III SA/Gl 457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność P.T. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Sp. z o.o. "A" w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części orzekającej o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. T. (skarżącego) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej P.T., jako osoby trzeciej - członka zarządu "A" Sp. z o.o., z siedzibą w B. - za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 2000 r. w kwocie: [...][...] zł, [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł, [...] 2001 r. w kwocie: [...] zł oraz [...] 2002 r. w kwocie: [...] zł, wraz z należnymi odsetkami od powyższych zaległości w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy skazał następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W deklaracjach VAT-7 za miesiące: [...] 2000, [...] i [...] 2001 r. oraz [...] 2002 r. "A" Sp. z o.o. wykazała m. in.: - za [...] r. - nadwyżkę p. naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - nadwyżkę p. naliczonego nad należnym w kwocie: [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie: [...] zł oraz do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - nadwyżkę p. naliczonego nad należnym, do przeniesienia na miesiąc następny, w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - kwotę podatku do zapłaty w wysokości: [...] zł. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych za powyższe okresy stosownymi decyzjami (z dnia [...] r. nr [...] , doręczonymi [...] 2003 r.) organ I instancji określił Spółce "A" Sp. z o.o.: - za [...] r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - nadwyżkę p. naliczonego nad należnym w kwocie: [...] zł, w tym [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz [...] zł do przeniesienia na miesiąc następny, - za [...] r. - nadwyżkę p. naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie: [...] zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług: - za [...] r. - w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - w kwocie: [...] zł, - za [...] r. - w kwocie: [...] zł. Powyższe decyzje nie zostały przez Spółkę wykonane. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Spółka nie uregulowała podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...] r. organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za [...] r. w kwocie: [...] zł. Również i ta decyzja nie została przez Spółkę wykonana. Ponieważ przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wykonania tych zobowiązań podatkowych organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności P. T. za zaległości podatkowe Spółki "A" Sp. z o.o. za powyższe okresy rozliczeniowe, zakończone wydaniem wskazanej na wstępie decyzji z [...] r., nr [...]. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, iż zachodzi hipoteza normy wyrażonej przepisem art. 116 O.p. Pismem z dnia [...] 2007 r. P. T. złożył odwołanie od tej decyzji. Odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie wskazał on organowi podatkowemu mienia z którego można zaspokoić zaległości podatkowych Spółki. Mianowicie Spółka "A" Sp. z o.o. w 2001 r. wszczęła postępowanie sądowe o zapłatę kwoty prawie [...] zł przeciwko "B" Sp. z o.o. w B.. Sąd Okręgowy w B. zasądził na rzecz Spółki od "B" Sp. z o.o. kwotę około [...] zł. Na skutek apelacji wniesionej przez pozwanego Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem wydanym w sprawie sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego, zasądzając ostatecznie na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę około [...] zł. Odwołujący jest w posiadaniu informacji, iż wyrok ten jest prawomocny a wierzytelności stały się wymagalne. Powyższe oznacza, iż "A" Sp. z o.o. posiada wymagalne wierzytelności w kwocie znacznie przekraczającej powstałe zaległości podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie odwołujący informował organ podatkowy o powyższych wierzytelnościach. Tym samym wskazał on majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie roszczeń organu podatkowego w całości. W konsekwencji, w ocenie odwołującego, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p. albowiem egzekucja wobec "A" Sp. z o.o. nie okazała się bezskuteczna, gdyż mogła być prowadzona z tych wierzytelności Spółki, a ponadto odwołujący wskazał mienie Spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja. Poza tym, w ocenie odwołującego, zarzut niezłożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego we właściwym terminie jest nieuzasadniony. Albowiem zarzut ten oparto na analizie przez organ podatkowy bilansów spółki, podczas, gdy kwestia ta winna być zbadana przez biegłych sądowych z zakresu księgowości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przytaczając następująca argumentację prawną: W myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw: "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Oznacza to, iż do odpowiedzialności P. T. za zaległości podatkowe z tytułu VAT za [...] 