III SA/Gl 492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych (odmowy stwierdzenia nieważności decyzji) oddala skargę. [...] r. działająca w imieniu ""A" " Sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka) "B" Sp. z o.o. dokonała w Oddziale Celnym w D. zgłoszenia celnego SAD dla importowanego z Kanady towaru: dietetyczne środki spożywcze [...]. Do przeprowadzonej przez organ celny kontroli Spółka przedłożyła umowę franczyzy zawartą 1 listopada 2000 r. (uzupełnioną aneksem z 15 marca 2006 r.) z "C" . Z jej treści wynikało, że ponoszenie przez Spółkę opłat za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu następuje pod warunkiem, że skorzysta z know-how. Za zakupiony towar Spółka każdorazowo otrzymywała na koniec miesiąca fakturę zbiorczą za know-how, którą księgowała na kontach rozliczeniowych ze Spółką z Kanady. Skontrolowane faktury dotyczyły towarów ujętych w zgłoszeniach celnych SAD dokonanych w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. oraz od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami w zakresie faktur za know-how do faktury handlowej za importowany towar przyporządkowano fakturę z 30 kwietnia 2006 r. nr [...] o wartości [...]USD. [...]r. Spółka, odpowiadając na wezwanie organu, dostarczyła dokument "DESIGN MANUAL" wyjaśniając, że zawiera on zasady na jakich jako franczyzobiorca, mogła korzystać ze znaku towarowego oraz nazwy handlowej [...]. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...]r. nr [...]zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła w wysokości [...]zł i wezwał do jej zapłaty wraz z odsetkami. Po analizie zebranych dokumentów uznał bowiem, że wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym winna zostać zwiększona o kwotę określoną w fakturze za know-how obliczoną proporcjonalnie do kwoty ujętej w fakturze zakupu towaru. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że uiszczenie opłaty stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem i uzasadniało doliczenie opłaty z tytułu know-how. Po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z [...]r. nr [...]organ pierwszej instancji ponownie zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła. Rozstrzygnięcie to z uwagi na złożone po terminie odwołanie stało się ostateczne (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 17 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1229/10 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...]w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji wymiarowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa: 1/ procesowego poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie prawomocnej decyzji naruszającej zasadę praworządności wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co – według strony – wynikało z wydanych przez organ w analogicznych sprawach decyzji ujawniających okoliczności przemawiające za bezprzedmiotowością dalszego postępowania (m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r.), 2/ materialnego z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i art. 32 ust.1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302, str. 1 – dalej jako "WKC"), odmienną niż we wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 O.p., która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i decyzją z [...]r. nr [...]odmówił stwierdzenia jej nieważności. W motywach powyższego zauważył, że zarzuty przedstawione we wniosku powinny być podniesione w trybie zwykłego postępowania instancyjnego, które nie było przeprowadzone, ponieważ strona nie złożyła w terminie odwołania od tej decyzji. Okoliczność jakoby w podobnych sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał korzystne dla strony rozstrzygnięcia uznano za bezzasadną. Organ odwoławczy nie badał ich prawidłowości, albowiem poprzedzające je decyzje kasacyjne nie były rozstrzygnięciami merytorycznymi tylko przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zakwestionował też możliwość stosowania krajowych przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych ze względu na brzmienie przepisu art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze. zm. - dalej jako "Prawo celne") oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 10 w zw. z art. 8 i art. 9 WKC. Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ze względu na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię. W jego motywach powołał się na art. 32 ust. 1 lit. c WKC, albowiem z jego treści wynika, że warunkiem doliczenia do wartości celnej płatności z tytułu honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych jest to, że muszą one stanowić warunek sprzedaży towarów objętych obowiązkiem celnym. Powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, dlatego też w podobnych 99 sprawach organ umorzył postępowanie. Dalej pełnomocnik wskazał na rażące naruszenie przepisów procesowych mających wpływ na wydaną decyzję, tj. wadliwe zastosowanie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czego potwierdzeniem są ostateczne decyzje umarzające postępowania w podobnych sprawach. Jeśli chodzi o zakres stosowania krajowych przepisów w sprawach celnych zauważył, że regulacje te mają charakter uzupełniający w stosunku do prawa wspólnotowego, w szczególności jeśli chodzi o przepisy dotyczące postępowania w sprawach celnych, gdzie występuje największa autonomia państw członkowskich. Podkreślił przy tym, że jeśli przepisy art. 8 i art. 9 WKC przewidują możliwość wzruszania ostatecznych decyzji celnych, które są korzystne dla osoby zainteresowanej, to nie stanowią one przeszkody do usunięcia z obrotu decyzji ze względu na