III SA/Gl 510/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Gminy O. (dalej: Wnioskodawca, Gmina, skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie: - prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW - jest prawidłowe, - zakresu prawa do odliczenia, tj. pełnego prawa - jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643) Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594, dalej: u.o.s.g) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 u.o.s.g). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.o.s.g). Zgodnie z art. 9 u.o.s.g, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy O. i Wójt Gminy O. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy O. (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym Wójta, działającym na podstawie regulaminu. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie nadania Gminie numeru NIP oraz potwierdzenie VAT-5 rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego. Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Zgodnie z uchwalą NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowa Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina. Jedną z gminnych jednostek budżetowych jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej (dalej: ZGKiW). Przedmiotem działania ZGKiW jest realizacja zadań Gminy dotyczących gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, m.in. w zakresie: dostaw wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi. ZGKiW został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny [...]r. W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług ZGKiW wykazywał obrót z tytułu czynności opodatkowanych, m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych, opłaty za przyłącze wodociągowe. Gmina poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna po ich wybudowaniu były wykorzystywane we wskazanej wyżej działalności wykonywanej przez ZGKiW, która była opodatkowana podatkiem VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W piśmie z 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina przekazała i zamierza w przyszłości przekazać nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, który posiada status jednostki budżetowej Gminy. Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych środków trwałych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej? Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowe towary i usługi były i są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę (za pomocą jej jednostki budżetowej) czynności opodatkowanych - dostawy wody, odprowadzania ścieków, przyłączania do sieci wodociągowej i budowy przyłączy wodociągowych. Gmina wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła że warunki z tej regulacji są spełnione. Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi Gminy realizowanymi poprzez jej jednostkę budżetową - ZGKiW. Wskazała, że ustawa o VAT reguluje również szczegółowo moment, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w' rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podatnik może również obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11. 12. 16 i 18. może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat. licząc od początku roku. w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Gmina wskazała, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZGKiW, czyli gminną jednostkę budżetową, która nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem obrót ZGKiW z tego tytułu jest obrotem Gminy działającej jako podatnik VAT. Stanowisko o braku możliwości uznania jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników VAT zostało potwierdzone przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13. Uznano w niej, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem ZGKiW jako gminna jednostka budżetowa nie może być odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT. Gmina i ZGKiW objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z czynnościami wykonywanymi przez ZGKiW, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Oznacza to również, że działalność ZGKiW (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Gmina. Z drugiej strony, uznanie Gminy i ZGKiW za jednego podatnika dla celów rozliczeń VAT oznacza również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia przez Gminę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy, w tym przez ZGKiW. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, której odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanka skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez ZGKiW jako jednostkę budżetową Gminy). Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). W związku z tym nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy (ZGKiW). Zdaniem Gminy czynności wykonywane przez ZGKiW objęte zakresem VAT, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez jednego podatnika VAT - czyli Gminę. Jedynym warunkiem uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji spełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia prawa do odliczenia, czyli istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (w tym ZGKiW), co zostało niewątpliwie spełnione. Występuje bowiem bezpośredni i ścisły związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem wszystkie warunki do zrealizowania przez Gminę prawa do odliczenia. Wydatki są ponoszone przez Gminę jako podatnika VAT, a jednocześnie nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę (jej jednostkę budżetową) do wykonywania czynności opodatkowanych - dostawy wody i odprowadzania ścieków. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Wnioskodawca jako przedmiot interpretacji wskazał następujące przepisy prawa podatkowego: art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. , dalej: ustawa o VAT). W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...]r. Wyrokiem z 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/G1 608/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 98/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego na ww. wyrok. NSA podzielił stanowisko WSA w Gliwicach, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że w dniu 24 czerwca 2013r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę sygn. akt I FPS 1/13, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, powołując się na wskazania i ocenę prawną Sądu, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację uznając, że stanowisko Gminy w zakresie: - prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW - jest prawidłowe, - zakresu prawa do odliczenia, tj. pełnego prawa - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ interpretacyjny na wstępie odwołał się do podstawowych zasad dotyczących odliczania podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Przywołał w związku z tym również przepisy art. 86 ust.2 pkt 1, oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 tej ustawy. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Dalej organ powołał przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), m.in. art. 2 ust. 1, z którego wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jak również art. 7 ust.1 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Przytoczył także regulacje zawarte w art. 9 i 10 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych dotyczące sektora publicznego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885). Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT - należnym, świadczonych przez jej jednostkę budżetową niebędącą odrębną od Gminy podatnikiem podatku VAT. Zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Organ zauważył, przy tym że, że rozpatrując przedmiotową sprawę WSA w Gliwicach analizował wyłącznie kwestię, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia i dokonując rozstrzygnięcia WSA uznał, że prawo to Gminie przysługuje, a Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA nie analizował zakresu prawa do odliczenia bowiem w związku z uznaniem przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że prawo to Gminie w ogóle nie przysługuje, nie było to przedmiotem interpretacji. Natomiast Gmina przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Organ interpretacyjny, dokonując ponownego rozpoznania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, za konieczne uznał przeanalizowanie w jakim zakresie prawo do odliczenia Gminie przysługuje. Analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przedsięwzięciami polegającymi na budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna wykorzystywana była w działalności ZGKiW prowadzonej w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi. Działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy zauważył, że wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez ZGKiW) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT tj. utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianiu odpadów komunalnych, utrzymaniu zieleni gminnej, utrzymaniu oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi. Zatem Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach Sądów obu instancji organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, przy czym prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim ww. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGKiW do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w jakiej zakupione w związku z budową ww. infrastruktury towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać odliczenia części podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Podsumowując organ uznał, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji z [...]r. Gmina reprezentowana przez pełnomocnika na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła organowi naruszenie przepisów: - art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie; - art. 14b § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez samowolne ustalenie przez organ elementów stanu faktycznego, podczas gdy to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, - art. 14c § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez ocenę stanowiska wnioskodawcy opartego na samowolnie ustalonym przez organ elemencie stanu faktycznego; art. 120, 121 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez złamanie fundamentalnej zasady prawa podatkowego - prowadzenia postępowania budzącego zaufanie do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Postępowanie sądowe zostało zawieszone, bowiem na rozstrzygnięcie sprawy miały wpływ inne toczące się przed NSA postępowania, których zakończenie spowodowało podjęcie zawieszonego postępowania. Przed Sadem, na rozprawie, w dniu 28 lutego 2018r., pełnomocnik organu podniósł, że interpretacja jest prawidłowa, bowiem z wniosku wynikało, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia w odniesieniu do różnych kategorii działalności gminy, a nie tylko czynności opodatkowanych, co do których przysługuje pełne prawo do odliczenia . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy przy tym wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była m.in. wykładnia art. 86 i 15 ust.1 i ust. 6 ustawy o VAT co do przedstawionego stanu przyszłego. Zagadnienie dotyczące odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w szczególności uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. W tej kwestii wypowiedział się także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635). Należy zatem wskazać, że NSA w składzie siedmiu sędziów w dniu 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 podjął następującej treści uchwałę: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Uchwała została podjęta w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. NSA zajął jednoznaczne stanowisko co do statusu zakładu budżetowego. W wyniku obszernej i szczegółowej analizy przepisów prawa krajowego i unijnego stwierdził, że: 1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. 3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. 4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Odnosząc się do kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław wskazał, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Za nieaktualny uznał, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Powołana uchwała, którą Sąd orzekający w sprawie w całości podziela, usuwa w przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości co do zagadnienia objętego pytaniem nr 1 postawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację i czyni dokonaną przez organ interpretacyjny w wydanej interpretacji wykładnię przepisów prawa podatkowego nieprawidłową. W zaskarżonej interpretacji, organ związany oceną prawną i wskazaniami Sądu, dokonującego kontroli sądowoadministracyjnej pierwszej, zaskarżonej interpretacji z [...]r., uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w przedmiocie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW. W zaskarżonej interpretacji, organ w następstwie uznania, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne stwierdził, że Gmina ma prawo do korekty stosowych deklaracji VAT za okresy nie objęte przedawnieniem. Należy przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 1 października 2018 r. wydany w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. I FSK 294/15, w którym zajęto następujące stanowisko: "W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. W świetle powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego traktowana jest zatem jednolicie. Podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W świetle zaś art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15). W wydanej interpretacji, organ kwestionując pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wskazał na realizację zadań Gminy przez ZGKiW przez działania dotyczące gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, m.in. w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych oraz zarządu drogami gminnymi. Organ słusznie podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ prawidłowo przyjął, że wydatki ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwalifikacja zakupów związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Zatem, jeśli służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT tj. utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianiu odpadów komunalnych, utrzymaniu zieleni gminnej, utrzymaniu oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi, wówczas Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). Podsumowując organ prawidłowo stwierdził, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, przy czym prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim ww. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGKiW do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Sąd podziela powyższe stanowisko i argumentację organu w przedstawionym opisie zdarzeń przyszłych. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w ocenie Sądu wydana interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, organ bowiem nie zmodyfikował opisu sprawy, ale udzielił wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytanie. Udzielenie szczegółowej odpowiedzi na postawione pytanie, nie stanowi zarzucanej w skardze nadinterpretacji. Organ interpretacyjny w przypadku wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych nie kwestionował prawa do pełnego odliczenia, wskazał jedynie, że w razie wykorzystywania infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia. Jeśli zatem Gmina podkreśla w skardze, że poprzez wybudowaną infrastrukturę świadczy usługi opodatkowane na rzecz mieszkańców- usługi dostaw wody i odprowadzania ścieków, natomiast pozostałe usługi tj. utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych, a także zarządu drogami gminnymi nie są związane z przedmiotową interpretacją, to należy stwierdzić, że organ w odniesieniu do świadczenia usług opodatkowanych na rzecz mieszkańców wyraził stanowisko zgodne z zaprezentowanym przez skarżącą co do przyznania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Organ podzielił zatem stanowisko Gminy. Minister Rozwoju i Finansów w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał zatem prawidłowej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.