III SA/Gl 455/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...]: 1/ określającą "A" Spółce Cywilnej J. W., K. W. z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółką) kwoty niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: - [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, - [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, 2/ orzekającą solidarną odpowiedzialność podatkową K. W., jako osoby trzeciej - byłego wspólnika Spółki, za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące [...] 2000 r. w wysokości [...] zł oraz [...]2001 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiąc [...] 2000 r. i [...] 2001 r. wykazując kwoty do zapłaty w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Na poczet zaległości za [...] 2000 r. organ podatkowy zaliczył wpłatę kwoty: - [...] zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej (z uwagi na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego z powodu niespełnienia przez Spółkę warunków restrukturyzacji), w tym na należność główną -[...] zł, - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r. Do zapłaty za [...] 2000 pozostała kwota [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty tej kwoty. Organ podatkowy na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]r., decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., którą wykreślono z ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorstwo Spółkę Cywilną "A" J. W., K. W. i w uzasadnieniu której poinformowano, że na podstawie stosownych przepisów wspólnicy tej Spółki dokonali indywidualnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 2001 r. w tym K. W. pod numerem [...], zaświadczenie z dnia [...] 2002 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] K. W., zgłoszeń identyfikacyjnych NIP-2 z dnia [...] i [...] 2002 r., informacji o wspólnikach Spółki NIP-D z dnia [...] i [...] 2002 r., aneksu do umowy Spółki z dnia [...] r. wskazującego, że do Spółki obok J. W. ([...]%), K. W.( [...]%) wstąpiła T. W. ([...]%), oświadczenia K. W. z dnia [...] 2002 r. o wystąpieniu z tym dniem ze Spółki i o przeniesieniu swoich udziałów na J. W. i aneksu do umowy Spółki z dnia [...] r. wprowadzającego zmiany w zakresie wspólników i ich udziałów (J. W. – [...]%, T. W. – [...]%). W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności między innymi K. W. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. W trakcie postępowania K. W. składając pisma z dnia [...],[...] i [...] 2006 r. wnosiła o umorzenie zaległości Spółki za [...] 2000 r. oraz [...] 2001 r. motywując to swoim podeszłym wiekiem i trudną sytuacją materialną, w szczególności niską wysokością otrzymywanej emerytury, z której dodatkowo następowały potrącenia na rzecz ZUS. W pismach tych zaznaczała, że została skrzywdzona przez dzieci. Początkowo wskazywała, że nie brała udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej syna J. W. i jego żony T. W. i że nie podpisywała z nimi umowy. Natomiast w piśmie z dnia [...] 2006 r. wyjaśniła, że była zarejestrowana od dnia [...] 2001 r. do dnia [...] 2002 r., czyli że nie była zarejestrowana w 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił zlikwidowanej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. oraz [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł, oraz orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową K. W. jako osoby trzeciej - byłego wspólnika Spółki za jej zaległości podatkowe w powyższym zakresie oraz za należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, liczone na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona ponowiła wniosek o umorzenie żądanej kwoty podnosząc jeszcze raz, że została skrzywdzona przez dzieci i że nie prowadziła z synem działalności, a o zarejestrowaniu dowiedziała się dopiero wówczas, gdy komornik przystąpił do egzekucji ze świadczenia emerytalnego. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze względu na okres kiedy powstała zaległość podatkowa i na przepis przejściowy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) (zwaną dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Powołując się na art. 115 O.p. zaznaczono, że przepis ten nakładając na wspólników (ewentualnie byłych wspólników) spółek cywilnych niejako obligatoryjną odpowiedzialność za ciążące na spółce zaległości podatkowe, nie wymienia żadnych przesłanek, których spełnienie mogłoby tę odpowiedzialność wyłączyć i że stosownie do § 4 tego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Odwołując się do stanowiska wypracowanego w orzecznictwa wskazano, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki właśnie w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialność wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1531/98 i wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP 2003/5/132). Zaznaczono też, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. W związku z tym uznano, że mimo iż nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników, odpowiadających całym swoim majątkiem, zostaje w takiej sytuacji przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań, jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Odnośnie zaległości podatkowych Spółki stwierdzono, że powstały one wobec faktu nie uiszczenia przez tego podatnika zadeklarowanych kwot zobowiązania podatkowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy za organem pierwszej instancji ustalił, że K. W. była wspólnikiem Spółki w okresie od dnia [...] 