III SA/Gl 47/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], określającą przedsiębiorcy, G.W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w K. (dalej skarżący) zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej op), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust.l pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114; dalej jako: upa). Organ rozstrzygał w poniższym stanie faktycznym. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą – transport drogowy towarów, w oparciu o licencję wydaną przez Prezydenta Miasta K. nr [...] z [...] r. We wrześniu 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w jego firmie, której przedmiotem było wykonywanie obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w o obrocie paliwami silnikowymi. Kontrolą objęto okres od 1 października 2013 r. do 3 października 2016 r. a jej ustalenia opisano w protokole kontroli z [...] r. Ustalono, że do 30 czerwca 2014 r. przedsiębiorca kupował śladowe ilości benzyny, głównie kupował olej napędowy, który wykorzystywał do użytkowanego taboru samochodowego. W kontrolowanym okresie łącznie zakupił [...] litrów oleju napędowego udokumentowanego 128 fakturami, przy czym 57 z nich dotyczyło zakupu hurtowych ilości (92% dostaw). Głównym dostawcą oleju napędowego firmie skarżącego była "B" spółka z o.o. z siedzibą w T.. Od niej zakupiono łącznie [...] litrów paliwa. Kolejnymi pod względem ilościowym dostawcami była firma "C" z Z. i "D" z B. Zakupy paliwa w mniejszych ilościach, jednostkowe dokonywane były na różnych stacjach paliw, lokalnych – "E", "F" oraz koncernów paliwowych – "G", "H". Dalej organ wyjaśnił, że transakcje ze spółką "B" były realizowane na podstawie umowy handlowej sprzedaży paliw płynnych z [...] r. podpisanej w jej imieniu przez Prezesa Zarządu J.B., który [...] r. złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji a jego następca nie został wybrany. Jedynym wspólnikiem spółki, co wynika z wpisów w KRS, jest A.B. (żona). Brak reprezentacji spółki spowodował, że kontrola mogła zostać przeprowadzona dopiero w 2016 r., po ustanowieniu kuratora spółki. Ustalono także, że spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami, prowadziła rozliczenia gotówkowe a dostawy nie były weryfikowane aktualnymi świadectwami jakości paliwa. Organ uznał, ze sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wszczęcia 29 listopada 2016 r. postępowania podatkowego, celem weryfikacji zapłaty podatku akcyzowego od paliwa kupowanego przez skarżącego od spółki "B" w grudniu 2013 r. Ustalono, że w grudniu 2013 r. skarżący zakupił łącznie [...] l oleju napędowego, na podstawie 8 faktur, z czego dwie, dokumentowały zakup [...] l oleju napędowego od spółki "B", z których jedna została rozliczona gotówkowo. Na podstawie dokonanych ustaleń dotyczących dostawcy i jego kontrahentów, organ uznał, że było to paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy - co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym. Natomiast wobec braku certyfikatów, świadectw jakości nabytego paliwa, które stwierdzałyby jego zgodność z wymogami jakościowymi określonymi dla oleju napędowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00/1000 litrów ustaloną zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 14 upa dla pozostałych pałiw silnikowych. Posumowując ustalenia oragn stwierdził, że skarżący świadczył głównie usługi transportowe i dokonywał zakupu oleju napędowego do użytkowanego w tym celu taboru samochodowego; w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. kupił od spółki "B" łącznie [...] l oleju napędowego na ogólnie zakupioną ilość [...] l; nie posiada dowodów na zapłatę akcyzy od zakupionego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu; dostawcy nie przedłożyli stosownych dokumentów; stwierdzono braki certyfikatów lub świadectw jakości producenta, co uzasadniało twierdzenie, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła; w grudniu 2013 r. zakup nielegalnego paliwa dotyczył [...] l. Organ wyjaśnił także właściwość rzeczową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jako organu I instancji w związku z reformą administracji skarbowej, która weszła w życie od 1 marca 2017 r. Wskazał na dowody włączone do akt postępowania postanowieniem z [...] r., w tym, pismo Urzędu Regulacji Energatyki z 31 grudnia 2015 r. oraz pisma i protokoły czynności zawierające ustalenia dotyczące firm kontrahentów skarżącego. Następnie podkreślił, że postanowieniem z [...] r. odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków - osób reprezentujących dostawców skarżącego: "I" Sp.z o.o., "J" Sp.z o.o., "K" Sp.z o.o., "D", "B" Sp.z o.o., "L" Sp.z o.o., "C" - na okoliczność wyjaśnienia szczegółów transakcji ze skarżącym, gdyż uznał je za spóźnione a okoliczności wykazane przez organ innymi