III SA/Gl 451/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.U. (U.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie G.U. od własnej decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w G. stwierdził, że towar w postaci samochodu osobowego [...] został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny i określił powstałe z mocy prawa należności celne w kwocie [...] zł. Organ wskazał na str. 2 decyzji, że "wysokość kwoty długu celnego została określona na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla chwili powstania długu celnego tj. [...] r.". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 222 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn. zm., zwaną dalej Kodeksem celnym) jest to dzień przedstawienia w Urzędzie Skarbowym w W. rachunku nr [...] z dnia [...] r. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał ją w mocy. W piśmie z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...] r., pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). W pierwszej kolejności wskazał, że decyzja ta została wydana po upływie terminów przedawnienia. Uznał przy tym, że nabywając przedmiotowy samochód strona nie mogła dowiedzieć się, że był on nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, gdyż działała w tym czasie w zaufaniu do urzędowych dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych oraz zaświadczenia z dnia [...] r. o przeprowadzonym badaniu technicznym. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej ostatecznej decyzji. Jako podstawę prawną podał art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623, zwaną dalej ustawą wprowadzającą Prawo celne) i okoliczność, że od momentu powstania długu celnego dnia [...] r. upłynęły 3 lata. Odmawiając wszczęcia postępowania stwierdzono, że odmowa ta stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik opisując stan faktyczny sprawy uznał, że strona nie nabyła przedmiotowego samochodu, a organy celne tylko formalnie dokonały rozliczenia na potrzeby statystyki, bez rzeczowego i merytorycznego rozważenia sprawy. W związku z tym przyjął, że zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nieporozumieniem i nadużyciem prawa poprzez błędną wykładnię uznał stanowisko organu celnego zajęte w zaskarżonej decyzji "o wstecznym działaniu przepisów art. 265² Kodeksu celnego w sprawie". Powołując się na uchwałę SN z dnia 21 maja 1986 r., III AZP 4/85 zauważył, że została naruszona zasada nieretroakcji wyrażona w art. 3 k.c. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji stwierdzając przy tym w uzasadnieniu, że "rozstrzygnięcie w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. numer [...] z dnia [...] r. jest właściwe". W uzasadnieniu decyzji powoływał się między innymi na art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego i art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, moment powstania długu celnego w niniejszej sprawie ([...] r.) i takie podstawy odmowy wszczęcia sprawy wymienione w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Natomiast wskazując na art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz zasadę trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 O.p., a także poglądy orzecznictwa sądowego i doktryny zauważył, że termin "ostateczna decyzja" użyty w art. 247 § 1 O.p., w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, odnosi się do decyzji organu odwoławczego, a nie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując dodatkowo podstawy odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a O.p. (str. 8 uzasadnienia) uznał, że wydając decyzję z dnia [...] r., jako organ pierwszej instancji, właściwie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., chociaż niewłaściwie przyjął, że decyzja ta była decyzją ostateczną. Stwierdził przy tym, że odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna z uwagi na "brak przymiotu ostateczności tej decyzji". Nie uznano zarzutu niedopuszczalności wstecznego działania przepisów Kodeksu celnego. Powołano się przy tym na treść przepisu art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i "zmianę poprzez stwierdzenie nieważności" tych decyzji ze względu na naruszenie "art. 247 § 1 pkt 2 i 4 w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 O.p.". Wnosił też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podał, że organ błędnie uznał, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania nadzorczego nie badając "istotnych i rażących wad decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. mimo jej dotknięcia kwalifikowaną wadą w momencie jej wydania". Stwierdził przy tym, że "jest bezsporne w sprawie, iż obowiązek podatkowy w stosunku do skarżącego powstał co najmniej w dniu [...] r. na podstawie tzw. dokumentu SAD". Jednak z ostrożności podnosił, że niezasadnie uznano skarżącego za "podatnika przedmiotowych podatków" w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru w postaci samochodu osobowego [...], gdyż