1998 r. do dnia [...] 2002 r., czyli w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości. W oparciu o te ustalenia organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji na podstawie art. 115 O.p. określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika K. W. solidarnie z J. W. oraz Spółką za te zaległości podatkowe Spółki oraz należne od nich odsetki za zwłokę. Natomiast odnosząc się do twierdzenia strony, iż nie odpowiada ona za długi Spółki, gdyż nie była jej wspólnikiem, stwierdzono, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, gdyż w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające fakt bycia przez stronę wspólnikiem Spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe. Zaznaczono przy tym, że podnoszony przez stronę fakt fałszowania podpisów, nie może być rozstrzygany przez organy podatkowe. Zauważono też, że drugi wspólnik Spółki – J. W. również odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki za ten okres, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...]. W skardze z dnia [...] 2007 r. K. W. ponownie wnosiła o umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z dodatkowymi kosztami wskazując na okoliczność braku świadomości uczestniczenia w działalności Spółki. Zaznaczyła przy tym, że od początku była "kozłem ofiarnym" i że syn prowadził Spółkę z żoną i innymi. Te same stwierdzenia znalazły się w piśmie strony z dnia [...] i [...] 2007 r. Postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Sąd zwolnił stronę od opłat sądowych w związku z jej wnioskiem z dnia [...] 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaznaczając, że wystąpienie K. W. ze Spółki z dniem [...] 2002 r. nie zwalnia jej jako byłego wspólnika od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie, kiedy była ona wspólnikiem Spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości poinformował, że po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dnia [...] r. odmawiającej umorzenia decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na rozprawę wyznaczoną na dzień 8 września 2006 r. strony nie stawiły się, prawidłowo zawiadomione o jej terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd działał w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) biorąc z urzędu pod uwagę między innymi, czy w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, np. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego w szczególności art. 115 O.p. Przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej były zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. i [...] 2001 r., których termin płatności upływał odpowiednio w [...] 2001 r. i [...] 2002 r. Zobowiązania te powstały z mocy prawa a zostały wykazane przez Spółkę w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7, czyli przed wejściem w życie dnia 1 stycznia 2003 r. nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Przepis przejściowy ustawy nowelizacyjnej zawarty w art. 21 wskazywał, że "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przed dniem wejścia w życie nowelizacji od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 115 O.p. miał następujące brzmienie (podkreślenia i pogrubienia Sądu): § 1 Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2 Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. § 3 W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2. § 4 Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z przepisu art. 115 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność nie tylko aktualnego ale i byłego wspólnika spółki cywilnej ma charakter osobisty i solidarny. Na etapie orzekania o odpowiedzialności nie ma ona jednak charakteru subsydiarnego, tak jak w przypadku osób trzecich wymienionych w art. 116 § 1 O.p., czyli w tym momencie warunkiem odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Dopiero na etapie egzekucji wobec wspólnika jest to istotne, gdyż egzekucja w stosunku do majątku osoby trzeciej może być podjęta dopiero gdy egzekucja z majątku podatnika (spółki) okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 3 O.p. obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2003 r. i art. 108 § 4 O.p. obowiązujący po tym dniu). Orzekanie o odpowiedzialności wspólnika nie jest też oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się wspólnika do powstania zaległości. Jeśli chodzi o przepis procesowy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. obowiązujący na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, to zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania (§ 1 pkt 1), a organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku między innymi, nie zapłacił w całości lub w części podatku (§ 3). W tym zakresie należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, na gruncie art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. że decyzja organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki musi określać wysokość zobowiązania podatkowego które ciążyło na spółce i w przypadku braku takiego określenia, decyzja dotknięta jest wadą uzasadniającą jej uchylenie (zob. WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1240/04, M.Podat. 