2002 r. (termin płatności do [...] 2002 r.) znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Natomiast do dodatkowych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące: [...] 2000 r., [...] i [...] 2001 r., których termin płatności upłynął w [...] 2003 r., znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Zgodnie zatem z art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Z kolei w myśl art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Jak zaakcentował organ II instancji w obu wersjach tego przepisu jest mowa o "zaległościach podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością". W niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż na "A" Sp. z o.o. ciążą zaległości podatkowe z tytułu VAT za miesiące: [...] r., [...] i [...] r. oraz [...] r. Odnośnie granic odpowiedzialności osób trzecich będących członkami zarządu należy stwierdzić, iż do końca 2002 r. obejmowały one te "zobowiązania podatkowe", które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu, natomiast w obecnym brzmieniu granice te obejmowały "zaległości podatkowe", które powstały w okresie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...] 2002 r., jak i zaległości podatkowe z tyt. dodatkowych zobowiązań VAT za [...] i [...] 2001 r. oraz [...] 2000 r. powstały w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu "A" Sp. z o.o. Z nadesłanego przez organ I instancji materiału wynika, iż P. T. został prezesem Spółki z dniem 21 września 1998 r. i pełnił tę funkcję do dnia odwołania go przez Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o., tj. do [...] 2005 r. Organ II instancji dodał, iż w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych istotną rzeczą jest także to, czy pełnił on także funkcję w okresie, w którym doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. W niniejszej sprawie strona była członkiem zarządu "A" Sp. z o.o. zarówno w okresie, w którym złożono nieprawidłowe deklaracje VAT-7, jak i w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych. Po przeanalizowaniu w odniesieniu do niniejszej sprawy kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jaką jest na gruncie art. 116 O.p. bezskuteczność egzekucji organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, mimo że organ I instancji zastosował wszystkie dopuszczalne prawem środki egzekucyjne - zajęcie rachunków bankowych, co jednak nie przyniosło rezultatów, zajęcie wierzytelności Spółki – jednak dłużnicy ich nie uznali. W przypadku jednej wierzytelności Spółki wobec "B" Sp. z o.o. w B. sprawa jest sporna z uwagi na toczący się proces przed Sądem Najwyższym. Dłużnik tej wierzytelności przedłożył kopię postanowienia SA w K. z [...] r., sygn. akt [...] wstrzymującego wykonanie wyroku tego Sądu, zasądzającego od "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "A" kwotę [...] zł, do czasu rozpatrzenia kasacji przez SN. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy ustalił, że w miejscu prowadzonej działalności Spółka nie posiada składników majątkowych pozwalających na zaspokojeni należności, nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani żadnego pojazdu samochodowego. W ocenie organu odwoławczego nie ustalono zatem żadnego mienia, w stosunku do którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Wniosek ten potwierdzają zapadłe już rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B. Wydziału Gospodarczego ( z [...] r. sygn. akt [...] ; z [...] r. sygn. akt [...] ) oddalające wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Co więcej, z uzasadnienia postanowienia ww. Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...] , w przedmiocie zakazu regulowanego art. 172 § 1 prawa upadłościowego, wynika, iż Komornik działający przy Sądzie Rejonowym w B. prowadził przeciwko Spółce kilkanaście spraw, w których egzekucja okazała się bezskuteczna. Jedynym majątkiem Spółki jest zatem sporna wierzytelność wobec "B" Sp. z o.o. w B. , co do której toczy się od 2001 r. postępowanie sądowe i obecnie nie ma możliwości dokonania egzekucji z tejże wierzytelności. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się w przedmiotowej sprawie do negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek odpowiedzialności, tj: 1) okoliczności zgłoszenia przez członka zarządu, we właściwym czasie, upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, chyba że ten członek zarządu udowodni, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, 2) osoba trzecia wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odnośnie przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym faktem jest, iż Sąd Rejonowy w B. stosownym postanowieniem z dnia [...] r. otworzył postępowanie układowe wobec Spółki. Ten sam Sąd, postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] umorzył to postępowanie na podstawie art. 34 § 1 