III SA/Gl 424/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za [...] 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Podstawą prawną postanowienia był art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.. Rozstrzygnięcie stanowiące przedmiot zaskarżenia zostało wydane w następującym stanie faktycznym. "A" Sp. z o.o. [...] 2009 r. złożyła do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację VAT-7 za [...] 2009 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Po otrzymaniu deklaracji organ podatkowy [...] 2009 r. wszczął u podatnika kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. W związku z wszczęciem tego postępowania koniecznym stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za [...] 2009 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji [...] 2009 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za [...] 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, stało się więc ono ostateczne. Strona złożyła natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności powołanego postanowienia. Powołując się na art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. i od tej daty dowodzi, że od 1 grudnia 2008 r. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego pozbawione jest podstawy prawnej, albowiem od tego dnia przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może nastąpić jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dopuścił się rażącego naruszenia prawa albowiem podjęte rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności z jasnym, zrozumiałym i czytelnym przepisem art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wniosku strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wyżej wskazanego orzeczenia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła zażalenie podnosząc, że organem właściwym do jego rozpatrzenia jest Minister Finansów. Powołując się na art. 274 b O.p. strona wskazała, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu, o którym mowa w tym przepisie pod warunkiem, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe przed upływem terminu do zwrotu podatku, przy czym termin zwrotu nie może być przedłużony na czas dłuższy, niż do czasu zakończenia czynności sprawdzających, a organ podatkowy takich czynności nie prowadził. Stąd w sentencji postanowienia zawarto sformułowanie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazując na treść art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia strona zauważyła, że przewiduje on przedłużenie terminu zwrotu podatku w trzech przypadkach, tj. do czasu zakończenia: - czynności sprawdzających, - kontroli podatkowej, - postępowania podatkowego. W ocenie strony wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że organ pierwszej instancji nie prowadził czynności sprawdzających w rozumieniu Działu V O.p., a w konsekwencji błędnie przyjął, że możliwe było przedłużenie zwrotu podatku na podstawie art. 247 b § 1 O.p. Ponadto nie ma znaczenia w jaki sposób zinterpretowano termin "postępowanie wyjaśniające" skoro w dacie wydania postanowienia obowiązywały jasne, niewymagające interpretacji przepisy O.p. i ustawy podatkowej. W kwestii organu właściwego do rozpoznania zażalenia strona wskazała, że jej zdaniem wyrażone w postanowieniu organu podatkowego stanowisko winno być zweryfikowane przez organ wyższego stopnia, tj. Ministra Finansów. Uzasadniając powyższy pogląd przytoczyła fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt: II FSK 519/06. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na to postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o stwierdzenie nieważności postanowienia lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art.78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 127 O.p. - art.247 § 1 pkt 1 O.p. – podnosząc, że zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. powinien rozpatrzyć Minister Finansów, - art. 247 § 1 pkt 2 O.p. wskutek błędnego uznania, że postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], nie było obarczone wadą, o której mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało w wyniku rozpatrzenia zażalenia na wcześniejsze postanowienie tegoż organu, a skoro tak, to doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., co skutkuje wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Cytując treść art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. strona podniosła, że przewiduje on przedłużenie terminu zwrotu w czterech przypadkach, tj. do zakończenia; - czynności sprawdzających, - kontroli podatkowej, - postępowania podatkowego, - postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Natomiast w postanowieniu z 27 kwietnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał czynności spośród wyżej wymienionych, do zakończenia której został przedłużony termin zwrotu podatku, co w ocenie strony oznacza, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest pozbawione podstawy prawnej. Przejście do etapu kontroli podatkowej oznaczać musi zakończenie etapu poprzedniego – czynności sprawdzających, a tym samym możliwość stosowania przepisów regulujących te czynności. W ocenie skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji usiłuje wywieść, że jego postanowienie dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Skoro więc czynności te zostały zakończone przed upływem 60 dniowego terminu do zwrotu, to rozstrzygnięcie takie obarczone jest wadą nieważności z uwagi na brak podstawy prawnej. W ocenie strony nie było podstaw do przedłużenia zwrotu, jako że czynności sprawdzające zostały zakończone przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, albowiem postępowanie o stwierdzenie nieważności orzeczenia jest postępowaniem nadzwyczajnym, mającym na celu weryfikację, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest dotknięte jedną z najpoważniejszych wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p. W kwestii organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia strony powołał się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p., zgodnie z którym organem podatkowym stosownie do swojej właściwości jest dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanie przez ten organ w pierwszej instancji. Tak więc nie nastąpiło naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez fakt rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wydane jako rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne przez ten sam organ. Natomiast w kwestii nieważności postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. jako wydanego bez podstawy prawnej organ stwierdził, że wydanie postanowienia bez podstawy prawnej ma miejsce wówczas, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, przy czym brak podstawy prawnej nie jest tożsamy z jej niepowołaniem w treści rozstrzygnięcia. Brak podstawy prawnej powoduje nieważność dotkniętego nią rozstrzygnięcia, jej niepowołanie – wadliwość innego rodzaju, niebędącą wadą kwalifikowaną, uzasadniającą stwierdzenie nieważności dotkniętego nią rozstrzygnięcia. Odnośnie terminu przedłużenia zwrotu organ podatkowy wskazał, ze przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku, tj. wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie, nastąpiło skutecznie w czasie trwania 60 dniowego terminu przewidzianego przepisami na dokonanie zwrotu, więc jest skuteczne. Podniósł także, że jakkolwiek w sentencji postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wskazano, że termin dokonania zwrotu został przedłużony "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", (co było zgodne z art. 87 ust.2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), to jednak przed upływem 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu wdrożone zostały postępowania kontrolne i podatkowe a w systemie prawa istniała norma prawna, zawarta w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalająca na przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponadto przepis ten został powołany w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, a zatem takie działanie organu pierwszej instancji nie stanowi działania bez podstawy prawnej. Nie zachodzi także powołana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności. orzeczenia wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skoro bowiem w ocenie organu podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za [...] 