2005/6/2). Podobnie jak i ze stanowiskiem, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jaj zobowiązania i że adresatem decyzji są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2003 r. SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94 i z dnia 4 lipca 2001 r. I SA/Wr 447/00, POP 2002/4/104). Podkreślić należy, że prawidłowe zastosowanie powyższych norm prawa materialnego wiąże się w sposób ścisły z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który by odpowiadał warunkom prawnym wynikającym z tych przepisów. Realizacja zasady ogólnej tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 §1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a następnie dokonać ich kompleksowej oceny i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek. Nie oznacza to, że strona działając w ramach dobrze pojętego własnego interesu nie jest zobowiązana do składania odpowiednich wniosków dowodowych na poparcie własnych twierdzeń. Nie ulega wątpliwości, że zasada oficjalności nakazuje organowi podatkowemu przeprowadzenie w danej sprawie określonych dowodów, co do podstaw odpowiedzialności z art. 115 § 1 O.p., a mianowicie ustalenia istnienia zaległości podatkowych wynikających z działalności spółki i innych kosztów podlegających przeniesieniu, ciążących na danym podatniku oraz statusu aktualnego wspólnika albo byłego wspólnika w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Dowody takie muszą być zgromadzone w sprawie, a konkretnie w aktach sprawy, aby realna stała się możliwość kontroli udowodnienia pewnych faktów, czy to jeszcze w postępowaniu podatkowym przez organ drugiej instancji, czy też następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych obu instancji, w ramach dopuszczalnych środków, bez względu na to, czy strona zgłasza w tym zakresie jakiekolwiek zarzuty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły, ani przepisów materialnych, dokonując ich prawidłowej wykładni, ani przepisów procesowych przeprowadzając postępowanie zgodnie z zasadami z nich wynikającymi. Dokonując oceny zebranych dowodów stosownie do art. 191 O.p., bez naruszenia jej granic, prawidłowo ustalono, że w okresie kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, wynikające ze składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7, a mianowicie w [...] 2001 r. i [...] 2002 r., K. W. była wspólnikiem Spółki. Świadczą o tym zaświadczenia o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej, decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. wydana na podstawie nowych przepisów, zgodnie z którymi Spółka cywilna nie mogła być uznana za przedsiębiorcę i w związku z tym poinformowano o wpisaniu działalności gospodarczej K. W. pod nowy numer, składane w organie podatkowym druki NIP-2 i NIP-D, a także dokumenty w postaci pisemnego oświadczenia z dnia [...] 2002 r. o wystąpieniu ze Spółki i aneksów do umowy Spółki z dnia [...] i [...] r. W piśmie z dnia [...] 2006 r. sama strona potwierdziła, że była zarejestrowana jako przedsiębiorca od dnia [...] 2001 do [...] 2002 r. Z powyższych dokumentów wynika, że była również wspólnikiem Spółki przed dniem [...] 2001 r., a mianowicie od dnia [...] 1998 r. Natomiast jeśli chodzi o twierdzenie strony, że została skrzywdzona przez dzieci oraz zarzut braku świadomości uczestniczenia w działalności Spółki i prowadzenia jej przez syna razem z synową, podnoszony w toku postępowania podatkowego i w skardze, to powyższe twierdzenie i zarzut nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdyż poczucie moralne skrzywdzenia nie może być podstawą do uwolnienia się od odpowiedzialności, a samo twierdzenie braku świadomości w świetle zebranego materiału dowodowego nie znalazło potwierdzenia. Odnośnie udziału synowej w Spółce, to z aneksu do umowy Spółki z dnia [...] r. wynika, że T. W. z tym dniem stała się wspólnikiem Spółki z udziałem [...]% obok J. W. ([...] %) i K. W.( [...]%). Po wystąpieniu ze Spółki dnia [...] 2002 r. K. W. T. W. była nadal wspólnikiem tej Spółki z takim samym udziałem, czyli rzeczywiście prowadziła działalność z mężem J. W.. Na marginesie należy podkreślić, że rozpatrując wnioski strony o umorzenie "zaległości" organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. umorzył zobowiązania ciążące na stronie skarżącej orzeczone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w trybie art. 115 O.p. Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami do takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a., dlatego stosownie do art. 151 tej ustawy Sąd oddalił skargę.