wystąpienie kwalifikowanych wad objętych hipotezą przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, który nie budzi żadnej wątpliwości i może być ustalony w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Zatem w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dalej zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał swoją decyzję m.in. w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. c WKC i zgodnie z art. 157 RWKC. Tymczasem dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest wystarczające wskazanie, że w analogicznych 99 sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzył postępowanie, albowiem jeśli nawet można mówić o analogicznych (problemowo) sprawach, to każda z nich ma indywidualny charakter. Poza tym wskazał, iż organy w toku postępowania przestrzegały zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, a zatem – jego zdaniem – ocena czy w sprawie naruszono przepis art. 32 WKC nie może następować (w przypadku gdy mamy do czynienia z ostateczną decyzją celną) na podstawie krajowych regulacji procesowych, takich jak przewidziana w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Według Dyrektora Izby Celnej stosowanie powyższej krajowej regulacji prowadziłoby bowiem do podzielenia unijnego prawa celnego na tyle części ile jest państw członkowskich, a w konsekwencji wykluczałoby postrzeganie prawa wspólnotowego jako jedności pozbawiając je charakteru wspólnotowego i poddając w wątpliwość jego istotę. W tym zakresie uprawniona jest teza, zgodnie z którą, gdy decyzja organu celnego jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej "uchylenie" możliwe jest jedynie ograniczone - do "przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego" - stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności. Zdaniem organu w przypadku "rażącego naruszenia prawa", które obiektywnie lub subiektywnie ma swoje źródło w naruszeniach przepisów materialnego prawa celnego, a te ostatnie wynikają z przepisów prawa unijnego, krajowe nadzwyczajne środki prawne nie mogą decydować o pozostawieniu lub pozbawieniu bytu prawnego ostatecznej decyzji organu celnego. Dlatego też całkowicie autonomiczne stosowanie przez organy celne państw członkowskich krajowych regulacji procesowych prowadziłoby w tym przypadku do naruszenia postanowień art. 2 ust.1 WKC, a byt prawny ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego zależałby wyłącznie od tego, czy krajowe prawo celne danego państwa członkowskiego przewiduje pozbawienie bytu prawnego takiej decyzji z przyczyn analogicznych do przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wspólnotowy Kodeks Celny poza art. 10 WKC odsyła do prawa krajowego państw członkowskich wyłącznie w przypadku odwołań (art. 245 WKC). Posiada bowiem własny katalog środków prawnych umożliwiających, niezależnie od prawomocności formalnej decyzji, na retrospektywne zaksięgowanie, zwrot lub umorzenie należności. Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej. Domagając się jej uchylenia zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa: 1/ procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, 2/ materialnego, tj. art. 32 ust. 1 lit. c WKC poprzez jego błędne zastosowanie. W pierwszej części uzasadnienia pełnomocnik wywodził, że kwestionowana ostateczna decyzja wymiarowa rażąco narusza prawo, ponieważ między brzmieniem przepisu art. 32 ust. 1 lit. c WKC, gdzie wyraźnie wskazane są przesłanki, że dane opłaty muszą stanowić warunek sprzedaży wycenionych towarów oraz nie mogą być ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie, gdzie nie wystąpiły te przesłanki, zachodzi ewidentna sprzeczność. Podkreślił w tym zakresie, że organ bezpodstawnie uznał, iż należy do wartości celnej doliczyć wartości wynikające z umowy franczyzy zawartej w dniu 1 listopada 2000 r. i uzupełnionej aneksem z dnia 15 marca 2006 r. Według pełnomocnika umowa ta dopuszcza całkowitą fakultatywność w zakresie korzystania z know-how opisanego w umowie (pkt II.3 i III.1.a umowy) i że obowiązek zapłaty powstaje wyłącznie wtedy, gdy franczyzobiorca skorzysta z know-how (pkt IV umowy). Dodał też, że istota know-how nie była związana z produktem importowanym przez Spółkę, ponieważ był to system obsługi dystrybucji, tzw. plan marketingowy, system komputerowy prowadzący ewidencję itp. W drugiej i trzeciej części wskazał na rażące naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., tak jak w odwołaniu, a także art. 121 O.p. ze względu na naruszenie zasady zaufania do organu w ramach obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, tj. zwiększenia wartości odsetek należnych wynikających z decyzji wydanych na gruncie odrębnego postępowania. Dalej pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że umorzenie 99 postępowań w podobnych sprawach nie ma znaczenia przy ocenie wystąpienia rażącego naruszenia prawa w niniejszym postępowaniu, gdzie zapadła decyzja wymiarowa. Polemizował również z twierdzeniem organu, że brak jest podstaw do stosowania krajowych przepisów w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych tak jak w odwołaniu. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1947/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego. Uznał bowiem, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest rażące naruszenie prawa materialnego (art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) i procesowego (art. 121 § 1 i art. 191 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego poglądu i wyrokiem z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 35/13 uwzględnił skargę kasacyjną organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 35/13 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 35/13. