III SA/Gl 488/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p. ), po rozpatrzeniu zażalenia L. G. z dnia [...] roku na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] roku w sprawie określenia różnicy w podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2010 roku do grudnia 2010 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień 2010 roku w łącznej kwocie [...] zł uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku wydanym na podstawie art. 239b O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. nadał decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 września 2014 roku rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to oparto na przesłankach wynikających z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. stwierdzając, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dokonując weryfikacji sytuacji finansowej strony organ stwierdził, że w latach 2010-2012 strona wykazała straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a hipotetyczne dochody strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013 i 2014 wraz z dochodami z innych źródeł nie pozwolą na uregulowanie kwoty zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie istnieje realna obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie zostanie przez stronę wykonane. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na powyższe postanowienie zażalenie pismem z dnia [...] roku, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego lub innego prowadzonego w związku z tym postanowieniem, wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w związku z art. 387 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących rzeczywistego stanu majątkowego strony, w następstwie czego organ przyjął, że strona nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, podczas gdy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zobowiązany lub do podjęcia niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia całego majątku strony na podstawie możliwych dostępnych dowodów i ich wszechstronnej oceny, - z art. 191 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, nie poparte dowodami, wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ pierwszej instancji winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a które to ocena winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zaś powoływanie się na dane zawarte na portalach internetowych bez odniesienia się do stanu technicznego poszczególnych składników majątkowych stanowi kategorycznie naruszenie powyższych przepisów, w następstwie, czego nie wykazano zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., - art. 122 w związku z art. 240 § 4 O.p. poprzez niewykazanie zaistnienia po stronie podatnika przesłanki z art. 239 § 1 ust. 1 ustawy w sytuacji, w której należność wynikająca z tytułu wykonawczego z dnia 23 lipca 2014 roku numer [...] wydanego przez gminę S. został zaspokojony w całości, zaś postępowanie egzekucyjne umorzone, - art. 122 O.p. przez niewykazanie, iż prowadzenie wobec strony egzekucji w zakresie należności podatkowych z tytułu wykonawczego numer [...] uprawdopodobnia niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania w sytuacji, w której zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują wyciągać wniosek, że brak zapłaty w terminie należności podatkowej w wysokości [...] zł nie stanowi niebezpieczeństwa zaistnienia bezskuteczności egzekucji należności podatkowej objętej zaskarżonym postanowieniu, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej strony i uznanie, że nie będzie ona w stanie uregulować zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, jako że dochód za rok 2014 na to nie pozwoli, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego oraz zasady logiki nakazują wyciągać wniosek, że uregulowanie należności nie musi pochodzić tylko wyłącznie z tego źródła finansowania, gdyż podatnik posiadający zarówno majątek w postaci nieruchomości oraz środków trwałych ma różne możliwości jego zapłacenia m.in. poprzez sprzedaż nieruchomości, środków trwałych, zaciągnięcie kredytu, - art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie stosowną argumentacją, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego, a brakiem możliwości wyegzekwowania kwoty istnieje związek przyczynowy, który wg zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w późniejszym terminie, a to po dniu wydania ostatecznej decyzji, zaś samo wykazanie, że dochód podatnika świadczy o tym, że nie będzie w stanie uregulować zobowiązania jest niewystarczające, gdyż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że jego cała sytuacja majątkowa uprawdopodobnia ryzyko niewykonania zobowiązania w drodze przymusu. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała na niewłaściwą wycenę składników majątkowych, w szczególności ruchomości, a wskazana wartość okazała się być nieadekwatna do rzeczywistości. Organ podatkowy dokonał ustalenia wartości nieruchomości w oparciu o ich wartość podaną w aktach notarialnych podczas, gdy ocena ta nie może stanowić wyznacznika ich obecnej wartości. Organ wycenił ½ udziałów w nieruchomości położonej w D. ul. [...] na kwotę zaledwie [...] zł, podczas gdy jej rzeczywista wartość opiewa na kwotę [...] zł zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym dla celów kredytowych w dniu [...] roku. Podobnie wartość nieruchomości położonej w D. ul. [...] określono na [...] zł, podczas gdy z operatu szacunkowego z dnia [...] roku wynika wartość [...] zł. Organ nadto pominął poczynione przez stronę nakłady na budynki. Podobnie wadliwej wyceny dokonano w stosunku do garażu, udziałów w "A" sp. z o.o. Wyceny pojazdów dokonano w oparciu o średnie ceny wskazane na portalach internetowych, co nie spełnia wymogu z art. 239 § 1 O.p. Powyższe wady postępowania uzasadniają podniesienie zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie strony jej majątek wynosi [...] zł, a zatem wycena dokonana przez organ jest wadliwa. W ocenie strony postępowanie egzekucyjne na kwotę [...] zł nie może stanowić zagrożenia niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że strona dobrowolnie spłaciła tę należność wraz z odsetkami. Organ nie wziął pod uwagę całokształtu sytuacji majątkowej strony i nie uprawdopodobnił, że sytuacja majątkowa i finansowa zobowiązanego objęta jest ryzykiem niewykonania zobowiązań w drodze przymusu. Strona uzupełniła odwołanie pismem z dnia [...] roku w zakresie nieprawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a pismem z dnia [...]roku odniosła się do stanowiska organu pierwszej instancji co do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu zarzutów odwołania, odnośnie zarzutów nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2014 roku, stwierdził, że w aktach postępowania kontrolnego znajduje się pełnomocnictwo obejmujące organy wszystkich instancji jak również postępowanie egzekucyjne, co powoduje, że pełnomocnik był uprawniony do odbioru zaskarżonego postanowienia mającego charakter incydentalny w stosunku do postępowania kontrolnego, a to zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Odnośnie terminowości złożenia zażalenia organ odwoławczy wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 16 października 2014 roku zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 27 października 2014 roku, zaś zażalenie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 3 listopada 2014 roku, a zatem z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy powołał art. 239b § 1 O.p., który pozwala nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności gdy: - organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub - strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wartości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub - strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub - okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Odwołując się do stanowiska judykatury organ odwoławczy wskazał, że musi wystąpić co najmniej jedna z czterech wymienionych przesłanek wykazana przez organ, zaś w przypadku przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ powołał się na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Gminę S. na kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2014 roku oraz na nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Za wadliwe organ uznał ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a dotyczące wartości nieruchomości i udziałów w spółkach, których to wartości nie weryfikowano pod kątem ich aktualności na dzień wydania postanowienia. Strona przedłożyła dokumenty w postaci np. operatów szacunkowych, które nie podlegały weryfikacji organu. Podobnie jako zasadne należy oceniać zarzuty dotyczące weryfikacji wartości ruchomości w oparciu o średnie wartości uzyskanie z portali internetowych. Wystąpienie w sprawie jakiejkolwiek przesłanki spośród wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać poprzez udowodnienie, co oznacza, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z poszanowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p. przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się jeśli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, a normy te należy odczytywać łącznie. Organ pierwszej instancji skupił się wyłącznie na ocenie dochodów uzyskiwanych przez stronę w latach 2013-2014, uznając, że nie będzie on mógł uregulować zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji z dnia 4 września 2014 roku. W zaskarżonym postanowieniu nie sposób doszukać się oceny mającej na celu wykazanie, że zaistniałe w badanej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. uprawdopodabniają niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Z uzasadnienia weryfikowanego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji nie próbował powiązać faktu toczącego się postępowania egzekucyjnego oraz nieostatecznie ustalonego stanu majątkowego strony ze stwierdzeniem, że wynikające z nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślenia wymagało, że na etapie postępowania odwoławczego należności objęte tytułem egzekucyjnym zostały uregulowane, a postępowanie egzekucyjne umorzono. Konieczność poczynienia wyżej opisanych ustaleń przekraczałaby zakres uprawnień organu odwoławczego i skutkowałaby naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a zatem koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] roku strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] roku, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi podtrzymała prezentowaną w sprawie argumentację. Zaskarżonym postanowieniu zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania to jest art. 233 § 1 ust. 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji celem przekazania sprawy do ponownego jej rozpatrzenia, w sytuacji, w której uzasadnienie postanowienia wskazuje, że organ pierwszej instancji nie wykazał ażeby po stronie skarżącego istniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 września 2014 roku, wobec czego postanowienie organu pierwszej instancji winno zostać uchylone w całości, a następnie organ drugiej instancji winien po przeprowadzeniu postępowania dowodowego orzec co do istoty sprawy przez stwierdzenie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; 2. Naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 299 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ drugiej instancji czynności dowodowych zawnioskowanych przez stronę lub też brak zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych celem uzupełnienia materiału dowodowego koniecznego do zbadania zaistnienia po stronie skarżącego przesłanek do nadania decyzji z dnia [...] roku rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swojego stanowiska w całości podtrzymał wskazaną w sprawie argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a to w oparciu o treść art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.nr153,p.1270 z późn. zm.) Podstawowym zatem kryterium oceny procedowania w niniejszej sprawie, a w dalszej konsekwencji zasadności zarzutów zawartych w skardze, będzie zgodność z prawem tegoż postępowania. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy organ podatkowy posiada informacje, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Według art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wyżej przywołany przepis stosuje się gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści powyższych przepisów wynika, że by organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki, a to wskazać jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b oraz uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Określenie "uprawdopodobnienie" oznacza określenie faktu w oparciu o wiarygodnie środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności faktów z rzeczywistością (A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, str.221). Regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być interpretowane w powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4, a konkretnie do tej z nich na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności powołały się (wyrok WSA w W-wie z dn.13.09.2010r. III SA/Wa 655/10). Przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (wyrok WSA w Szczecinie z dn.1407.2010r. I SA/Sz 287/10). W niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 1 i 2 w postaci toczącego się przeciwko stronie postępowania egzekucyjnego oraz braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Czynności organu winny zatem odnosić się do tych właśnie przesłanek. Na etapie postępowania odwoławczego odpadła pierwsza z nich, a strona uiściła zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Zgodnie z zarzutami zawartymi w odwołaniu w postępowaniu odwoławczym organ skoncentrował się na ocenie stanu majątkowego strony dokonanej przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie uwzględniono wszelkie zastrzeżenia strony. Stanowisko organu odwoławczego należało uznać za słuszne w zakresie w jakim polecił dokonać ponownej oceny stanu majątkowego strony, wskazał na błędy w dotychczasowych ustaleniach. Organ odwoławczy równocześnie nie zobowiązał organu pierwszej instancji do przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu, w tym dowodu z opinii biegłego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na okoliczności wymagające uzupełnienia i zakreślił obszar, w którym postępowanie winno być prowadzone. Takie wskazania organu odwoławczego należy uznać za zasadne w świetle art. 233 § 2 O.p., który zezwala organowi odwoławczemu na uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdy wymagane jest przeprowadzenie postępowania, jak w niniejszej sprawie, w znacznej części, w tym również o czynności różnorakie i czasochłonne np. w postaci opinii biegłych. Z tych też względów nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenie art. 299 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. nr 153, p.1270)