III SA/Gl 5/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł; - luty 2009 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł; - maj 2009 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; - październik 2009 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł; - styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł; - luty 2010 r. w kwocie [...]zł; - marzec 2010 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł; - maj 2010 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł; - październik 2010 r. w kwocie [...]zł; - listopad 2010 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł; kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - marzec 2009 r. w kwocie [...] zł; - listopad 2009 r. w kwocie [...] zł; oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł; - luty 2009 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł; - maj 2009 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł; - październik 2009 r. w kwocie [...]zł; - listopad 2009 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2009 r. w kwocie [...]zł; - styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł; - luty 2010 r. w kwocie [...]zł; - marzec 2010 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł; - maj 2010 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł; - październik 2010 r. w kwocie [...]zł; - listopad 2010 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Natomiast w uzasadnieniu wskazał następujący stan faktyczny sprawy. Na wniosek Prokuratury Rejonowej dla W. , zawarty w piśmie z [...] r. sygn. [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w firmie "A" z/s w C. . Prokuratura ta prowadziła bowiem śledztwo w sprawie poświadczania nieprawdy w wystawianych przez firmę "B" z/s we W. fakturach VAT. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że J. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" świadczył (jako siatkarz) w latach 2009 i 2010 usługi sportowe, trenerskie i reklamowe, za co wystawiał faktury VAT, dla dwóch klubów sportowych: - “C" S.A., ul. [...] w O. , - “D" S.A., ul. [... ] w C. . Z klubami tymi J. O. zawarł następujące umowy: - [...] r. z "C" na okres od 1 lipca 2008 r. do 30 czerwca 2010 r., na podstawie której pełnił obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej (...), jak również współpracował z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp.; - [...] r. z “D" na okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. o świadczenie usług sportowych polegających na grze w drużynie; - [...] r. z “D" na okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. o świadczenie usług reklamowych na rzecz klubu. W związku z powyższymi umowami J. O. wystawiał klubom faktury VAT, tj. w latach 2009 i 2010 ogółem 28 szt. Faktury te ujęte były w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. Tymczasem, zdaniem organu kontroli skarbowej, uzyskane przez J. O. przychody wynikające z powyższych faktur nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej, tylko z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Nie podlegały one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro jednak J. O. wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do jego zapłaty. Nie mógł natomiast korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez J. a O. (tj. w wysokości [...] zł) oraz określił zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT w kwocie ogółem [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik J. a O. pismem z [...] r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, - art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, - art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 2 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powyższego stwierdził, że naczelną zasadą na gruncie prawa polskiego jak i wspólnotowego jest swoboda działalności gospodarczej. Prawo gospodarcze w sposób jednoznaczny określa podstawowe wyznaczniki działalności gospodarczej jako działalności o charakterze usługowej ukierunkowanej na osiąganie zysków. Działalność taką J. O. prowadził w sposób zorganizowany, w określonym miejscu, dokonując rozliczeń na podstawie ksiąg rachunkowych i samodzielnie rozliczając składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Mieściła się ona w pojęciu działalności gospodarczej i odpowiadała wymogom prawa materialnego, gdyż podatnik świadczył usługi na rzecz dwóch podmiotów gospodarczych, na rzecz których jednocześnie prowadził działalność osobistą, która stanowiła jedynie kilka procent generowanych przychodów. Ponadto podmioty te (kluby sportowe) były wielokrotnie kontrolowane w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych i w podmiotach tych nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Kwestionowanie sposobu rozliczenia podatkowego J. O. , a nie kwestionowanie tego w klubach sportowych stanowiło, zdaniem pełnomocnika, paradoks prawny na gruncie prawa podatkowego. Tymczasem fakt nierównego traktowania przez organy podatkowe podatników prowadzących działalność gospodarczą i uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście w zależności od wykonywanego zawodu nie jest zgodne z intencją ustawodawcy. Powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. pełnomocnik stwierdził, że podatnik mając na względzie swobodę działalności gospodarczej był zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tytułu wykonanej usługi. Dlatego też zarzucił organowi kontroli skarbowej niesumienność w zakresie informowania podatnika o przysługujących mu prawach, co stanowiło naruszenie art. 123 § 1 O.p. Dalej uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik podniósł, że przeprowadzone postępowanie było niepełne, albowiem organ kontroli skarbowej nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w klubach w zakresie intencji stron wyrażonych w zawartych umowach. Stwierdził, że zawarte umowy w żaden sposób nie wskazywały na konieczność poddania się kierownictwu klubu. Bezzasadne było zatem powoływanie się organu pierwszej instancji na okoliczność zawarcia umowy "na wyłączność". Następnie odnosząc się do art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług błędnie nazwanej o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że J. O. przysługiwało prawo do rozliczania podatku od towarów i usług, prowadził on bowiem samodzielnie działalność gospodarczą. Ponadto powołując się na przepisy o prawach autorskich obszernie objaśnił pojęcie "wizerunku", stwierdzając, że przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również ze sprzedaży praw do wizerunku na rzecz klubu sportowego. Na dowód czego powołał szereg interpretacji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług sportowych oraz reklamowych świadczonych przez zawodnika na rzecz klubu jako przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy zawiera art. 15 ust. 2 zd. 1, zgodnie z którym obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uzupełnieniem tej definicji jest m.in. uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie cytując art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyjaśnił, że źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 tej ustawy). Powyższe nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie do źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy Jeżeli zatem uprawianie sportu przez J. O. wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można było uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw.z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Podkreślono, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 ani też w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób ograniczone do określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności, czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 tej ustawy nie wynika, że wymienione tam uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu lub na własny lub cudzy rachunek. W związku z powyższym na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. A zatem działalność J. O. polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu nie była pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślono, że fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawierał zawodnik z klubami sportowymi wynikało, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą go do uprawiania sportu - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy też zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności odróżniają w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalnością gospodarczej. Dla tej kwalifikacji nie ma też znaczenia czy zawodnik dla uzyskania ww. przychodów prowadzi firmę. Przychody te na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone bowiem zostały z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym bardziej, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że przychody tego rodzaju nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy ustanawia bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc oprócz faktu uzyskiwania przychodów wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, ustawodawca stwierdził, że pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą muszą istnieć więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika jakoby przychody z tytułu "sprzedaży wizerunku" stanowiły przychody z działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że strony (klub i sportowiec) zawarły kontrakt (umowę), w którym jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez sportowca oraz jego wynagrodzenie za świadczone usługi. Z jego treści wynikało, że w ramach świadczonych usług J. O. zobowiązany będzie nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, ale także do szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora rozgrywek, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Biorąc pod uwagę orzeczenia ETS, które precyzowały, że za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana działalność, która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy stwierdził, że: - bezwzględnie usługi sportowe świadczone przez podatnika (udział w zawodach) wykonywane były przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu lub organizatora rozgrywek, gdyż J. O. nie organizował rozgrywek, - wynik rozgrywek i miejsce w lidze nie zależały tylko od działań podatnika (siatkówka to dyscyplina zespołowa), - sportowiec nie ponosił w żaden sposób odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Ponadto zawarty z klubem kontrakt (a właściwie kontrakt i umowa) w sposób jednoznaczny precyzował obowiązki zawodnika nie tylko jako sportowca (obowiązkowe treningi, higieniczny tryb życia itp.), ale także jego obowiązki związane z marketingiem i reklamą sponsorów klubu lub ligi. Za nieprzestrzeganie postanowień kontraktu lub umowy klub mógł na niego nałożyć kary dyscyplinarne. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie występowały negatywne przesłanki uznania świadczonych usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Tym bardziej, że stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie nosiły znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe, a te wyraźnie wskazują, że przychody związane z uprawianiem sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostawały definicje i cechy działalności gospodarczej wynikające z różnych ustaw, gdyż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że przychody z tytułu uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a zatem w związku z niewystąpieniem negatywnych przesłanek, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu, działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Zatem to nie sportowcy, ale kluby sportowe prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w tym zakresie w sposób zorganizowany, lecz pozostając do dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy, prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Stanowi to swoiste ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym, co przeczy wykonywaniu przez stronę działalności gospodarczej. Końcowo organ zauważył, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. nr 127, poz. 857 ze zm.), która zastąpiła ustawę o sporcie kwalifikowanym działalność sportowa prowadzona jest w formie klubu sportowego. Klub ten może