dowodami. Nadto w wielu wypadkach niewykonalnymi z racji likwidacji firmy czy niemożności ustalenia miejsca zamieszkania wskazanego świadka. Decyzją z [...] r. organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z zakupem [...] l oleju napedowego bez wykazania uiszczenia akcyzy na poprzednum etapie obrotu tym paliwem w kwocie [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie. Zażądał jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jako wydanej z naruszeniem: - art. 8 ust. 2 pkt 4 upa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej; - art. 8 ust .2 pkt 4 upa w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 7 op poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ, a nie przepisy ustawy; - art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 op, art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie z punktu widzenia postępowania; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario; - art. 2a op nakazującego rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.  DIAS rozpoznając odwołanie nie uznał zasadności podniesionych zarzutów a w szczególności wskazał, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych uzasadniających uznanie go za podatnika podatku akcyzowego. Przedstawiając regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4,art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 upa organ podkreślił jednofazowość podatku akcyzowego i warunek nieopodatkowania tym podatkiem transakcji dokonanych przez skarżącego. Innymi słowy wykazanie, że kwota nałeżnej akcyzy została prawidłowo rozłiczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą a co najmniej przed dokonaniem transakcji na rzecz skarżącego. Zacytował orzecznictwo krajowe i unijne oraz podkreślił, że wskazywane regulacje stanowią implementację przepisów dyrektyw unijnych. Odnosząc się do stanu faktycznego DIAS stwierdził, że nie był on sporny. Skarżący nie kwestionował ilości zakupionego od spółki "B" oleju napędowego w grudniu 2013 r. Zakup był udokumentowany fakturami i przedstawiony w formie zestawienia w tabeli. Jednakże same faktury budzą wątpliwości w zakresie źródeł pochodzenia ujętych w nich towarów akcyzowych oraz zapłaty podatku akcyzowego w nałeżnej wysokości na poprzednim etapie obrotu. Odnośnie spornych transakcji z "B" Sp. z o. o. organ zaakcentował, że: zakup oleju napędowego reałizowany był w oparciu o "Umowę handlową" na sprzedaż paliw płynnych z [...] r. w której sprzedający oświadczył, że: posiada koncesję OPC o numerze [...]; jest czynnym podatnikiem podatku VAT; podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru. W umowie (w części "Oświadczenia") dopisano informację, że podatek akcyzowy został naliczony i odprowadzony w należytej wysokości na rachunek właściwej Izby Celnej. Nie wskazano jednak przez kogo naliczony i na konto, której Izby Celnej miał być odprowadzony. W § 2 umowy zawarto informację, że olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży i dostawy jest i ma być zgodny z Polską Normą PN-EN 590:2009. Organ wyjaśnił, że norma ta została zmieniona w 2010 roku i w dniu podpisywania umowy ([...] r.) obowiązywała norma PN-EN 590+Al:2011, czego skarżący nie dostrzegł ani nie wzbudziłao jego wątpliwości. Zwłaszcza gdy w § 3 umowy ustałono, że olej napędowy dostarczany był przez sprzedającego własnym transportem samochodowym i na jego koszt do bazy pałiw lub magazynu kupującego a w § 5 punkt 3 umowy określono warunki płatności: gotówka/przelew na podane przez Sprzedającego konto w dniu dostarczenia towaru. W ocenie DIAS analiza materiału dowodowego wykazywała nie tylko wątpliwe zapisy umowy ale także faktury, do których dołączono dowody kasowe KP jako sposób zapłaty gotówką lub naniesiono informację, że zapłacono gotówką. Kilka z nich przekraczało równowartość 15.000,00 EUR uzasadniającą rozliczenie pzrelewem bankowym, za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odkreślił, że pokwitowania gotówkowe za zakup części paliwa w firmie "B" Sp. z o. o. w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r. opiewają na kwoty od kilkunastu do kilkudziesięeiu tysięcy złotych (np. [...] r. – [...] zł). W związku z tym DIAS podkreślił, że nie jest zwyczajowym działaniem dokonywanie rozliczeń gotówkowych przez przedsiębiorców dbających o własne bezpieczeństwo i stosujący w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Jest również sprzeczne z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), bowiem transakcje płacone gotówką bez pośrednictwa rachunku bankowego są sygnałem, że transakcje dokonywane mają być poza kontrolą organów państwa. Nadto w przypadku płatności przelewem bankowym - pod fakturami wystawionymi przez "B" znajdują się polecenia przelewu obciążające rachunek skarżącego wskazaną kwotą, na których w rubryce "tytułem" zamiast