III SA/Gl 481/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...], znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organy I instancji, tj. decyzję z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., którą ten ostatni określił Panu D.P. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W toku kontroli w zakresie uzyskanych w 2003 r. i 2004 r. przychodów oraz ustalenia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług stwierdzono, że w grudniu 2003 r. Pan D.P. przekroczył wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Z protokołu kontroli wynika, iż kontrolowany nie prowadził w okresie od [...] do [...] ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w momencie utraty zwolnienia nie zaprowadził ewidencji stosownie do postanowień art. 27 ust. 4 tej ustawy. Pomimo utraty zwolnienia podatnik nie złożył przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w badanym okresie nie składał deklaracji VAT-7. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. wynika, iż skarżący był w analizowanym okresie właścicielem: [...] części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], na której usytuowany jest budynek 3-piętrowy mieszczący jeden lokal użytkowy oraz 17 mieszkań, [...] części nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], na której znajdują się budynek 3-piętrowy mieszczący 3 lokale użytkowe oraz 14 mieszkań, 2 garaże, miejsca na reklamę. Jednocześnie Pan D.P. wyznaczony został do pełnienia funkcji zarządcy w/w nieruchomości (z tym, że zarząd nieruchomości w C. przy ul. [...] wyżej wymieniony sprawuje od [...]). W oparciu o przedłożoną Decyzję Prezydenta C. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w C. oraz nakaz płatniczy Prezydenta P. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. dla nieruchomości położonej w P., ustalono powierzchnię przedmiotowych lokali, tj: użytkowych, mieszkalnych, garaży, budynków gospodarczych i piwnic. W toku kontroli okazane zostały umowy najmu tych lokali użytkowych, mieszkalnych i garaży oraz umowy najmu powierzchni pod tablice reklamowe (ich kserokopie stanowią załączniki do protokołu kontroli doraźnej w zakresie uzyskanych w 2003 r. i 2004 r. przychodów oraz ustalenia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług). Z przedłożonych umów wynika wysokość czynszu miesięcznego oraz sposób zapłaty za media (wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, energię administracyjną). Ustalenia kontroli opierają się ponadto na okazanych kontrolującym dowodach dokumentujących faktyczne wpłaty dokonane w badanym okresie przez najemców tytułem czynszu i pozostałych opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu oraz rozliczeniach należności za zajmowane lokale. Wysokość wynagrodzenia w związku z wykonywaną funkcją zarządcy dla nieruchomości położonej w P. wynika z dowodów wewnętrznych (nota księgowa, raport kasowy). Z przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów wynika, że w styczniu 2004 r. wartość sprzedaży wyniosła [...] zł, w tym: - z tytułu najmu lokali użytkowych wraz z mediami (strona 5 protokołu kontroli za styczeń 2004 r.): [...] zł, w tym czynsz i opłaty za co. i zużytą energię elektryczną [...] zł, opłaty z tytułu zużycia wody i wywozu nieczystości [...] zł); - z tytułu najmu lokali mieszkalnych wraz z mediami (strona 10 w/w protokołu): [...] zł; - z tytułu zarządu nieruchomością (strona 10 w/w protokołu): [...] zł. W dniu [...] skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...], do których organ podatkowy ustosunkował się pismem z dnia [...] znak: [...]. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., natomiast decyzją z [...], znak: [...] tegoż organu I instancji określona została kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., bowiem od chwili przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, i podatnik zobowiązany był do zastosowania odpowiednich stawek podatku VAT właściwych dla świadczonych usług. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji skarżący złożył odwołanie, zarzucając: - naruszenie zasady, że odwołanie w postępowaniu administracyjnym nie może u odwołującego się wywoływać ujemnych skutków, - niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w wyniku tego przyjęcie wyliczeń organu jako w pełni wiarygodnych. Wskazując na powyższe wniesiono o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji, 2/ stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004 r. nie zaistniało. Odwołujący się podniósł, iż działania Urzędu Skarbowego podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...]. Decyzją tą uwzględnione zostały odwołania za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r., jednak poglądy wyrażone w jej uzasadnieniu doprowadziły do podjęcia rozliczeń za styczeń 2004 r. i wydania zaskarżonej decyzji. W efekcie odwołanie wywołało ujemny skutek, co w ocenie odwołującego się stanowi podstawę do uchylenia oprotestowanej decyzji. Ponadto zarzucił organowi pobieżne ustalenia skutkujące zawyżeniem kwoty przychodu. Odwołujący się podniósł, iż wyliczenie faktycznego przychodu wymaga wiadomości specjalnych, zatem jego wysokość powinna być ustalona przez biegłego. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu I instancji. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, co następuje: W myśl art. 14 ust. 1 pkt , obowiązującej w analizowanym stanie faktycznym, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę - art. 14 ust. 3 ustawy. Kwestia utraty przez odwołującego się zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z dniem [...] rozstrzygnięta została decyzją organu I instancji z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Decyzję tę Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] znak: [...]. Stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1. Z przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów wynika, że w styczniu 2004 r. podatnik uzyskał obrót z tytułu: najmu lokali użytkowych (wraz z mediami), najmu lokali mieszkalnych (wraz z mediami), zarządu nieruchomością. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (vide: art. 18 ust. 2). Pod poz. nr 105 w/w załącznika uwzględniono usługi w zakresie rozprowadzania wody, a pod poz. 125 i 127 usługi w zakresie odprowadzania ścieków czy wywozu i zagospodarowywania śmieci i odpadów. Usługi w zakresie: wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych - jako wymienione w poz. 10 i 11 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlany (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Podatek należny za styczeń 2004 r. z tytułu wynajmu lokali użytkowych wraz z mediami, najmu garaży i miejsc pod reklamę, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego w grudniu 2003 r., nie został przez podatnika ani zadeklarowany, ani zapłacony. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ I podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z 1993 r. o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Z uwagi na decyzja pierwszoinstancyjna w ocenie Dyrektora Izby odpowiada przepisom prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Dodatkowo nie można podzielić argumentacji odwołania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wysokość przychodu powinna być ustalona przez biegłego. Umowy najmu są umowami powszechnie stosowanymi w obrocie gospodarczym i nie zachodziła potrzeba skorzystania, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. Strona odwołująca się zarzuciła ponadto, iż działania organu w niniejszej sprawie podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] uchylającej wydane dla skarżącego decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r., i przekazującej w/w sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W efekcie w/w postępowanie odwoławcze wywołało ujemny skutek, bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego organ II instancji wskazał, iż stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakazem reformations in peius, o którym mowa w tym przepisie, związany jest organ odwoławczy. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zakaz reformations in peius nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych organu odwoławczego i nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to NSA w uchwale z dnia 4 maja1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (por. wyrok z dnia 15.06.2000r r., V SA 3031/99 za St. Babiarz, B. Dauter i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 683-684). A zatem w tej części argumentacja strony odwołującej również nie zasługuje na aprobatę. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący podniósł te same zarzuty i argumenty co w odwołaniu i wniósł o uwzględnienie jego skargi. Zarzucił organowi podatkowemu: 1) przedawnienie roszczeń podatkowych za okres objęty decyzją, 2) naruszenie zasady, że odwołanie w postępowaniu administracyjnym nie może u odwołującego się wywoływać ujemnych skutków, 3) niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w wyniku tego przyjęcie wyliczeń organu jako w pełni wiarygodnych, 4) brak podstaw do przypisania mu winy w ewentualnych nieprawidłowych rozliczeniach. Wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, b) zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem odwołującego się roszczenie podatkowe objęte przedmiotową decyzją uległo przedawnieniu 31 grudnia 2008 r., bowiem do końca tego okresu organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które skutecznie przerwałyby bieg terminu przedawnienia. Wskazał nadto, iż w jego ocenie samoistną podstawą do uchylenia decyzji winno być nieuwzględnienie zasady, że odwołanie nie może wywierać ujemnego skutku dla odwołującego się. Ponadto zarzucił organowi brak precyzyjnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, skutkujące zawyżeniem kwoty przychodu. Odwołujący się podniósł, iż wyliczenie faktycznego przychodu wymaga wiadomości specjalnych, zatem jego wysokość powinna być ustalona przez biegłego. Nadto wskazał na brak swojej winy. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący ponownie zarzucił niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności poprzez zaniechanie powołania biegłego i powołał się na wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...], odnosząc się do treści pisma skarżącego z dnia [...] podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i stwierdził, iż powołany przez skarżącego wyrok NSA nie dotyczy kwestii podniesionych w piśmie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało oddalić. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizę zarzutów skargi należy rozpocząć od podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia roszczeń podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. (wg stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie) podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w myśl tego przepisu winno nastąpić do 25 stycznia 2004 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. od końca 2005 r.) przypadnie nie wcześniej niż z upływem 31 grudnia 2009 r. (w zależności od ewentualnego wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia). Tymczasem decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie wydana została [...], a zaskarżona decyzja organu II instancji wydana była w dniu [...], a doręczona skarżącemu w dniu [...], a zatem zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Dalej należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1, obowiązującej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływana także jako ustawa o VAT z 1993 r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 tejże ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro (jest to zwolnienie podmiotowe). Jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę (art. 14 ust. 3 tej ustawy). Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 190, poz. 1588) określił wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 40.900 zł. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Kwestia utraty przez odwołującego zwolnienia podmiotowego w podatku VAT z dniem [...] rozstrzygnięta została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Decyzję tę Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] znak: [...]. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi D.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 480/10 przedmiotową skargę oddalił. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gliwicach zaprezentowane w uzasadnieniu tego wyroku zarówno zakresie prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania właściwego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Należy przypomnieć, iż stosownie do art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wynika, że w styczniu 2004 r. skarżący uzyskał obrót z tytułu: najmu lokali użytkowych (wraz z mediami), najmu lokali mieszkalnych (wraz z mediami), zarządu nieruchomością. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. la, 2 i 3 ustawy. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7% (art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Poz. nr 105 tego załącznika obejmuje usługi w zakresie rozprowadzania wody, a poz. 125 i 127 usługi w zakresie odprowadzania ścieków czy wywozu i zagospodarowywania śmieci i odpadów. Usługi w zakresie: 1) wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe, 2) zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, jako wymienione w poz. 10 i 11 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania. Jak ustaliły bezspornie organy podatkowe w niniejszej sprawie podatek należny za styczeń 2004 r. z tytułu wynajmu lokali użytkowych wraz z mediami, najmu garaży i miejsc pod reklamę, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego w [...], nie został przez skarżącego ani zadeklarowany, ani zapłacony. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zdaniem Sądu w przeprowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowaniu zebrano materiał dowodowy wystarczający do rozpatrzenia sprawy. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wysokość przychodu powinna być ustalona przez biegłego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowy najmu są umowami powszechnie stosowanymi w obrocie gospodarczym i nie zachodziła potrzeba skorzystania, na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, z opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił przypadek "zawiłego stanu faktycznego". Końcowo należy odnieść się do sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organ w niniejszej sprawie zakazu reformations in peius, które nastąpiło, jak twierdzi skarżący, w wyniku tego, iż działania organu w niniejszej sprawie podjęte zostały na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] uchylającej wydane dla skarżącego decyzje organu I instancji z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do marca 2007 r. i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W efekcie w/w postępowanie odwoławcze (dot. okresu od stycznia 2006 r. do marca 2007 r.), zdaniem skarżącego, wywołało ujemny dla niego skutek, bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji dotyczącej stycznia 2004 r.. Należy przypomnieć na czym polega istota zakazu reformationis in peius. Stosownie do art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakazem reformations in peius, o którym mowa w tym przepisie, związany jest organ odwoławczy. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Jak słusznie zauważył jednak Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie: "Zakaz reformations in peius nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych organu odwoławczego i nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy. Podkreślił to NSA w uchwale z 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (por. wyrok z dnia 15.06.2000 r. V SA 3031/99 za St. Babiarz, B. Dauter i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2006, s. 683,684)." Słusznie zaakcentował organ odwoławczy, iż postępowanie podatkowe za styczeń 2004 r. wszczęte zostało przez organ I instancji, a to nie narusza w żadnym stopniu art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jest adresowany wyłącznie do organu odwoławczego i ma zastosowanie w konkretnym postępowaniu odwoławczym. Nie mają także znaczenia w niniejszej sprawie argumenty skarżącego dotyczące braku jego winy w powstaniu ewentualnych nieprawidłowości. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego postępowanie podatkowe nie posługuje się kategorią "winy" i "zawinienia". Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.