2009 r. prawidłowo zastosował przesłanki wynikające z art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zasadnym jest uznanie, że nie dopuścił się przy jego wydaniu rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i odpowiedzi na skargę, jako że znajduje on potwierdzenie w aktach sprawy i jest niesporny pomiędzy stroną i organem podatkowym, a spór dotyczy jego oceny prawnej ( zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z wyżej wskazanych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W ocenie Sądu żadnej z nich nie można przypisać rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Analizując kolejno zarzuty zawarte w skardze, tj. zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 127 O.p. i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. zauważyć należy, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Natomiast w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W ocenie Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza wyżej powołanych przepisów. Wszak strona skorzystała z przysługującego jej prawa do zaskarżenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydanego w pierwszej instancji, które na skutek tego było przedmiotem ponownej oceny w drugiej instancji. Okoliczność, że organem drugoinstancyjnym jest ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej w K. ( reprezentowany w obu rozstrzygnięciach przez dwóch różnych pracowników Izby Skarbowej ) znajduje umocowanie w przepisie rangi ustawowej, tj. w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Gdyby zarzuty skarżącego w kwestii organu właściwego do rozpoznania jego zażalenia uznać za uzasadnione, byłoby to równoznaczne z akceptacją założenia, że system prawa jest wewnętrznie sprzeczny, a ustawodawca nieracjonalny – zastosowanie bowiem powołanego przepisu O.p. powodowałoby jednocześnie skutek w postaci naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przewidzianej w art. 127 O.p., natomiast rozpoznanie zażalenia na postanowienie wydane w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przez Ministra Finansów, tak jak to sugeruje skarżący skutkowałoby obrazą art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. Założenie, że działanie zgodne z jednym przepisem stanowi jednocześnie naruszenie innego jest niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy i spójności systemu prawa.Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić należy, że zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Chodzi tu więc nie o każde naruszenie prawa, polegające np. na niewłaściwej wykładni przepisu, lecz o naruszenie kwalifikowane jako rażące. Zgodnie z rozumieniem tego pojęcia utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, zachodzi ono wówczas, gdy rozstrzygnięcie organu stoi w jawnej i oczywistej sprzeczność z treścią jasnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa przy prostym ich zestawieniu, a rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu organu zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu. Charakter prawny takiego naruszenia powoduje, że nie może ono być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w sentencji postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] 2009 r. wskazano, iż termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług został przedłużony "do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego", które to brzmienie wyżej powołana ustawa miała do 30 listopada 2008 r.. Trzeba jednak także zauważyć, że w podstawie prawnej tegoż orzeczenia powołano art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w dacie jego wydania przewidywał możliwość przedłużenia terminu dokonania zwrotu m.in. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w tym samym dniu. Tak więc w sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące dokonanie przedłużenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Słuszny jest bowiem pogląd organu podatkowego, że działania bez podstawy prawnej nie należy utożsamiać z sytuacją, gdy podstawa prawna istnieje, lecz nie została w rozstrzygnięciu powołana. W kwestii tej istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 15 października 2008 r. sygn. akt: I SA/Sz 675/07, sąd stwierdził, że decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 107 k.p.a. czy też art. 210 O.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 28 marca 2008 r. sygn. akt: I SA/Po 2/08, uznał, iż decyzja, która nie zawiera powołania podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie będzie wydana bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 6 marca 2008 r. sygn. akt: I SA/Ke 18/08 stwierdził, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić w przypadku wydania decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo wydania decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Przesłanka braku podstawy prawnej nie zachodzi w przypadku powołania błędnej podstawy prawnej o ile podstawa istnieje, a tym bardziej w sytuacji powołania przepisu pozostającego w związku z przepisem stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącego jakoby przejście do etapu kontroli podatkowej wymagało uprzedniego zakończenia czynności sprawdzających, Sąd stwierdza, iż nie podziela tego poglądu. Ordynacja podatkowa reguluje zarówno jeden jak i drugi tryb działania organów podatkowych, przy czym cele każdego z nich są odmienne i organ podatkowy ma swobodę wyboru, który z nich zamierza osiągnąć. Stosownie do art. 272. O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272 a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Natomiast w myśl art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Żaden przepis O.p. nie przewiduje w kwestii prowadzenia wyżej wskazanych działań organu podatkowego ograniczeń tego rodzaju, że wszczęcie jednego z nich uniemożliwia rozpoczęcie drugiego. Wręcz przeciwnie - nie można wykluczyć, że zamiarem organu podatkowego będzie zarówno weryfikacja terminowości składania deklaracji podatkowych ( art. 272 pkt 1 lit. a), jak i sprawdzenie, jak kontrolowani wywiązują się z innych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ( art. 281 § 2 O.p.). W związku z powyższym, ponieważ zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie jest dotknięte wadami, jakie przypisuje mu skarżący, ani też innymi uzasadniającymi jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.