III SA/Gl 460/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w opłacie paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania A spółka jawna w P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2012 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu w/w zobowiązania na majątku podatnika. Jako podstawę prawną organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 - dalej zwana w skrócie: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W toku kontroli podatkowej w spółce A prowadzonej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów o podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 maja 2015 r. organ I instancji poczynił ustalenia wskazujące na wystąpienie nieprawidłowości polegających na zakupie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od którego nie została zapłacona akcyza, skutkujących powstaniem uszczuplenia w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej w przybliżonej kwocie ogółem [...]zł (akcyza) i [...]zł (opłata paliwowa). Jak ustalił organ, w maju 2012 r. kontrolowany od kontrahentów krajowych: "B" sp. z o.o. w M. oraz "C" sp. z o.o. w Z. nabył 21.990 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a ustalenia wobec tych kontrahentów nie pozwalają na określenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu, a tym samym potwierdzenie, czy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W toku kontroli organ podjął czynności, z udziałem kontrolowanej spółki (wspólników), w celu ustalenia czy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 33 O.p., tj. uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania przez kontrolowaną. D.M., wspólnik spółki "A", w złożonym oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (ORD-HZ) nie wykazał żadnego majątku. Z kolei drugi wspólnik, J.J., nie udzielił odpowiedzi na wezwania organu, a według informacji Starostwa Powiatowego w B. nie ma majątku nieruchomego, ma natomiast zarejestrowanych pięć samochodów. Z kolei w odniesieniu do spółki ustalono, że nie figuruje ona w rejestrze gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. Spółka nie posiada także zarejestrowanych pojazdów. Wobec spółki "A" prowadzone jest natomiast postępowanie egzekucyjne, w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł. Spółka nie posiada wystarczających środków pieniężnych dla zaspokojenia wierzyciela. W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 O.p. uzasadniające zabezpieczenie na majątku spółki "A" przyszłego zobowiązania w opłacie paliwowej, tj. uzasadniona obawa, że kwota należnej opłaty paliwowej nie zostanie zapłacona. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r., w której określił przybliżone zobowiązanie w opłacie paliwowej za maj 2012 r. w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia w/w kwot na majątku spółki jawnej A. W odwołaniu strona, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzuciła rażące naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie lub na wynik sprawy, tj.: 1. art. 107 § 3 w zw. z art. 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (dalej zwany k.p.a.), w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów; 2. art. 291 § 1 i 3 w zw. z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia; 3. art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z 11 grudnia 2015 r., w tym załączone do niego dokumenty sporządzone w toku innych postępowań podatkowych; II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary spółki podczas nabywania towarów objętych akcyzą. W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumenty motywujące stawiane zarzuty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając jego stanowisko. W szczególności organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie, ani wysokość) i ma ono na celu wyłącznie zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości. Przywołując przepisy art. 33 O.p. organ podkreślił zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących wydanie decyzji w tym trybie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 1) spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł, przy czym na 4 grudnia 2015 r. jej zaległości podatkowe wyniosły [...]zł; 2) w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydal 34 decyzje określające spółce szacunkowe kwoty kolejnych uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. na łączną kwotę [...]zł; 3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku, tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych; 4) analiza sytuacji majątkowej spółki pokazuje, że zarówno spółka jak i jej wspólnicy nie posiadają mienia pozwalającego na pokrycie już wymagalnych należności publicznoprawnych. Wszystko to, zdaniem organu, dowodzi istnienia uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie w opłacie paliwowej nie zostanie wykonane. Za bezzasadne uznał organ II instancji zarzuty zgłaszane w odwołaniu wskazując, że w głównej mierze dotyczą one błędnego ustalenia stanu faktycznego w kwestii odpowiedzialności dostawców paliwa dla spółki oraz braku winy skarżącej w nieuiszczeniu akcyzy oraz opłaty paliwowej. Zdaniem organu takie zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania, lecz w postępowaniu wymiarowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Zdaniem skarżącej w stosunku do spółki brak było podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowiło podstawę wydania postanowienia (decyzji) o zabezpieczeniu. Nie zaistniały też okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że sam fakt istnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych, do których zapłaty w przyszłości spółka może być zobowiązana, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt ich niewykonania. Skarżąca zaznaczyła, że nie wyzbywała się majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań, nie można też przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności że nie uiszczała w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sam organ ustalił, że spółka na bieżąco regulowała zobowiązania podatkowe, nie posiadała zaległości podatkowych oraz nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Skarżąca spółka podkreśliła, że reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Nie podejmuje także żadnych czynności, które prowadziłyby do wyzbycia się majątku czy też skutkowały zagrożeniem przyszłej egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 O.p.). Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy nie podejmuje on starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09), czy relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 O.p. i prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności ustalonych i wskazanych w decyzjach. Uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez skarżącą ze zobowiązań oparły się na takich przesłankach, jak: sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej oraz jej wspólników, w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, możliwością zaspokojenia wierzyciela ocenianą na podstawie bieżąco prowadzonej egzekucji innych należności publicznoprawnych, oraz przyczyny powstania zobowiązań będących przedmiotem zabezpieczenia. Istnienie wszystkich tych przesłanek, w ocenie Sądu, zostało ustalone prawidłowo, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, z poszanowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 czy 188 O.p. Ustalenia dotyczące wszystkich istotnych przesłanek były oparte na zebranych dowodach i swobodnej ich ocenie, nie przekraczającej granic zakreślonych art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w opłacie paliwowej za przedmiotowy okres. Oceniając realność wykonania zobowiązania podkreśliły, że spółka dotychczas nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji dotyczących okresu od czerwca 2013 r. do czerwca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł. Na dzień 4 grudnia 2015 r. zaległość spółki w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...]zł,, przy czym [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał kolejne (34) decyzje określające spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności publicznoprawnych, w tym dot. opłaty paliwowej za okres od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. na łączną kwotę [...]zł. Ustalenia dowodowe oraz analiza majątku trwałego oraz środków obrotowych spółki, a także wspólników, wykazała, że spółka A, jak i jej wspólnicy, nie widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako właściciele nieruchomości. Taki stan rzeczy potwierdza oświadczenie i posiadanym mieniu ORD-HZ złożone przez jednego ze wspólników – D.M., w którym nie wykazał on żadnych nieruchomości i praw majątkowych, ale także rzeczy ruchomych bądź zbywalnych praw majątkowych. Z kolei wspólnik J.J. posiada jedynie zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych, w tym 3 dostawcze i 2 osobowe. Od 1 marca 2015 r. zawiesił działalność gospodarczą. Ustalenia poczynione przez organ egzekucyjny przy dochodzeniu zaległości podatkowych spółki wskazują, że nie posiada ona wystarczających środków pieniężnych na ich zapłatę. Zdaniem Sądu wszystko to dowodzi, że organy obu instancji ustaliły i prawidłowo oceniły przesłanki wskazujące istnienie uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania przedmiotowego w sprawie przybliżonego zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Należy podkreślić, że wszystkie okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., zostały przez organy zbadane i przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia, stosownie do art. 33 § 1 O.p., jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości, przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie strona nie posiada mienia, majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia przybliżonych należności publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga, że pojęcie uzasadnionej obawy nie odnosi się do okoliczności udowodnionych, lecz takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Organ nie miał więc obowiązku zbadania wszystkich okoliczności sprawy odnoszących się do wymiaru zobowiązania, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych względów zarzuty skargi dot. nieuzupełnienia postępowania dowodowego Sąd uznał za niezasadne w tym postępowaniu. Sąd podzielił stanowisko organu co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w opłacie paliwowej. Przypomnieć w tym zakresie trzeba, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje więc zobowiązania podatkowego, które rzeczywiście i definitywnie obciąża podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo przyjęły, że w maju 2012 r. skarżąca nabyła 21.990 litrów oleju napędowego niewidomego pochodzenia, co do którego brak jest dowodów zapłaty akcyzy. Stosownie do art. 37l ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2571 ze m.) podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Stawka opłaty paliwowej, na podstawie pkt 3 obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P. z 2011 nr 115, poz. 1161), wynosi 127,98 zł za 1.000 kg gazów, i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Ponieważ co do przedmiotowego w sprawie paliwa brak jest danych dot. jego parametrów chemicznych, organ prawidłowo przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości 127,98 zł/1.000 kg. Z uwagi na to, że skarżąca we właściwym terminie nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, od zaległości z tego tytułu naliczane są odsetki za zwłokę, o których również prawidłowo orzekł organ w wydanej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.