tworzyć związki sportowe (art. 6). Dla celów organizowania i prowadzenia współzawodnictwa w danym sporcie może być utworzony polski związek sportowy (art. 7). Związek taki ma wyłączne prawo do organizowania i prowadzenia współzawodnictwa sportowego o tytuł Mistrza Polski oraz o Puchar Polski (art. 13). A zatem to nie poszczególny zawodnik organizuje współzawodnictwo w sporcie, ale klub sportowy, z którym związany jest kontraktem. Zawodnik pozostaje do dyspozycji klubu, nie można więc mówić o prowadzeniu przez zawodnika niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto tzw. "sprzedaż wizerunku" i związane z nią usługi reklamowe świadczone przez sportowca na rzecz klubu są nierozerwalnie związane z zawartym z tym klubem kontraktem dotyczącym usług sportowych. Podpisując z klubem sportowym kontrakt o świadczenie usług sportowych zawodnik zobowiązuje się również do świadczenia usług polegających na aktywnym udziale we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu i jego sponsorów w opinii publicznej. "Aktywny udział" zdefiniowano jako podejmowanie przez zawodnika działań określonych przez klub, a związanych z popularyzacją klubu (wręczanie nagród, składanie podpisów na pamiątkach, pozowanie do pamiątkowych fotografii itp.). Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie miało znaczenia czy strony zawarły te unormowania w jednej czy też w odrębnych umowach. Gdyby bowiem założyć, że J. O. nie zawarł kontraktu na świadczenie usług sportowych to nie mógłby również "sprzedać klubowi swojego wizerunku" dla świadczenia usług reklamowych. Tymczasem J. O. zawarł z klubami sportowymi umowy na świadczenie usług sportowych, a ich integralną częścią było "zezwolenie" na wykorzystanie wizerunku zawodnika w szeroko rozumianej działalności reklamowej klubu dotyczącej zarówno samego klubu, jak i jego sponsorów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie; - art. 123 § 1 i art. 180 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego; - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe, wadliwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Zanegował twierdzenie jakoby firma "A" nie prowadziła działalności usługowej. Podkreślił, że świadczył usługi reklamowe i w bardzo wąskim zakresie usługi sportowe dla sportowych spółek akcyjnych. Nawiązując do definicji działalności gospodarczej nadmienił, że jego firma prowadziła działalność usługową, wykorzystując wartości niematerialne i prawne we własnym imieniu, ponosząc pełne ryzyko finansowe wykonywanych zleceń, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie zgodził się jakoby przychody z działalności usługowej były przychodami z działalności świadczonej osobiście. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na interpretację indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. , która wydana została w tożsamym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do sportowca świadczącego usługi reklamowe. Podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności zawarł z klubem sportowym kontrakt w formie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług reklamowych. Był zatem podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawiania faktur VAT dokumentujących świadczone usługi. W aspekcie powołanej interpretacji skarżący stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył zasadę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Skarżący prowadzi bowiem działalność reklamową, której najistotniejsze aspekty sprowadzały się do brania udziału we wszystkich imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu w opinii publicznej, podejmowania działań polegających na popularyzacji klubu, a także uczestnictwa w konferencjach prasowych. Działania podejmowane w tym zakresie, wiązały się z wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów klubu. W związku ze świadczeniem usług reklamowych wyraził także zgodę na utrwalanie i rozpowszechnianie swojego wizerunku, zobowiązał się również współdziałać z klubem w sposób umożliwiający temu podmiotowi wypełnianie jego obowiązków wynikających z zawartych umów z osobami trzecimi, w szczególności umów sponsorskich, reklamowych, a także aktywnie uczestniczył we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach, służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku klubu. W świetle powyższego błędne było w jego ocenie stanowisko organu odwoławczego, który skoncentrował się tylko na jednym z aspektów prowadzonej przez niego działalności, jakim jest udostępnianie własnego wizerunku, pomijając pozostałe elementy. Dodatkowo powołując się na wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10 zauważył, że świadczył usługi a nie świadczył sportu. Dlatego też w jego sprawie powinien znaleźć zastosowanie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 887/13, zgodnie z którym podatnik prowadzący działalność gospodarczą i świadczący usługi reklamowe i sportowe ma prawo i obowiązek do odprowadzania podatku VAT, tym bardziej ma prawo i obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Tymczasem na rozprawie pełnomocnik strony powołał się na interpretację Ministra Finansów z 27 maja 2014 r. nr [...] dotyczącą art. 13 ust 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której uznano, że przychody z uprawiania sportu mogą być klasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem, że są osiągane przez podmiot, który taką działalność prowadzi. Stwierdził, że inne organy podatkowe respektują powyższe stanowisko i umarzają postępowania wszczęte wobec sportowców, w tym przypadku wobec żużlowców. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął następujące stanowisko; Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Poza sporem pozostają w sprawie ustalenia faktyczne. Umowy z 1 czerwca 2008 r., z 10 i 21 czerwca 2010 r. określały wzajemne prawa i obowiązki umawiających się stron. Umowy te określały rodzaj czynności, jakie skarżący obowiązany był wykonywać na rzecz klubów sportowych. Tak więc skarżący obowiązany był: 1) jako sportowiec do gry w drużynach swych klubów (umowy z 1 czerwca 2008 r. i z 21 czerwca 2010 r.), 2) do współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. (umowa z 1 czerwca 2008 r.), 3) do świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu (umowa z 10 czerwca 2010 r.). Kwestią sporną jest, czy z tytułu wykonywania tych czynności skarżącego można było uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Pojęcie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej ma tu kluczowe znaczenie, wskazuje bowiem na to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który prowadzi działalność w warunkach wykluczających jego samodzielność. Na warunki takie ustawodawca wskazał w dalszej części art. 15, stanowiąc w jego ust. 3 pkt 1 i 2, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, i to bez żadnych dalszych warunków, ani czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z przywołanych tu przepisów, analizy powołanych w nich przypadków, wynika, że z brakiem samodzielności mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich, stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie czynności świadczonych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wykluczenie to dotyczy również czynności w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Wszystkie czynności zlecone skarżącemu przez kluby sportowe wynikały z tego, że skarżący był ich zawodnikiem, a więc zobowiązany był grać w drużynach tych klubów. Fakt ten był również warunkiem zlecenia mu czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. (umowa z [...]r.) i do świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu (umowa z [...]r.). Czynności te nadal dotyczą skarżącego jako sportowca, jego obowiązków jako zawodnika, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tych klubów. Wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychody z uprawiania sportu uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług konieczna jest jeszcze ocena stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Trzeba tu zatem zwrócić uwagę na to, że usługi skarżącego jako sportowca, polegające na uprawianiu sportu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową klubów i z wykorzystaniem ich organizacji wewnętrznej, że w całości organizowaniem tych czynności zajmowały się kluby sportowe, że występują tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki skarżący miał uprawiać sport należała do klubu, skarżący podlegał planowi szkolenia przyjętemu przez klub, musiał podporządkować się terminarzowi rozgrywek i nie wynika z treści umów, by z tytułu realizacji tych czynności ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego. Jeśli dodać do tego obowiązek osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą, to przyjąć trzeba, że nie mamy tu do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ze stosunkiem zbliżonym do umów o pracę. Również wykonywanie pozostałych czynność przez skarżącego, tak zwanych reklamowych, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 4 sierpnia 2014 r., pod sygnaturą akt I SA/Gl 1814/13, dotyczącym podatku dochodowego J. O. za 2010 r., Sąd zaklasyfikował przychody z tych czynności jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie z działalności gospodarczej. Czynności te, co Sąd już nadmienił, zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą niezależnie od uprawiania sportu. Były dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika klubu, w której to pozycji, co Sąd wcześniej uzasadnił, skarżący nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym. Nie ma podstaw do przyjęcia, by czynności te skarżący wykonywał na własne ryzyko ekonomiczne i w stosunkach z innymi podmiotami ponosił za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie ich za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicza dla wyniku sprawy kwestia, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług została zatem prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Nie ma w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego są dalsze czynności organów podatkowych do zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług włącznie. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały zawarty w nim przepis. Sąd nie podzielił dalszych zarzutów skargi. Trudno podzielić zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa sposób i termin powstania zobowiązania podatkowego, mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie ma powodów do twierdzenia, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły ten przepis. Art. 21 § 3 nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wówczas, gdy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłową wysokość zobowiązania, tak też organy podatkowe uczyniły. Art. 123 nakazuje organowi podatkowemu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarżący nie wskazał w jakich to czynnościach przeprowadzonych w postępowaniu nie zapewniono mu udziału. Nie wskazał również jakich dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy organ nie przeprowadził, co byłoby naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczy ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego, podstawą ustaleń faktycznych są umowy zawarte przez skarżącego z klubami sportowymi, a treść tych umów nie podlega dyskusji, nikt ich nie kwestionuje, strony różnią się co do kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowach, a to nie jest naruszeniem art. 191 tej ustawy. Art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Pozostaje kwestia odmiennego stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na co również skarżący powołał się w skardze. Słusznie w tym zakresie stwierdził organ odwoławczy, że interpretacja wydana wobec innego podatnika nie miała mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Z ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, wynikającej z udzielonej interpretacji, korzysta tylko ten podatnik, który zwrócił się o jej udzielenie. Zadaniem Sądu w rozstrzyganej tu sprawie była ocena legalności zaskarżonej decyzji, a w tym zakresie Sąd uznał, że wydano ją zgodnie z prawem. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J. O. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).