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które tut. Sąd w pełni podziela. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić, należy, że skarga ""A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV O.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. To zaś oznacza, że co do zasady art. 247 i nast. O.p. regulujące postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji mogą stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu celnym. Z istoty postępowania o stwierdzenie nieważności, jako że jest to nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji wynika, że organ nie prowadzi postępowania administracyjnego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a jedynie zbadaniu pod kątem wystąpienia kwalifikowanych wad prawnych decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem ograniczone do weryfikacji samej decyzji celnej z wyłączeniem możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, której dotyczy weryfikowane rozstrzygnięcie. Stąd w ramach postępowania nieważnościowego organ nie może dokonywać nowych lub dodatkowych ustaleń faktycznych. Tym samym bez znaczenia pozostaje argumentacja skargi dotycząca wydania przez organ w 99 innych sprawach decyzji kończących postępowanie zwykłe decyzjami o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Sąd (podobnie jak organ) rozpatruje bowiem sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności), a nie na podstawie zmiany stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności). W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy ostatecznej decyzji z dnia [...]r., która nie została poddana kontroli instancyjnej. Natomiast do skargi załączono decyzję wydaną [...]r., po wcześniejszym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji z [...]r. uchylonej przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z [...]r. i uzupełnieniu materiału dowodowego. Zatem nie można mówić o tożsamości sprawy i naruszeniu zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) i to jeszcze w aspekcie rażącego naruszenia prawa. Podobnie z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jego obowiązkiem a zarazem uprawnieniem jest więc zgromadzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego sprawy i na tej podstawie dokonanie wszechstronnej jego oceny, a następnie w sposób logiczny uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. Odmienna ocena warunków umowy franczyzy z 2000 r., która była znana organowi nie stanowi rażącego naruszenia prawa, zwłaszcza po aktywnym udziale strony w postępowaniu odwoławczym. W stanie sprawy, który jest przedmiotem kontroli, wskazywany przez stronę dowód (tj. umowa franszyzy z dnia 1 stycznia 2011 r.), na którym oparł się też organ, choć ważny dla jej rozpoznania, to jednak wymagał oceny na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to należy już do zakresu postępowania zwykłego. Z art. 32 ust. 1 lit. c WKC wyraźnie wynika, że do ceny transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC, czyli faktycznie zapłaconej lub należnej, należy dodać honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, którą musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, gdy stanowią warunek sprzedaży wycenianych towarów i gdy nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Poza tym stosownie do art. 157 ust. 2 RWKC płatność ta musi pozostawać w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna oraz stanowić warunek sprzedaży tych towarów. W związku z tym w sprawie wyjaśnienia wymagała kwestia czy uiszczenie opłat z tytułu know-how stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych danym zgłoszeniem celnym. Wykładnia wskazanych przepisów nie budzi wątpliwości, jednakże ich zastosowanie jest zależne od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Niedopuszczalne jest dokonywanie oceny decyzji na podstawie ustaleń w innej sprawie i późniejszej dacie. Kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści samej decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności"). Wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA z 12 października 2001 r., sygn. akt III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1285/00 oraz z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05). Uwzględniając powyższe, Sąd w składzie tu orzekającym uznał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, treść decyzji określającej nie narusza prawa w sposób rażący, zatem stwierdzenie jej nieważności nie jest zasadne. Nie jest bowiem tak, że wydana decyzja określająca należności celne i podatkowe pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 32 ust. 1 lit. c WKC a wada ta tkwi w samej decyzji, gdyż tylko taki stan mógłby skutkować uwzględnieniem skargi. Zauważyć bowiem trzeba, że w niniejszej sprawie zarzut skargi nie odnosi się do samej treści rozstrzygnięcia, ale zastosowania powyższego przepisu, nie bacząc na ustalony stan faktyczny, który nie został podważony, gdyż decyzja stała się ostateczna. Na skutek wniesienia odwołania z uchybieniem terminu, decyzja nie została, jak pozostałe 99 poddana kontroli instancyjnej. Fakt skutecznego zaskarżenia decyzji wydanych odnoście innych zgłoszeń celnych tego samego towaru, nie dowodzi wydania innej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tak samo jak nie można dochodzić ponownej kontroli merytorycznej ostatecznej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej dotknięta była wadą uzasadniającą jej uchylenie. Dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.