obowiązującego w 2001 r. prawa o postępowaniu układowym. Z uzasadnienia tegoż rozstrzygnięcia wynika, iż motywem jego była bierna postawa dłużnika uniemożliwiająca jakiekolwiek działanie nadzorcy sądowego oraz wykonanie czynności przez Sędziego Komisarza. Ponadto, jak już wskazano wyżej składane w 2003 r. wnioski wierzycieli Spółki o ogłoszenie upadłości Spółki pozostały bezskuteczne. Poza tym, do akt sprawy załączono postanowienie tego samego Sądu z [...] r., sygn. akt [...] pozbawiające skarżącego na okres 2 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni - na podstawie art. 172 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) A zatem Ww ocenie organu II instancji postępowanie układowe nie zostało wszczęte "we właściwym czasie" - co skutkuje, jego zdaniem, iż w niniejszej sprawie ww. przesłanka negatywna nie ma miejsca. Organ ten podkreślił, iż w obrocie prawnym funkcjonuje pojęcie: "wszczęcie we właściwym czasie postępowania układowego". Wskazał na wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. [...] . Jak podkreślił tenże organ pomocnymi, przy rozważeniu kwestii, co oznacza pojęcie: "wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", są wyroki sądowe, które omawiały pojęcie "właściwy czas" w odniesieniu do pierwszej przesłanki egzoneracyjnej, czyli zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mianowicie np. w wyroku NSA z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 stwierdzono m. in.: "Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych". Natomiast w wyroku WSA z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 Sąd stwierdził m. in: "Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych". Już z powyższych wyroków jednoznacznie wynika, w ocenie organu, iż pojęcie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" oznacza nie tylko i wyłącznie sam fakt zgłoszenia wniosku w określonym terminie, lecz na "uczynieniu wszystkiego", aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż aby móc uznać, iż postępowanie układowe zostało otwarte przez sąd gospodarczy na wniosek strony "we właściwym czasie" nie wystarczy samo złożenie skutecznego wniosku o otwarcie postępowania układowego, lecz także uczynienie ze strony członka zarządu wszystkiego, aby nie zniweczyć celu tegoż postępowania. Innymi słowy strona winna była swoim dalszym działaniem dążyć do zawarcia stosownego układu, który by zatwierdził sąd. Skoro jednak całkowita bierność strony skutkowała umorzeniem wszczętego postępowania, tym samym nie można uznać, iż przedmiotowe postępowanie układowe zostało wszczęte "we właściwym czasie".. Oznacza to też, iż w odniesieniu do wszczęcia postępowania układowego w niniejszej sprawie - nie można uznać, że fakt otwarcia w 2001 r. postępowania układowego wobec spółki, które w tym samym roku zostało umorzone, zwalnia stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe dopiero w 2002 i 2003 r. Odnosząc się do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, organ podkreślił, iż wskazana przez stronę w odwołaniu wierzytelność przysługująca od "B" Sp. z o.o. nie spełnia tej przesłanki. Nie można bowiem przyjąć iż egzekucja z tej wierzytelności była i jest obecnie możliwa. W opinii organu odwoławczego wskazana przez stronę wierzytelność, która jest sporna i z której faktyczna możliwość egzekucji została określona przez sąd gospodarczy jako "zdarzenie przyszłe i niepewne" co skutkowało niemożnością wszczęcia postępowania upadłościowego, nie może być uznana przez organy podatkowe jako mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki "w znacznej części". Wszak obecnie ani nie jest znana wysokość wierzytelności przysługującej Spółce od "B" Sp. z o.o. jaka pozostanie po rozpatrzeniu kasacji przez SN, ani też nie jest obecnie rzeczą pewną, że jakakolwiek wierzytelność wobec "B" będzie Spółce przysługiwała. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi P. T. do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł on o uchylenie decyzji, wskazując analogiczne zarzuty i argumenty, jakie podniósł w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, tj: nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że nie wskazał on organowi podatkowemu mienia z którego można zaspokoić zaległości podatkowych Spółki. Mianowicie Spółka "A" Sp. z o.o. w 2001 r. wszczęła postępowanie sądowe o zapłatę kwoty prawie [...] zł przeciwko "B" Sp. z o.o. w B. . Sąd Okręgowy w B. zasądził na rzecz Spółki od "B" Sp. z o.o. kwotę około [...] zł. Na skutek apelacji wniesionej przez pozwanego Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem wydanym w sprawie sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego, zasądzając ostatecznie na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę około [...] zł. Odwołujący jest w posiadaniu informacji, iż wyrok ten jest prawomocny a wierzytelności stały się wymagalne. Powyższe oznacza, iż "A" Sp. z o.o. posiada wymagalne wierzytelności w kwocie znacznie przekraczającej powstałe zaległości podatkowe. W trakcie prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie odwołujący informował organ podatkowy o powyższych wierzytelnościach. Tym samym wskazał on majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie roszczeń organu podatkowego w całości. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 116 O.p. albowiem egzekucja wobec "A" Sp. z o.o. nie okazała się bezskuteczna, gdyż mogła być prowadzona z tych wierzytelności Spółki, a ponadto odwołujący wskazał mienie Spółki, z którego mogła by być prowadzona egzekucja. Poza tym, w ocenie skarżącego, zarzut niezłożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego we właściwym terminie jest nieuzasadniony. Albowiem zarzut ten oparto na analizie przez organ podatkowy bilansów spółki, podczas, gdy kwestia ta winna być zbadana przez biegłych sądowych z zakresu księgowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę i doktrynę poglądów. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się zasadna tylko w części dotyczącej przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania w VAT. W pozostałej części Sąd uznał niniejszą skargę za niezasadną. W kwestii dotyczącej przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Sąd w oparciu o uchwałę NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, podzielając stanowisko NSA zajęte w tej uchwale, przyjął, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.), a zatem odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. z dni [...] r., nr [...] orzekającą solidarną odpowiedzialność P. T. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w części orzekającej o dodatkowy zobowiązaniu podatkowym i orzekł, iż w tej części zaskarżona decyzja nie może być wykonana Co do pozostałej części zaskarżonej decyzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji. Zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw: "do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Oznacza to, iż do odpowiedzialności P. T. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. (termin płatności do [...] 2002 r.) znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Odnośnie granic odpowiedzialności osób trzecich będących członkami zarządu należy stwierdzić, iż do końca 2002 r. obejmowały one te "zobowiązania podatkowe", które powstały w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy stwierdził w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. powstały w trakcie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu "A" Sp. z o.o. Ze zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji materiału wynika, iż P. T. został prezesem tej Spółki z dniem [...] 1998 r. i pełnił tę funkcję do dnia odwołania go przez Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o., tj. do [...] 2005 r. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, występującą w art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) jest bezskuteczność egzekucji. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, iż prawodawca, wskazując na bezskuteczność egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności tych osób trzecich, nie formułował definicji legalnej tegoż zwrotu. Sięgając zatem do języka potocznego stwierdzić należy, iż bezskuteczny znaczy tyle, co nie dający oczekiwanych rezultatów, nie dający żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny (por.: Słownik współczesnego języka polskiego. T. 1. Red. B. Dunaj. Warszawa 1999, s.52). Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn.: Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków określają przepisy tejże ustawy. Organ egzekucyjny dąży więc do wykonania zobowiązania za podatnika stosując środki egzekucyjne, wymienione w przepisie art. 1a pkt 12 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu organ odwoławczy w tej sprawie stwierdził prawidłowo, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, mimo że organ I instancji zastosował wszystkie dopuszczalne prawem środki egzekucyjne - zajęcie rachunków bankowych, co jednak nie przyniosło rezultatów, zajęcie wierzytelności Spółki – jednak dłużnicy ich nie uznali. W przypadku jednej wierzytelności Spółki wobec "B" Sp. z o.o. w B. sprawa jest sporna z uwagi na toczący się proces przed Sądem Najwyższym. Dłużnik tej wierzytelności przedłożył kopię postanowienia Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r., sygn. akt [...] wstrzymującego wykonanie wyroku tego Sądu, zasądzającego od "B" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "A" kwotę [...] zł, do czasu rozpatrzenia kasacji przez Sąd Najwyższy. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy ustalił, że w miejscu prowadzonej działalności Spółka nie posiada składników majątkowych pozwalających na zaspokojeni należności, nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, ani żadnego pojazdu samochodowego. W ocenie organu odwoławczego nie ustalono zatem żadnego mienia, w stosunku do którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Zasadnie organy podatkowe podniosły także, że wniosek ten potwierdzają zapadłe już rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B. Wydziału Gospodarczego ( z [...]r. sygn. akt [...]; z [...]r. sygn. akt [...]) oddalające wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia ww. Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], w przedmiocie zakazu regulowanego art. 172 § 1 prawa upadłościowego, wynika nadto, iż komornik działający przy Sądzie Rejonowym w B. prowadził przeciwko Spółce kilkanaście spraw, w których egzekucja okazała się bezskuteczna. Jedynym majątkiem Spółki jest zatem sporna wierzytelność wobec "B" Sp. z o.o. w B., co do której toczy się od 2001 r. postępowanie sądowe i obecnie nie ma możliwości dokonania egzekucji z tejże wierzytelności. Negatywne (egzoneracyjne) przesłanki odpowiedzialności, to: 1) okoliczności zgłoszenia przez członka zarządu, we właściwym czasie, upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, chyba że ten członek zarządu udowodni, iż niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, 2) osoba trzecia wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczy, iż udowodniona zostanie przynajmniej jedna z tych przesłanek egzoneracyjnych. Odnośnie wystąpienia w tej sprawie przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że bezspornym faktem jest, iż Sąd Rejonowy w B. stosownym postanowieniem z dnia [...] r. otworzył postępowanie układowe wobec Spółki. Ten sam Sąd, postanowieniem z [...] r. (sygn. akt [...]), umorzył to postępowanie na podstawie art. 34 § 1 obowiązującego w 2001 r. prawa o postępowaniu układowym. Z uzasadnienia tegoż rozstrzygnięcia wynika, iż motywem jego była bierna postawa dłużnika uniemożliwiająca jakiekolwiek działanie nadzorcy sądowego oraz wykonanie czynności przez sędziego komisarza. Ponadto składane w 2003 r. wnioski wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości pozostały bezskuteczne. Nadto do akt sprawy załączono postanowienie tego samego Sądu Rejonowego z dnia [...] r., (sygn. akt [...]) pozbawiające skarżącego na okres 2 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni - na podstawie art. 172 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) Sąd za prawidłową uznał ocenę dokonaną w tej kwestii przez organ II instancji, iż w niniejszej sprawie postępowanie układowe nie zostało wszczęte "we właściwym czasie" - co skutkuje tym, że w tej sprawie ww. przesłanka negatywna nie ma miejsca. Organ ten podkreślił, iż w obrocie prawnym funkcjonuje pojęcie: "wszczęcie we właściwym czasie postępowania układowego" i podkreślił, że pomocnymi, przy rozważeniu kwestii, co oznacza pojęcie: "wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", są orzeczenia sądowe, które omawiały pojęcie "właściwy czas" w odniesieniu do pierwszej przesłanki egzoneracyjnej, czyli zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mianowicie np. w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 stwierdzono m. in.: "Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych". Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 96/07 Sąd stwierdził m. in. : "Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych". (por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 335/09 – LEX nr 526476). Z wyroków tych jednoznacznie wynika, iż pojęcie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" oznacza nie tylko i wyłącznie sam fakt zgłoszenia wniosku w określonym terminie, lecz "uczynienie wszystkiego", aby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, iż "aby móc uznać, iż postępowanie układowe zostało otwarte przez sąd gospodarczy na wniosek strony "we właściwym czasie" nie wystarczy samo złożenie skutecznego wniosku o otwarcie postępowania układowego, lecz także uczynienie ze strony członka zarządu wszystkiego, aby nie zniweczyć celu tegoż postępowania. Innymi słowy strona winna była swoim dalszym działaniem dążyć do zawarcia stosownego układu, który by zatwierdził sąd. Skoro jednak całkowita bierność strony skutkowała umorzeniem wszczętego postępowania, tym samym nie można uznać, iż przedmiotowe postępowanie układowe zostało wszczęte "we właściwym czasie". Nie można więc twierdzić, iż raz otwarte postępowanie układowe stanowi automatyczną przesłankę negatywną dla jakiejkolwiek odpowiedzialności za wszelkie zaległości podatkowe spółki. Może się bowiem zdarzyć, iż w wyniku zawarcia układu z wierzycielami spółka odzyska płynność finansową po czym znowu po pewnym czasie ją utraci, i tym razem ani nie zostanie otwarte postępowanie układowe, ani też nie zostanie zgłoszony "we właściwym czasie" wniosek o ogłoszenie upadłości, w efekcie czego ewentualne wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości spółki zostaną oddalone z uwagi na brak majątku dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W