, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W [...] r."B" wystawiła na Spółce "A" fakturę nr [...] z dnia [...] r. na usługi introligatorskie na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Należność za fakturę miała być uiszczona gotówką. W okresie objętym kontrolą firma ta wystawiła 77 faktur za usługi introligatorskie na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek VAT w kwocie [...] zł. Odnośnie "B" organ ustalił, że nie rozliczał się on z właściwym miejscowo urzędem skarbowym i nie składał żadnych deklaracji VAT-7 w latach 2004-2007. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył za październik 2002 r., co spowodowało wykreślenie go z ewidencji podatników VAT czynnych z dniem 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ustawy o VAT. Natomiast, zgodnie z wpisem nr [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K., przedmiot prowadzonej przez Firmę "B" działalności gospodarczej nie obejmował usług introligatorskich, poligraficznych czy pokrewnych. Przedsiębiorca nie posiadał żadnej dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez siebie działalności, nigdy nie świadczył usług introligatorskich i nie posiadał żadnego sprzętu do ich świadczenia. Nie zatrudniał żadnych pracowników, a jedynie przy pracach budowlanych korzystał z nieodpłatnej pomocy rodziny. W okresie od [...] r. do [...] r. M. M. odbywał karę pozbawienia wolności. Organ stwierdził, że usługi introligatorskie wskazane w fakturach były wykonywane w imieniu M.M. na rzecz Spółki "A" przez B.M., który ani nie był zatrudniony w "B" ani też nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu. Ustalenia te wynikają z wyjaśnień M.M., złożonych w dniu [...] r. i [...]r., w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. , sygn. akt [...]; zeznań M. Z. i M. W. z [...] r. oraz B.M. z [...] r.; Z. M. z [...] r. Przesłuchany w postępowaniu karnym oraz podatkowym w [...] r. B. M. zeznał, że prace na rzecz Spółki "A" w latach 2004-2007 wykonywał w siedzibie Spółki z o.o. "C" w K. przy ul. [...] , w której był zatrudniony. W okresie, gdy M. M. przebywał w więzieniu, otrzymywał podpisane przez M.M. faktury od jego żony. Ponieważ Spółka "C" zajmowała pomieszczenia pod wskazanym wyżej adresem tylko do końca [...] r. a Z. M. zaprzeczyła znajomości ze świadkiem, to organ złożone przez B.M. zeznania uznał za niewiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu karnym skarbowym M. Z. zeznał, że zna B.M. , który zgłaszał się po odbiór prac zleconych i dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę M.M. "B". Natomiast M.M. zeznał tylko z widzenia i widział go chyba dwa razy na terenie zakładu w K. przy ul. [...] i wtedy towarzyszył mu B. M.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że M. M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie Spółki "A" , jak również nie zna żadnego z jej wspólników. Przyznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki "A" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 20 sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od 31 sierpnia 2005 r. do 28 grudnia 2007 r. w ilości 57 sztuk zostały sfałszowane. Nigdy ich nie wystawiał, nie podpisywał, ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur. Organ wskazał, że wspólnicy Spółki "A" kupując usługi od Firmy Prywatnej "B" kontaktowali się z B. M. który nie był jej pracownikiem ani też nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu tego podmiotu. Również zapłata za przedmiotowe usługi dokonywana była w formie gotówkowej, bez żadnych potwierdzeń do rąk B.M.. Organ zaznaczył, że M. M. podczas składanych zeznań stwierdził, że nigdy nie był w siedzibie Spółki ""A" ", jak również nie zna żadnego z jej wspólników. Przyznał, że faktury wystawione na rzecz Spółki ""A"" w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 20 sztuk zostały wystawione i podpisane przez niego, natomiast pozostałe faktury wystawione w okresie od [...] r. do [...] r. w ilości 57 sztuk zostały sfałszowane. Nigdy ich nie wystawiał, nie podpisywał ani też nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia z tych faktur. Reasumując ustalenia dowodowe organ zaznaczył, że jeżeli podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług introligatorskich, to na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, że czynność stwierdzona fakturą, na podstawie której dokonał odliczenia faktycznie została wykonana, gdyż odnosi bezpośrednie korzyści z dokonanego odliczenia. Sama bowiem faktura nie stanowi dowodu świadczenia usług. Organ podkreślił także, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tychże usług. Nie określił nawet dokładnego zakresu wykonywanych usług i nie powiązał tych usług ze swoją konkretną sprzedażą tj. ze świadczonymi w tym okresie usługami poligraficznymi. Organ zaznaczył przy tym, że wystawianych było miesięcznie od 1 do 4 