numeru faktury wpisany jest na ogół "przelew środków". Natomiast w przypadku płatności gotówkowych, na dowodach wpłaty KP (kasa przyjmie) w rubryce "za co" wpisywany był numer faktury, często z adnotacją typu: "dostawa [...] na miejsce". Organ podatkowy ustalił również, że w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r., "B" Spółka z o. o. załączała do faktur sprzedaży oleju napędowego kserokopie wyników dwóch badań laboratoryjnych próbek oleju napędowego, przeprowadzonych na jej zlecenie przez prywatne laboratorium chemiczne "M" z D.. Celem badania było potwierdzenie zgodności próbki z wymaganiami jakościowymi dla oleju napędowego wg normy PN-EN 590+Al:2011 (norma zmieniona 6.12.2013 r.). Są to sprawozdania z badań nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Obydwa świadectwa jakości były wykorzystane przez dostawcę wielokrotnie - na przestrzeni kilku miesięcy, mimo zawartego na nich zastrzeżenia, że wyniki badań odnoszą się wyłącznie do badanej próbki materiału. W wyniku porównania dat powyższych sprawozdań z datami faktur, stwierdzono, że żadne z nich nie odnosiło się do paliwa zakupionego przez skarżącego. W okresie od 13 stycznia 2014 r. do 3 lutego 2014 r. - do 4 faktur - zamiast świadectwa jakości - dostawca załączył kserokopię [...] dokumentu w języku angielskim z [...] r. stanowiącego potwierdzenie oferty wystawionej przez firmę "N" z W.. Dodatkowo w treści faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o każdorazowo wymieniane były zbiorczo numery rejestracyjne co najmniej kilkunastu pojazdów (w tym pojazdy niewymienione w wykazie pojazdów sporządzonym przez skarżącego) oraz informacja, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie sprzedawanego towaru. DIAS także zauważył, że opisując transakcje z "B" skarżący oświadczył (pismo z [...] r.), że jego przedsiębiorstwo w zakresie współpracy i kontaktów handlowych działało poprzez właściciela – czyli skarżącego. Nie był jednak w stanie podać wszystkich nazwisk i numerów telefonów do osób, z którymi kontaktował się w okresie od października 2013 r. do czerwca 2014 r., ałe pamiętał, że w przypadku spółki "B" osobą kontaktową był J.B. - Prezes Zarządu. Do przechowywania paliwa firma użytkowała [...] sztuk zbiorników plastikowych w koszu stalowym o pojemności [...] l każdy. Zbiorniki były zlokalizowane w użytkowanej bazie w K. przy ul. [...]. Jednak nie dysponuje żadną dokumentacją techniczną ani dokumentami zakupu tych zbiorników oraz że nabył je "w charakterze złomu do umycia". Dostawy ołeju napędowego były odbierane w tej bazie częściowo do zbiorników zamontowanych w pojazdach i częściowo do 1000 litrowych plastikowych zbiorników. Załącznikiem do oświadczenia było zestawienie użytkowanych środków transportu z wyszczególnieniem okresu ich użytkowania w firmie. Dalej DIAS wskazał, że przeprowadzone w stosunku do "B" postępowanie wyjaśniające - z wykorzystaniem informacji i dowodów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w R. - wykazało, że spółka ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi, m.in. olejem napędowym. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Jedynym wspólnikiem spółki była A.B.. W Krajowym Rejestrem Sądowym brak jest danyeh dotyczących reprezentacji oraz składu zarządu spółki. "B" Sp. z o. o. Nie występuje także w bazie podmiotów posiadających koncesję na obrót pałiwami ciekłymi. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi o numerze [...], wskazywana w umowach handlowych w rzeczywistości udzielona została 30 grudnia 2010 r. Spółce "O" z P. na okres do 30 grudnia 2020 r. Prezesem tej spółki był również J.B., ale do koncesji udzielanych na podstawie przepisów ustawy - Prawo energetyczne, nie ma zastosowania przepis art. 55` Kodeksu cywilnego, wobec czego nabycie spółki nie oznacza przejścia posiadanej przez nią koncesji na nabywcę spółki. Potwierdza powyższe pismo Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z [...]r. stwierdzające jednoznacznie, że Spółka z o. o. "B" nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót pałiwami ciekłymi oraz że nigdy nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w R. wynikało, że we wrześniu 2014 r. podjął próbę doręczenia "B" Sp. z o. o. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pod adresem spółki zgodnym z wpisem w KRS stwierdzono "P" Sp. z o.o. i ustalono, że główny dostawca skarżącego nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Wspólnikiem spółki "P" jest A.B., natomiast J.B. jest jej Prezesem Zarządu. Sam J.B. oświadczył, że A.B. przebywa za granicą, a firma "B" Sp. z o. o. zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014 r. Miejsca przechwywania dokumentów jej działalności nie znał również pełnomocnik spółki. W konsekwencji organ dokonał analizy wywiązywania się spółki "B" z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym, wewnątrzwspólnotowym olejem napędowym, benzyną oraz produktami ropopochodnymi, w zakresie opłaty paliwowej w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 13 maja 2015 r. na podstawie rejestrów zakupów VAT uzyskanych z biura rachunkowego obsługującego ww Spółkę. Wykazała ona, że głównym dostawcą paliw od października 2013 r. do czerwca 2014 r. do powyższej spółki była "R" Sp. z o. o. z siedzibą w W., która dostarczyła paliwo o wartości ponad [...] zł. W powyższym dokumencie zawarto również ustalenia dotyczące Spółki z .o.o. "R". Ustaleń tych dokonał m.in. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., który wystosował do spółki wezwanie dotyczące przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie zostało zostało ono podjęte w terminie i zostało zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją adresat wyprowadził się. Pod tym adresem funkcjonuje firma "S", świadcząca usługi biura wirtualnego, od której uzyskano informację, że firma rozwiązała umowę ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2012 r. (pismo z [...] r.) z powodu sprzedaży spółki oraz zmiany siedziby na K.. Informacje te nie znajdują odzwierciedlenia w wpisach w KRS.Wynika z nich, że do 15 września 2014 r. siedziba spółki znajdowała się przy ulicy [...] w W., od tej daty również w W. ale bez wskazania adresu. Była też zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 9 października 2013 r., kiedy została wykreślona. Nie .składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalono, że Dyrektora UKS w L., na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w L. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. Kontrola wykazała, że wartość faktur VAT wystawionych przez podatnika w III kwartale 2012 r. była wyższa niż zadekłarowana sprzedaż, co dowodzi, że nie wszystkie faktury były rozliczane w złożonej deklaracji. Ponadto stwierdzono, że podatnik będąc wystawcą faktur VAT za okres IV kwartału 2012 r. nie złożył za ten okres deklaracji VAT-7K. Podsumowując dokonane ustalenia DIAS zauważył, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż "B" paliwo o wartości ponad [...] zł zostały wystawione w okresie, w którym dostawca został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ponadto brak jest dokumentów potwierdzających rzeczywiste pochodzenie nabywanego paliwa, jego jakości i składu chemicznego. Podkreślił, że kwestionowanie zakupu oleju napędowego nie dotyczy jego ilości, ale oznaczenia kontrahenta – podmiotu rzeczywiści sprzedającego przedmiotowe paliwo, gdyż nie był to ten wskazany w fakturze i w rejestrach zakupów VAT. Nadto z rejestrów zakupów VAT uzyskanych z biura rachunkowego obsługującego dostawcę skarżącego w okresie grudnia 2013 r. wynikało, że dostawcą (aczkolwiek proporcjonalnie małej ilości paliwa o wartości [...] zł) była Spółka z o.o. "L" z siedzibą w K., a w okresie luty- marzec 2014 r. Spółka z o.o. "T" z siedzibą w B.. Przy czym ustalono, że pierwsza z nich jest niedostępna pod adresem swojej siedziby, nie jest znany jej nowy adres; figurowała jako podatnik podatku VAT w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w okresie od 1 kwietnia 2009 r do 31 grudnia 2009 r., a następnie w okresie 29 listopada 2013 r. do 11 września 2014 r. nie dokonywała jednak wpłat podatku dochodowego i podatku od towarów i usług (oprócz jednej wpłaty na kwotę [...] zł). Wobec Spółki wydane były decyzje przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej z tytułu posiadania paliwa z nieustalonego źródła od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Podsumowując DIAS stwierdził, że skarżący kupił w grudniu 2013 r. olej napędowy w ilości [...] zł, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący kupując olej napędowy od wskazanego dostawcy wszedł w posiadanie wyrobu akcyzowego z nieustalonego źródła jego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa). Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od zakupionego przez skarżącego paliwa; nie udało się także ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Faktura, na której jako sprzedawca widnieje sporna spółka nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji a zatem skarżący nabywając wyroby akcyzowe, co do których nie jest znane źródło pochodzenia oraz nie ma dowodów na zapłatę należnej akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego. DIAS podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zdarzeń stanowiących podstawę do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego za grudzień 2013 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza. W ocenie organu poczynione ustalenia dowodowe i ich ocena w sposób jednoznaczny potwierdzają wystąpienie okoliczności uzuasadniających uznaie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od