takiej sytuacji nie sposób twierdzić, iż poprzednio właściwie przejawiona inicjatywa członka zarządu, skutkująca zawarciem układu i odzyskaniem płynności finansowej, zwalnia już raz na zawsze tegoż członka zarządu np. z obowiązku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jeśli wystąpią wymienione w nim okoliczności w późniejszym okresie. A zatem należy stwierdzić, iż przepis art. 116 O.p. mówiąc o przesłankach egzoneracyjnych w stosunku do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ma na myśli te zaległości podatkowe, które miały bezpośredni związek z sytuacją finansową spółki wymagającą właśnie działań członków zarządu polegających na zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Nie można natomiast twierdzić, iż przesłanki egzoneracyjne dotyczą także tych zaległości, z którymi nie są w żaden sposób powiązane - czyli np. powstałe w późniejszym okresie niż toczące się postępowania bądź to upadłościowe bądź też układowe. (....). Nie można zatem twierdzić, iż skarżący jest zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie późniejszym, tj. w 2002 i 2003 r., niż długi Spółki, które zostały przedstawione sądowi gospodarczemu w 2001 r. do objęcia układem - tym bardziej, że jeszcze przed powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych postępowanie układowe zostało przez sąd gospodarczy umorzone na podstawie art. 34 § 1 prawa o postępowaniu układowym. Oznacza to, iż w odniesieniu do wszczęcia postępowania układowego w niniejszej sprawie - nie można uznać, że fakt otwarcia w 2001 r. postępowania układowego wobec spółki, które w tym samym roku zostało umorzone, zwalnia stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe dopiero w 2002 i 2003 r." (cyt. z uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, Sąd podzielił pogląd organu II instancji, iż wskazana przez skarżącego w odwołaniu wierzytelność przysługująca od "B" Sp. z o.o. nie spełnia tej przesłanki. Nie można bowiem przyjąć iż egzekucja z tej wierzytelności była i jest obecnie możliwa. Sąd Gospodarczy, w postanowieniu z [...] r. (sygn. akt [...]) wyraźnie stwierdził, iż przedmiotowa wierzytelność jest "sporna", a uzyskanie ewentualnej zapłaty z dochodzonego roszczenia należy uznać za zdarzenie przyszłe i niepewne, i nie stanowiło podstawy do uznania, iż Spółka dysponowała majątkiem, którego wartość przewyższała koszty postępowania upadłościowego. Również w postanowieniu z [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd ten powtórzył, iż wierzytelność ta "jest sporna" - i bynajmniej wskazanie jej przez stronę ani nie zwalniało ją z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w tezie nr 2 wyroku z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1447/08 (LEX nr 527380): "Nie wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, musi to być mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa w znacznej części". Podobny pogląd można znaleźć we wcześniejszym wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/05 ( M. Pod. 2007, nr 2, s. 45), w którym Sąd ten stwierdził, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (podobnie przyjął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 283/09 – LEX nr 549069). A zatem Sąd w niniejszym składzie orzekajacym podziela konstatację organu odwoławczego, że wskazana przez skarżącego wierzytelność, która jest sporna, i z której faktyczna możliwość egzekucji została określona przez sąd gospodarczy jako "zdarzenie przyszłe i niepewne" co skutkowało niemożnością wszczęcia postępowania upadłościowego, nie może być uznana przez organy podatkowe jako mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Obecnie zresztą ani nie jest znana wysokość wierzytelności przysługującej Spółce od "B" Sp. z o.o. jaka pozostanie po rozpatrzeniu kasacji przez Sąd Najwyższy, ani też nie jest obecnie rzeczą pewną, że jakakolwiek wierzytelność wobec "B" będzie Spółce przysługiwała (por. tezę nr 1 wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 283/09 – LEX nr 549069). Końcowo należy podkreślić, iż Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, co do kwestii przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił ją i poprzedzającą decyzję pierwszoinstancyjną w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ze względu na naruszenie wyżej wymienionych przepisów. W pozostałym zakresie na podstawie art. 151 cytowanej ustawy skargę oddalił. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w trybie art. 152 tej ustawy. Zwrotu kosztów postępowania sądowego nie zasądzono zgodnie z art. 200 i art. 206, biorąc pod uwagę fakt, iż w większej części skarga okazała się pozbawiona podstaw, a wartość uwzględnionego roszczenia stanowi mniej niż 2 % ogólnej wartości przedmiotu sporu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę naruszenie powyższych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego wskazanego przez Sąd.