nigdy tego samochodu nie nabył ani też nie sprzedał. Błędy organu celnego poczynione w tym zakresie uznał za rażące. Zarzucił przy tym, że nie wszczęto żadnych postępowań celnych w stosunku do właścicieli komisów w J., W., czy R., które to według niego firmy również były posiadaczami feralnego samochodu i dokonywały pośrednictwa w umowie sprzedaży samochodu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik dodatkowo zarzucił, że swym postępowaniem organy celne ograniczyły prawa obywatelskie skarżącego w państwie prawa. Na potwierdzenie tego wskazał na sprzeczność między ustaleniami Prokuratury, a ustaleniami organów celnych odnośnie osoby (osób) odpowiadającej za nielegalne wprowadzenie na polski obszar celny przedmiotowego samochodu. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy wskazał, że argumenty dotyczące określenia dłużników w decyzji wydanej w sprawie celnej nie mogły być przedmiotem rozważań w toku postępowania prowadzonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności. Na rozprawie dnia 23 września 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej podnosił, że strona została niesłusznie obciążona należnościami celnymi w sytuacji, gdy inne osoby doprowadziły do powstania długu celnego. Przedłożył przy tym pismo organu odwoławczego z dnia [...] r. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji, gdy zachodzą ku temu podstawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Aby stwierdzić, czy w danej sprawie wystąpiło naruszenie prawa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Dokonując takiej oceny Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K., działającemu jako organ pierwszej i drugiej instancji w sprawie stwierdzenia nieważności, zarzucić naruszenia przepisów prawa kwalifikującego do uchylenia wydanych w sprawie decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. Zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Jeśli chodzi o stan prawny, to w tej sprawie będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu celnego w związku z brzmieniem przepisu przejściowego, jakim jest art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne i faktem, że w sprawie dług celny powstał dnia [...] r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] r. uznał skarżącego za dłużnika celnego z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci samochodu marki [...] o określonych numerach nadwozia i roku produkcji. W związku z tym określił wysokość długu celnego w kwocie [...] zł przyjmując elementy kalkulacyjne z dnia powstania tego długu, czyli z dnia [...] r. (str. 2 decyzji). Decyzją tą nie określono wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis przejściowy art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Wykładnią tego przepisu należy przede wszystkim objąć rozumienie pojęcia "przepisy dotychczasowe", czyli wskazanie, czy pod tym pojęciem należy rozumieć tylko przepisy materialne, czy także procesowe. Początkowo orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie było jednolite, jednakże po pewnym czasie wykształcił się trwały pogląd, w ramach którego przyjmuje się, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. należy stosować obowiązujące przed tą datą zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Przy czym zasada ta dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które zostały wszczęte po tej dacie, ale dotyczą długu celnego, który powstał przed datą akcesji (zob. między innymi wyroki NSA z dnia 20 maja 2009 r., I GSK 643/08; z dnia 17 grudnia 2008 r., I GSK 144/08 oba publikowane na wyżej cytowanej stronie internetowej; z dnia 20 lutego 2007 r., I GSK 559/06, publ. ONSAiWSA 2008/4/63; z dnia 15 maja 2007 r., I GSK 1381/06, LEX nr 351019). Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. SK 25/05 (Dz.U. Nr 229, poz. 1675). Podkreśla się przy tym, że ogólne sformułowanie "przepisy dotychczasowe" należy interpretować przede wszystkim przez pryzmat (zakres) regulacji zawartych w Kodeksie celnym w szczególności z uwzględnieniem przedmiotu regulacji opisanego w art. 1 Kodeksu celnego, który odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego. W orzecznictwie przyjmuje się też, z czym należy się zgodzić, że pojęcie "sprawy dotyczącej długu celnego" w swym zakresie mieści nie tylko sprawy wymiaru długu celnego, ale także tryby nadzwyczajne jakim są tryby wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., I GSK 144/08 pub. jak wyżej). Za "przepis dotychczasowy" należy uznać przepis art. 265² Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1/ nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2/ nie wznawia postępowania. Jest to przepis szczególny, wyłączający w zakresie w nim uregulowanym stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie tworzy uprawnień dla strony, których realizacji w postępowaniu mogłaby się domagać, a reguluje skierowany do organu zakaz podejmowania danej czynności procesowej. Tym samym, jeżeli