faktur, przy czym wartość pojedynczej faktury wynosiła średnio około [...] zł i wahała się granicach od [...] zł do [...] zł. Tym samym niewiarygodna dla organu jest sytuacja, w której podatnik powierza wykonanie usług (niejednokrotnie o znacznej wartości) rzekomemu pracownikowi jakiegoś podmiotu gospodarczego, bez uzgadniania warunków transakcji z właścicielem tego podmiotu. Opisane okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że wspólnicy Spółki "A" powinni byli co najmniej przypuszczać, że ich kontrahent -"B" nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia, zdaniem organu, winno było być skorzystanie z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy VAT możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Nadto organ stwierdził, iż: 1/ M. M. nie posiada żadnej dokumentacji finansowo – księgowej prowadzonej przez siebie działalności, za badany okres nie składał deklaracji podatkowych ani nie płacił zobowiązań podatkowych, świadczenie usług introligatorskich nie było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie świadczył usług introligatorskich ani nie posiadał sprzętu do ich wykonywania, nie zatrudniał pracowników; 2/ W okresie od [...] r. do [...] r. odbywał karę pozbawiania wolności; 3/ B. M. nie był zatrudniony w firmie M.M. ani nie był w żaden sposób upoważniony do działania w jego imieniu; 4/ Z zeznań B.M. wynika, ze zlecone przez "A" prace wykonywane były w siedzibie Spółki z o.o. "C" w K. przy ul. [...], podczas gdy z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że Spółka zajmowała pomieszczenia pod tym adresem tylko do końca lipca 2004 r.; 5/ Z zeznań B.M. wynika także, że podczas pobytu M.M. w więzieniu miał otrzymywać podpisane faktury od jego żony, która jednak nie potwierdziła tego faktu oświadczając, iż nie zna B.M. i nie przekazywała mu żadnych faktur ani nie otrzymywała pieniędzy. W związku z powyższym organ odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez B.M. oraz wyjaśnieniom złożonym przez wspólników Spółki "A" w tej kwestii, natomiast uznano za wiarygodne zeznania złożone przez świadka - M.M.. Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż stosownie do art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik korzystając z prawa odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze zakupu usług introligatorskich od Firmy "B" naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Faktura VAT będąca podstawą odliczenia musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale musi odzwierciedlać także wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ten zaś warunek w przedmiotowej sprawie nie został spełniony. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Od przedmiotowej decyzji Agencja złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania oraz stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Rozstrzygnięcia te zostały poddane kontroli sądowej. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, a tym samym strona nie mogła uchybić terminowi jej zaskarżenia, zatem 22 sierpnia 2011 r. doręczono podatnikowi decyzję za sporny miesiąc, od której strona wniosła odwołanie. Wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 lipca 2009 r. strona zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniosła zarzuty m.in. co do faktur wystawionych przez Firmę "D", które nie dotyczą przedmiotowego miesiąca. Natomiast odnosząc się do spornych faktur wystawionych przez Firmę Prywatną "B" M. M., Strona zarzuciła organowi, że uzasadniając ich nieprawdziwość, powołał te same dowody, które wymienione zostały w protokole kontroli z dnia [...] r. Nie przeprowadził żadnych dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia: [...]oraz [...] r. Wspólnicy wnosili o przesłuchanie oraz konfrontację z B.M., gdyż z jego zeznań bezspornie wynikało, że był on zatrudniony w firmie M.M. i w jego imieniu kontaktował się z ""A" " oraz działał na jego rachunek. Wspólnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem UKS, że wyjaśnienia M. M. dotyczące faktur otrzymywanych od B.M. są niewiarygodne i sprzeczne z zasadami racjonalnego gospodarowania. Nieuzasadnione było też odstąpienie od ponownego przesłuchania B. M., w sytuacji, gdy część faktur, jakie wystawił na firmę "B" w rzeczywistości związanych była z jego pracami wykonanymi osobiście dla Agencji, lecz poza jego macierzystą firmą. W dalszej kolejności Strona podniosła, że żaden przepis ustaw podatkowych lub Ordynacji podatkowej nie nakłada na wystawcę faktur obowiązku ich osobistego przekazywania nabywcy towaru lub usługi. Przyjęta przez organ interpretacja jest niekorzystną dla Strony w sytuacji, gdy sam M. M. potwierdził wystawienie dwóch faktur za faktycznie wykonane prace. Nie zgodziła się z tym, iż organ kontroli skarbowej uznał za racjonalne, że tylko w tych dwóch przypadkach Firma Prywatna "B" mogła przekazać i przekazała faktury przez B.M., a w pozostałych nie. W dalszej kolejności Strona podniosła, że B. M. w imieniu M.M. przyjmował od Agencji zlecenia, wykonywał prace, a potem wystawiał faktury, za które otrzymywał zapłatę. Zdaniem Strony, nie było żadnych racjonalnych podstaw, aby przypuszczać, że B. M. działał - od pewnego czasu - w rzeczywistości na własny rachunek. W przekonaniu Strony, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Nie wyjaśnił wątpliwości oraz dokonał nadinterpretacji faktów. Jako niedopuszczalną uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uzasadnieniem, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami. Strona podniosła, że B. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M., a organ nie przedstawił innego dowodu, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził jej świadomość, że nie są to faktury sporządzone przez M.M.. Fakt pobytu wystawcy faktury w areszcie nie świadczy o fikcyjności wystawionych w tym okresie faktur, lecz potwierdza zeznania B.M. i M.M., że w rzeczywistości prace, za które ""A" " zapłacił, wykonywał B.. M., a nie M. M.. Zdaniem strony faktu tego nie zmieniają zeznania Z. M., ale potwierdzają konieczność dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona konsekwentnie twierdzi, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B.M. zostały wykonane. Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi, zaś potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Strona zarzuciła organowi, że nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Organ II Instancji nie uznał zasadności argumentów strony i zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona upatruje naruszenia prawa procesowego w przyjęciu za udowodnioną tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi w fakturze, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Powołał się na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych przypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków zawarty jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że ograniczenie w nich zawarte, odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania, tzw. "pustych dokumentów". Regulacja art. 86 ustawy o VAT nie akceptuje sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura potwierdza uprawnienie podatnika (por. wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok NSA z 16 lutego 2011 r., sygn. I FSK 193/10). Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia. W kwestii oceny faktur wystawionych przez M.M. organ oparł się na zeznaniach M.M. i B.M., które są zbieżne i wzajemnie się uzupełniają składając w logiczną całość. M. M. potwierdził, że usługi poligraficzne ujęte w fakturach "B" za okres od września 2005 do grudnia 2007 r., nie zostały przez niego wykonane ani też nie wystawił spornych faktur. Zostały one sfałszowane. Usługi zostały wykonane przez B.M., który nadużył jego zaufania za wiedzą i akceptacją wspólników "A" . Organ przytoczył także fragmenty zeznań B.M. z [...] r., z których wynika, że (...) W Firmie "B" był zatrudniony o umowę o pracę do końca lutego 2004 r.; po tej dacie pracował bez umowy "na czarno". Współpraca ta trwała do końca M. 2008 r. (...) nie pamięta w jakich okolicznościach poznał właścicieli firmy "A" , mogło to być gdy pracował w Wydawnictwie ""E"" lub kiedy współpracował z M. M.. Pamięta, że współwłaściciel "A" M. W. przyjeżdżał na ul. [...] i dostarczał prace zlecone lub też odbierał gotowe materiały. Zdarzało się, że podczas tych wizyt, M. W. kontaktował się z M.M., jednak on sam wykonywał i odbierał gotowe wyroby. Usługi te wykonywał w siedzibie spółki "C". Zdarzało się, że niekiedy pojechał osobiście do drukarni "A" mieszczącej się w K. przy ul. [...] . Nigdy wtedy nie towarzyszył mu M. M.. Faktury wystawiane przez "B" za usługi wykonane na rzecz "A" były przekazywane M.W. przy ul. [...] lub przy ul. [...]. Zapłata miała formę gotówki. (...) 77 faktur wystawionych na rzecz "A" wypisywał na drukach "in blanco", które M. M. opatrzył pieczątkami firmy "B" oraz podpisem. Puste faktury były podpisywane przez M.M. w jego obecności; zdarzało się, że M. M. przekazał mu kilka egzemplarzy faktur z gotowymi już podpisami. (...) Od czasu aresztowania M.M., tj. od końca lipca 2005 r. nie miał z nim kontaktu. Faktury opieczętowane i podpisane otrzymywał od jego żony i dotyczyły usług wykonanych w okresie od dnia aresztowania M.M. do końca 2007 r. Otrzymaną należności z tych faktur, po potrąceniu swojego wynagrodzenia, przekazywał żonie M.M. bez żadnego pokwitowania. Zarówno M. M., jak i B. M. są zgodni co do tego, że od 2004 r. B. M. wykonywał usługi introligatorskie "na czarno". Z. M. zaprzeczyła znajomości z B. M.. Natomiast M. Z. , przyznał, że zna dobrze B.M. z racji współpracy zawodowej, a M.M. zna tylko z widzenia. Po odbiór prac zleconych zgłaszał się B. M. i on też dostarczał