spornego oleju napędowego zakupionego od wskazanego w fakturze dostawcy. Wbrew kategorycznym twierdzeniom skarżący nie zachował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Nie wystarczy zam zapis na fakturze czy adnotacja w umowie, okolicznośc ta musi być weryfikowalna jeżeli paliwo nie pochodzi od producenta, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Nadto dostawaca nie posiadał koncesji na obrót paliwami, stosował nieaktualne norm jakości paliwa, nie okazywał aktualnych świadectw jakości, dopuszczał płatności gotówkowe znacznych kwot, nie zlecała badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym; a nabywca jeszcze przed zakupem wyrobu winien odebrać oświadczenie od sprzedającego, czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy, gdyż tylko wykazanie jej zapłaty uwalnia kolejnego nabywcę oleju napędowego od obowiązku jego zapłaty. Za niezasadne uznano także zarzuty procesowe i żądanie przesłuchania świadków. Organ nie neguje samego zakupu ale wskazuje, że nieustalone jest źródło pochodzenia powyższego paliwa i fakt zapłaty podatku akcyzowego. Tych ustaleń skarżący nie podważył i nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego jego zapłatę na poprzednim etapie obrotu. Za bezpodstawny uznał organ również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady wyrażonej w art. 2a op, która znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadał pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, gdyż spór w istocie dotyczy ustaleń faktycznych i ich oceny. Swoje stanowisko faktyczne i prawne organ przedstawił w zaskarżonej decyzji z [...] r. Nie zgadzając się z oceną organu odwoławczego skarżący złożył skargę do WSA w Gliwicach. W skardze powielił zarzuty odwołania i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślił, że materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień skarżącego oraz wszystkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi dowodami. Ich ocena została przeprowadzona bez przekroczenia granic ustawowych, zasad logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie organu I instancji, jak i organu odwoławczego doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.  Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej ppsa) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną I orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w związku z nabyciem w grudniu 2013 r. od "B" spółka z o.o. oleju napędowego, gdyż podatek ten nie został uiszczony na poprzednim etapie obrotu tym towarem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie składu Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego należało uznac za nieskuteczne. Skarżący nie podważył ustaleń organu co do rzeczywistego dostawcy spornego paliwa i zapłaty przez niego podatku akcyzowego. Wbrew adnotacjom na fakturze i zapisom umowy, skarżący sprzedawał olej napedowy nielegalnie, gdyż nigdy nie posiadał koncesji w tym zakresie ani o nią nie występował. Już sama ta okoliczność, niezależnie od rozliczeń gotówkowych, błędnego oznaczenia norm jakościowych sprzedawanego paliwa wskazuje, że skarżący mimo, że był to jego główny dostawca nie weryfikował go jako kontrahenta i rzetelnego dostawcę. Zaniechając takich działań podjął ryzyko, którego konsekwencją jest określone do zapłaty zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz je dokładnie przedstawił i omówił. Nie uchybił w swoich działaniach wskazanym w skardze przepisom, tj. art. 122, art. 187 § 1 I art. 191 op. W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że skarżący nabył w przedmiotowym miesiącu olej napędowy od spornej spółki, który pochodził z nieustalonego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ten dostawca nie tylko nie miał koncesji na obrót paliwem, ale nie prowadził w tym czasie legalnej działalności gospodarczej co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Obowiązkiem organu jest zebranie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Sąd podziela pogląd organu, iż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że ustalony kontrahent podatku akcyzowego nie odprowadzał. Ponadto podatnik nie jest zwolniony ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji w takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 op. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Ponadto dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne jest przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (wyrok WSA w Olsztynie z 31.07.2014r. sygn. akt I SA/Ol 196/14, CBOSA). Sąd w pełni podziela pogląd organów obu instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i oceny zastosowanego do niego prawa materialnego. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 op) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 op), co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 op). Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy a przyjęte stanowisko nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do dostawcy skarżacego ale również do jego kontrahenta – "R" sp. z o.o. oraz poddał je ocenie. Stwierdził, że spółka ta była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 1 stycznia 2013 r., nie składała żadnych deklaracji anii zeznań podalkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, została wykreślona z rejestru VAT z 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze Spółką pod wskazanym w KRS adresem. W dokumentacji finansowej skarżącego ujawniono także faktury zakupu oleju napedowego od spółkek "I" i "L", które nie zostały ujęte w rozliczeniu. Są to spółki również powiazane z J.B.. Zasadnie też organ akcentował, że skarżący sam negocjował z dostawcami, co sam przyznał w złożonym w toku postepowania oświadczeniu. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącego, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżący nie przedstawił dowodów, a to na nim na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op). Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa) okazała się da skarżącego niekorzystna. Organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych nie ma wątpliwości, że w ustalonym stanie faktycznym zostały one spełnione. Skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że dostawcą towaru był podmiot widniejący na fakturze ale spór dotyczy kwestii jego rzeczywistego właściciela, gdyż nie został on zakupiony od spółki widniejacej w dokumentach ksiegowych dostawcy skarżącego. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u dostawcy skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Spółka nie posiada prawidłowej reprezentacji, nie prowadzi działności, chociaż włąscicielem udziałów jest ta sama osoba. Pod adresem jej siedziby działa inny podmiot chociaż zarządzany przez te same osoby. "B" w zawieranych umowach handlowych powoływała się na posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi o numerze [...], która w rzeczywistości udzielona została 30 grudnia 2010 r. Spółce "O", której prezesem był również J.B.. Sama spółka, co wskazano wyżej koncesji nie posiadała i nigdy nie występowała z wnioskiem o jej udzielenie. Podkreślić należało, że organ postanowieniem dopuścił dowody z dokumentacji nadesłanej przez urzędy kontrahentów skarżącego. Jednocześnie nie dopuszczono dowodu z zeznań wnioskowanych świadków uznając je za nieprzydatne w sprawie. Nadto sam skarżący nie był w stanie podać danych osób dostarczających paliwo, nie zna też numerów rejestracyjnych pojazdów go dowożących, nie znał źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez swego kontrahenta, nie domagał się jakichkolwiek świadectwa jakości paliwa ani okazania koncesji. Nie można sie zgodzić ze skarżącym, że na podatniku spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta, gdyż warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy skarżącym a jego dostawcą zależą od niego. To on nie żądał okazania koncesji I dokonywał rozliczeń gotówkowych mimo obowiązku rozliczeń za pośrednictwem konta bankowego. Przed rozpoczęciem współpracy skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat wiarygodności swego kontrahenta, dołączone do faktur badania laboratoryjne nie dotyczyły próbek oleju napędowego objętego transakcjami w przedmiotowym okresie, a podana w nich norma PN-EN w tej dacie była nieaktualna od grudnia 2010 r. towar dostarczany był własnym transportem dostawcy I na jegi koszt. Wielokrotnie wykorzystywano tesame świadectwa jakości. Olej przechowywany był w zbiornikach pastikowych z odzysku lub tankowany do samochodów. Ratio legis art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 upa, samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych (pogrubienie Sądu). Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z dyspozycji w art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. U posiadacza czy jego dostawcy. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wyroby akcyzowe czyli paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodziły z nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Obowiazek ustaleń w tym zakresie ciąży na nabywcy. Sam zapis w umowie czy adnotacja na fakturze w okolicznosciach niniejszej sprawy był niewystarczający dla uznania zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych należy podzielić, ze w przypadku skarżącego nie można dopatrzyc sie należytej staranności kupieckiej ani dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Dobra wiara nie oznacza nieograniczonego zaufania i brak weryfikacji samego kontrahenta oraz zapisów umowy. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 upa dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- 1