nawet w danej sprawie istnieją jakieś przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, lecz upłynął trzyletni termin od "dnia powstania długu celnego", organ – mając na uwadze jednoznaczny zakaz - musi odmówić wszczęcia takiego postępowania, nawet nie badając tych przesłanek. Zauważyć też należy, że przepis ten odnosi się do dnia powstania długu celnego, a nie np. do daty wydania (rozumianej jako skuteczne doręczenie) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2009 r., I GSK 809/08 dostępny na stronie internetowej; z dnia 27 września 2007 r. I GSK 2244/06, Lex nr 375211; 27 września 2007 r., I GSK 2096/06, Lex nr 375161). W niniejszej sprawie termin ten upłynął licząc od daty powstania długu celnego (dnia [...] r.), która to data została ustalona w decyzji z dnia [...] r. i co organ celny pierwszej instancji opisał na str. 2. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., w której uzasadnieniu na str. 9 jeszcze raz organ wymienił datę powstania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako organ pierwszej instancji, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne nie miał podstaw do merytorycznej oceny tego elementu. Orzekając na tym wstępnym etapie nie mógł i nie oceniał prawidłowości ustalenia tej daty w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie miał podstaw do badania wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Wskazywany przez pełnomocnika strony skarżącej w skardze inny moment powstania długu celnego w takim postępowaniu i na jego etapie wstępnym zasadnie nie był brany przez organ celny pod uwagę. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wdaną w trybie nadzwyczajnym zaakceptował stanowisko zaprezentowane przez organ na etapie pierwszej instancji. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji wydana w trybie zwykłym nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę i że wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę jest decyzja organu odwoławczego, ponieważ takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/05, LEX nr 331926), ale nie można jednak przyjąć, że w niniejszej sprawie strona nie wnosiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Wprawdzie w swoich pismach wymieniała jedynie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r., ale Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy w pełnym zakresie, czyli tak naprawdę zarzuty dotyczące decyzji organu pierwszej instancji dotyczyły ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby nadmiernym formalizmem, tym bardziej, że organ nie wezwał strony zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 O.p.) i informowania (art. 124 O.p.) do wyjaśnienia tej kwestii z pouczeniem o skutkach jej zaniedbania. Poza tym można uznać, że organ pierwszej instancji w tym zakresie wręcz wskazał stronie, że taką ostateczną decyzją jest decyzja z dnia [...] r. W piśmie z dnia [...] r. organ poinformował pełnomocnika strony, że decyzja z dnia [...] r. stwierdzająca powstanie długu celnego została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r. i "stała się decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym po doręczeniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej". Naruszenie przez organy powyższych przepisów postępowania nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż nawet po wyjaśnieniu przez stronę, że chodziło jej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. organy celne w sprawie stwierdzenia nieważności nie mogły zająć innego stanowiska niż odmówić wszczęcia postępowania z powodu upływu terminu trzech lat od dnia powstania w sprawie długu celnego zgodnie z art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy wprowadzającej Prawo celne, co zostało ocenione przez Sąd powyżej. Okoliczności na jakie powołuje się pełnomocnik w skardze, a w szczególności na to, że skarżący nigdy nie nabył przedmiotowego samochodu ani też nie sprzedał, że "wmanipulowano" stronę w sprawę przemytu samochodu i że nie wszczęto żadnych postępowań celnych w stosunku do właścicieli komisów, na tym etapie postępowania, na którym organy celne wydały decyzje o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu upływu określonego czasu nie mogą być brane pod uwagę. Ocena ta miałaby dopiero znaczenie, gdyby termin ten nie upłynął, a organy celne badały wystąpienie przesłanek stwierdzenia nieważności. Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie ostateczna decyzja dotyczyła długu celnego, a nie zobowiązań podatkowych, do których stosuje się inne terminy przewidziane w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 60 i art. 70 O.p. w zw. z art. 247 § 2 O.p. Decyzja Izby Celnej w K. z dnia [...] r. wydana w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 maja 2009 r., III SA/Gl 1562/08. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie przekraczającym zarzuty skargi nie doszukał się takiego naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.