wykonane prace wraz z fakturą wystawioną przez Firmę "B". Również M. W. zeznał, że współpracę z firmą "B" nawiązał za pośrednictwem B.M.. (...) Osobiście z M.M. widział się parę razy na początku współpracy. Później wszystkie sprawy związane z wykonywaniem usług introligatorskich przez firmę "B" załatwiane były bezpośrednio z B.M.. Po odbiór zleceń zgłaszał się B. M. i on też dostarczał gotowe prace wraz z fakturą wystawioną przez firmę "B" M. M.. Zatem zeznania wspólników "A" potwierdzają, że usługi, na które wystawił faktury M. M. w istocie wykonał B. M., który nie był pracownikiem Firmy "B", czyli że usługi nie były wykonane przez wystawcę faktur, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jaki z nich wynika. Nie zmienia tej oceny fakt, że – jak twierdzi M. M.– faktury zostały sfałszowane, albowiem w takim przypadku tym bardziej nie uprawniają odbiorcy do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z Firmą "B" zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli B.M. w transakcjach z Firmą "B" skoro w oparciu o zbieżne w tym zakresie zeznania M.M. i B.M. ustalono, że w spornym okresie nie był on pracownikiem "B", nie działał zatem w jej imieniu i na jej rzecz. Z powyższych dowodów wynika, że faktury Firmy "B", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art.191 O.p., jako organ podatkowy jest zobowiązany do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się zasadami prawidłowego rozumowania oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ zauważył także, że ustalenie stanu faktycznego na gruncie postępowania podatkowego należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Stwierdzenie to rodzi istotne konsekwencje dla podatnika, ponieważ w takim ujęciu, kwestionowanie ustaleń dokonywanych przez organy możliwe jest zdaniem organu jedynie w drodze wykazania konkretnych uchybień organu w zakresie prawidłowości rozumowania oraz zupełności postępowania dowodowego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych organu podatkowego, jedynie poprzez negowanie dokonanych ustaleń należy uznać za nieskuteczne i stanowiące jedynie formę obrony podatnika. Nie ulega wątpliwości zdaniem organu, że w trakcie postępowania wykazano, iż usługi będące przedmiotem obrotu w Agencji "A" , nie zostały nabyte od Firmy "B", której właścicielem jest M. M., lecz zostały wykonane przez osobę trzecią - nie będącą pracownikiem ani sprzedawcą widniejącym na fakturach wystawionych przez "B". Zdaniem organu nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie fakt, że część faktur w rzeczywistości związana była z pracami wykonanymi osobiście przez B. M. na rzecz Agencji. Przy ocenie stanu faktycznego, organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ odwoławczy przypomniał podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z 16.02. 2011 r.. sygn. akt I FSK 193/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie wystarcza samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak, oprócz gołosłownych zarzutów, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Wobec powyższego podnoszone w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za bezpodstawne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej uczynił zadość regulacji wynikającej z art. 121 § 1, art.122, art.187, art.188 O.p., czemu wyraz dał w uzasadnieniu decyzji. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. zaskarżyli pismem z [...] r. wspólnicy "A" Spółka cywilna wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i żądając uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że powiela ona zarzuty odwołania oraz wskazuje, że decyzja jest niesłuszna, nielogiczna i niezrozumiała. Zdaniem wspólników organ prowadził postępowanie jednostronnie, a wątpliwości tłumaczył na niekorzyść podatnika. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Poznaniu z 13 M. 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 r., wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 255/06, z których wynika odpowiednio, że zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości co od stanu faktycznego lub prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść strony oraz że organ nie może prowadzić postępowania dowodowego ukierunkowanego na potwierdzenie założonej przez niego tezy, lecz jest obowiązany poszukiwać wszelkich dowodów, w tym także korzystnych dla podatnika, a zaniedbanie tego obowiązku skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia. W przekonaniu skarżącej spółki, organ kontroli skarbowej zebrał i ocenił dowody wybiórczo, tak by udowodnić z góry ustaloną tezę, że podatnik uszczuplił należności podatkowe. Strona skarżąca podniosła również, że nie wyjaśniono wątpliwości oraz dokonano nadinterpretacji faktów. Niedopuszczalne jest odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów tylko na podstawie stwierdzenia, że ich przeprowadzenie nie ma sensu lub wiązałoby się z nadmiernymi trudnościami, skoro jest to główny dowód w sprawie. Strona podniosła, że B.. M. potwierdził fakt wystawienia faktur w imieniu M.M., natomiast nie ma innego dowodu w sprawie, który by przeczył tej okoliczności lub potwierdził tezę, że są to faktury nie sporządzone przez M.M.. Przebywanie M.M. w areszcie, w czasie wystawiania faktur przez Firmę "C", nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B.M. i M.M., że w rzeczywistości prace, za które "A" płaciła wykonywał B. M., a nie M. M.. Ustalenia tego nie obalają zeznania Z. M.. Skoro jednak są one sprzeczne z zeznaniami B.M. a, to sprzeczności wymagają wyjaśnienia. Strona skarżąca ponownie podniosła, że wszystkie usługi wykonane przez firmę M.M. i działającego w jego lub we własnym imieniu B.M. zostały wykonane. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura, zaś dokumentem potwierdzającym zapłatę pokwitowanie. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie organu kontroli, że podatnik w celu udokumentowania prawdziwości przeprowadzonych transakcji ma obowiązek przedstawić próbki towarów, materiałów, projektów. Obowiązek taki, nie wynika z przepisów. Zatem nieudokumentowanie w ten sposób transakcji, nie może być interpretowane jako jej niedokonanie lub niewykonanie. Organ kontrolny nie wskazał podstawy prawnej takiego rozumowania. Strona skarżąca przywołała wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 187/05 stwierdzający, że organy podatkowe nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika, jeżeli z własnej inicjatywy przesłuchują świadka, którego związek z interesami podatnika jest podobny. Strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie rozumie twierdzeń organu podatkowego, o braku udokumentowania w inny sposób transakcji dokonywanych z M.M. i B.M.. Ordynacja podatkowa nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania transakcji w inny sposób aniżeli fakturami. W szczególności podatnik nie ma obowiązku trzymania np. próbek towarów określonych w każdej fakturze, czy też innej dodatkowej dokumentacji do faktur. Sugestia organów podatkowych, że skoro podatnik nie posiada innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, to znaczy, że ich nie było, jest sprzeczna z zasadami prawa podatkowego, a zwłaszcza z zasadą rzetelności obrotu towarowego i zasadą domniemania wiarygodności podatnika. Skarżąca podniosła, że świadek M. M. stwierdził, iż dwie faktury były wystawione na faktycznie wykonane prace. Skoro organ uznał, że mogły one być przekazane przez B.M. a, to nieracjonalnym było przypuszczenie, że B. M. od pewnego momentu działał na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w skardze skarżąca nie podniosła nowych, istotnych argumentów, ponad te, do których odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego nie znajdując podstaw do uznania zarzutów zawartych w skardze i zmiany swojego stanowiska, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie regulacje ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązujące w dacie powstania i wymagalności podatku VAT za grudzień 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wynikający z faktury wystawionej w spornym miesiącu przez "B" za wykonane usługi introligatorskie, gdyż – w ocenie organu - faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany ust. 3a pkt 4 lit. a) obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust.3a lit.a ustawy o VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w zakresie wykonania usług introligatorskich widniejących w spornej fakturze niż oczekiwane przez skarżących wspólników Spółki cywilnej "A" . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że faktura wystawiona przez Firmę Prywatną "B" M.M., że dokumentuje ona usługi introligatorskie faktycznie wykonane przez B.M., czyli niezgodnie z treścią faktury. Nigdy nie były one wykonane przez jej wystawcę, gdyż B.M. nie łączył z Firmą M.M. żaden stosunek cywilnoprawny. Nie był jej pracownikiem, zleceniobiorcą ani podwykonawcą, nie posiadał też żadnych upoważnień M.M. do występowania w jego imieniu, w tym do przyjmowania zleceń czy innych zobowiązań do wykonania po sierpniu 2005 r. Fakt, że usługi były wykonywane również w czasie, gdy M. M. był osadzony w areszcie tezę tę potwierdza, co wydają się zauważać wspólnicy skarżącej spółki wskazując w skardze (strona ostatnia), że "fakt pobytu p. M. w areszcie w czasie wystawiania faktur przez Firmę p. M. dla nas nie świadczy o ich fikcyjności, lecz potwierdza zeznania B. M. i M. M., że w rzeczywistości prace, za które dokonywaliśmy zapłaty wykonywał B. M., a nie M. M.". W tym miejscy należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do faktur wystawianych przez Firmę "B" organy nie zarzucały ich fikcyjności, lecz że zdarzenia gospodarcze, jakie dokumentują nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony transakcji. Przytoczone oświadczenie wspólników spółki "A" w istocie potwierdza zatem ustalenia organów kontroli skarbowej i podatkowego. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcą widniejącej nań usługi, powoduje, że firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Ponadto należy podkreślić, że skarżąca spółka nie dochowała staranności w weryfikacji swych kontrahentów, albowiem wobec zaprzestania składania deklaracji VAT-7, "B" M. M. została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 30 kwietnia 2004 r., a tę kwestię spółka mogła zweryfikować w trybie określonym w art. 96 ust.13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. O braku staranności może świadczyć także fakt regulowania należności za wykonane usługi w formie gotówkowej, a nie przelewem bankowym, poza siedzibą Firmy "B" i do rąk B.M. z pominięciem osoby rzekomego wykonawcy i właściciela Firmy M.M.. Nie budzi także wątpliwości Sądu prawidłowość działania organów, które nie przeprowadziły dowodu z zeznań osoby, której dane zostały utajnione przez Prokuraturę, a strona także ich nie wskazała. Kogo zatem miały wezwać organy celem przesłuchania? Wobec braku sformułowania w skardze konkretnych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd orzekający nie może podjąć w tym zakresie żadnej polemiki. Z treści zaś uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadzają się z dokonaną przez organ oceną poczynionych ustaleń dowodowych. Z tych samych dowodów wyciągają odmienne, niż organ, wnioski. Stanowisko organu uznają za niesłuszne, nielogiczne i niezrozumiałe. Nie wskazują jednak jakie niejasności materiału dowodowego bądź wątpliwości w nim zawarte nie zostały zinterpretowane na korzyść podatnika. Podnoszą konieczność przeprowadzenie konfrontacji wspólników spółki "A" z B.M., na okoliczność jego zatrudnienia w Firmie M.M. w sytuacji, kiedy z przywołanych przez organ podatkowy zeznań wynika, iż zarówno M. M. jak i B. M. zaprzeczyli takiej okoliczności po roku 2004. Nie ujawniono w tej kwestii innych dowodów. Również w świetle przywołanych przez organ podatkowy zeznań złożonych przez M.M., jego żonę Z., B.M. oraz faktu pobytu M.M. w Areszcie Śledczym w Gliwicach od 30 sierpnia 2005 r. do końca marca 2007 r. nie ma wątpliwości, iż M. M. nie wykonywał w tym czasie żadnych usług. Tym bardziej introligatorskich, które nie były nawet ujęte w jego zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w Urzędzie Miejskim w K. on sam nie posiadał w tym zakresie żadnych kwalifikacji. Odnosząc się do ogólnie sformułowanych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących postępowania dowodowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i z konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenie do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika bezspornie, że kwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot na nich wskazany jako wykonawca usługi czyli Firmę Prywatną "B" M. M., który zaprzeczył, aby wykonał usługi, które zostały w tychże fakturach wykazane. Ich wykonanie potwierdził zaś B. M., który kontaktował się osobiście z zleceniodawcą, lecz nie posiadał upoważnienia do występowania w imieniu M.M.. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane albo nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu a B. M. wykonywał wskazane w nich usługi introligatorskie bez wiedzy M.M.. Strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy, nie dostrzegł braków w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który stanowi materiał uzyskany w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Agencji "A" , do którego zgłosiła zastrzeżenia. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest legalność zaskarżonej decyzji, a nie ustaleń kontroli. Zaskarżona decyzja nie narusza, w ocenie Sądu, przepisów procesowych. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena nie budzi wątpliwości i jest zgodna w wymogami art. 191 O.p. Strona skarżąca także nie wskazuje na braki w tym zakresie. To, że jego ocena dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Nie było też potrzeby przeprowadzania konfrontacji przesłuchanych świadków. Ich zeznania były spójne, wzajemnie się uzupełniające oraz korelowały z pozostałym materiałem dowodowym. Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż fakturę wystawił podmiot, który opisanych w niej czynności/usług introligatorskich nie wykonał, skutkiem czego skarżąca Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. Jak wskazano wyżej podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży usług wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Podobny pogląd w analogicznych sprawach skarżącej spółki dotyczących odmiennych okresów rozliczeniowych wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 436/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.