III SA/Gl 512/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy ww. decyzję. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...]r. T. C. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, zapłaconego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Sprzedaż nastąpiła w wyniku licytacji komorniczej i – zdaniem wnioskodawcy - powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak płatnik (komornik sądowy) dokonał błędnej kwalifikacji podatkowoprawnej tej transakcji i dokonał jej opodatkowania. Wraz z wnioskiem T. C. złożył korektę deklaracji VAT-7, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W związku z tym wnioskiem organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., której ustalenia opisał w protokole doręczonym T. C. w dniu [...] r. Organ ustalił, że: 1. W sierpniu 2011 r., w drodze egzekucji komorniczej, nastąpiło odpłatne zbycie dwóch nieruchomości stanowiących w częściach ułamkowych (po 50 %) własność T. C. i I. C. , co potwierdzają m.in. faktury VAT: nr [...]na kwotę [...]zł, w tym VAT [...]zł i nr [...]na kwotę [...]zł, w tym VAT [...]zł; 2. Podatek należny z tytułu sprzedaży powyższych nieruchomości został wpłacony przez komornika na konto organu podatkowego w dniu [...]r; 3. Nieruchomości te stanowiły majątek osobisty współwłaścicieli, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ich działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą spółki "A" ; 5. Nieruchomości nabyte zostały z majątku dorobkowego małżonków (rozwód nastąpił w 2007 r.); 6. Nakłady inwestycyjne na nieruchomość zabudowaną (faktura nr [...] ) finansowane były z osobistych dochodów i nie stanowiły kosztów działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że dostawa zabudowanej nieruchomości opisanej fakturą nr [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa niezabudowanej nieruchomości opisanej fakturą nr [...] ze zwolnienia takiego nie korzysta i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, uwzględniając fakt ustania wspólności ustawowej małżeńskiej, zadeklarowaniu podlegała zarówno dostawa zwolniona w kwocie [...] zł, jak i dostawa podlegająca opodatkowaniu w kwocie [...] zł (netto), opodatkowana stawką 23 % (podatek VAT – [...] zł). Określając powyższe wartości organ przyjął udział każdego z właścicieli po 50 %. Organ podkreślił jednak, że Komornik Sądowy, działając na podstawie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. nr 68, poz. 360 ze zm.), czyli w imieniu i na rzecz dłużników, wystawił obie w/w faktury VAT z wykazanym podatkiem. W konsekwencji organ stwierdził, że m.in. T. C. zobowiązany jest do zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w części odpowiadającej jego udziałowi w nieruchomości, tj. w kwocie [...] zł. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zawarł w decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł, podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2011r. faktury VAT nr [...] w wysokości [...] zł. Następnie organ ten odrębną decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie [...] zł. Uprzednio, w dniu [...] r., podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z kolejną korektą deklaracji VAT-7 wykazując podatek należny w wysokości 0 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołań od w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił obie decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, z udziałem komornika sądowego, jakie fakty i dowody zadecydowały o uznaniu dłużnika za podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy obu przedmiotowych nieruchomości. Ponadto za niezbędne uznał ustalenie, czy nabywca nieruchomości ujął przedmiotowe faktury i wynikający z nich podatek w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. prowadząc ponownie postępowania uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy i wyjaśnił, że nabywca nieruchomości odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez komornika sądowego w imieniu i na rzecz I. C. i T. C. Ustalił także powody, dla których komornik sądowy wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT, pomimo braku takiego obowiązku w stosunku do obu nieruchomości. W efekcie organ ten decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. określił za sierpień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do wpłaty z tytułu wystawienia w sierpniu 2011 r. faktur VAT w wysokości [...] zł. Stwierdził przy tym, że dla sprzedaży przedmiotowych w sprawie nieruchomości w sierpniu 2011 r. I. C. i T. C. nie byli podatnikami podatku od towarów i usług, jednak z uwagi na wystawienie faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym ciąży na nich obowiązek zapłaty tego podatku. W ślad za tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. odmówił T. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w żądanej kwocie – [...] zł wyjaśniając, że wpłacona przez I. C. i T. C. kwota podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniosła [...]zł. Z uwagi na równy udział w zbywanym majątku T. C. i I. C. oraz obowiązek zapłaty ogółem kwoty [...] zł w związku z decyzjami organu wydanymi na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług – wpłacony podatek pokrywa należne zobowiązanie, a zatem nadpłata nie wystąpiła. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur VAT przez płatnika wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od zapłaty podatku; - art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata podatku od towarów i usług; - art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury VAT przez płatnika podatku powoduje powstanie zobowiązania podatkowego; - art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w przypadku jego wygaśnięcia; - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że do sprzedaży działki przez komornika przeznaczonej pod zabudowę nie ma zastosowania ww. przepis; - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że czynności polegające na sprzedaży przez komornika działki pod zabudowę należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. W uzasadnieniu w szczególności argumentował, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstanie. Wystawienie faktury nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jest tylko czynnością techniczną, która potwierdza czynność gospodarczą i określa kwotę podatku już powstałego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w dacie sprzedaży nieruchomości I. C. nie była podatnikiem podatku VAT. Co więcej, sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego współwłaścicieli, zatem dla tych czynności nie byli oni podatnikami. Tym samym art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania. W efekcie, podtrzymując wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r., podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie oraz zwrot żądanej nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko wyrażone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. . W szczególności wskazał, że dla zdefiniowania nadpłaty wystarczy stwierdzenie, iż jest nią nadpłacenie lub nienależne uiszczenie świadczenia, któremu przypisuje się charakter zobowiązania bez względu na to jaka była przyczyna nadpłaty. Dla stwierdzenia czy nadpłata powstała konieczne jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji dokonał wymiaru podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w decyzji z dnia [...] r. Jednocześnie organ ten podkreślił, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego, że komornik sądowy działając jako płatnik w trybie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wystawił w imieniu i na rzecz I. C. i T. C. faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym bez podstaw prawnych. Jednakże w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakt ten nie ma znaczenia, gdyż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie to przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych. Innymi słowy zobowiązanie do zapłaty podatku ma w takim przypadku charakter sankcyjny, związany wyłącznie z faktem wystawienia faktury, w żaden sposób nie związany ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego. Jest świadczeniem samoistnym. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wpłacony przez komornika sądowego podatek pokrywa zobowiązanie określone na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Organ dodał przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. odrębną decyzją z dnia [...]r. zobowiązał do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy również I. C. . Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielając stanowiska podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. C. powtórzył zarzuty i argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W szczególności zaakcentował, powołując się na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 8/02, że w wypadku sprzedaży nieruchomości komornik nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji, ale jedynie dokonuje czynności wskazanych w ustawie. Przede wszystkim wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości etc., a następnie podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i de facto go przeprowadza. Samo zamknięcie przetargu nie prowadzi do nabycia nieruchomości przez licytanta i nie kończy egzekucji z nieruchomości, gdyż to sąd dokonuje czynności prowadzących do nabycia prawa własności (przybicie, wezwanie do złożenia ceny nabycia do depozytu sądowego oraz przysądzenie). Komornikowi nie można zatem przypisać sprzedaży (dostawy) towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a zatem stosownie do art. 18 ustawy o VAT nie ma on nawet praktycznej możliwości pobrania z uzyskanej ceny sprzedaży jakiejkolwiek kwoty i wpłacenia jej na rachunek właściwego organu podatkowego. Zatem wystawienie faktury VAT stanowiącej tytuł prawny na mocy którego powstał obowiązek podatkowy, nie należało do komornika, a wszelkie jego działania stały w sprzeczności z przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Zwrócił także uwagę, że jeżeli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 Ordynacji podatkowej, zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. Zatem brak zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. stanowi naruszenie art. 165 w/w ustawy. Komornik, który nie uczestniczył w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie ma wiedzy o popełnionym błędzie i nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej. Dodał także, iż faktura wystawiona przez komornika nie może być rozliczona przez nabywcę nieruchomości ponieważ sama transakcja nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty nie wynika bowiem z dokonania czynności opodatkowanej, ale z tytułu błędnego wystawienia faktury. Zaistnienie sytuacji wyłączającej prawo do odliczenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawia nabywcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego według wyżej wymienionych kryteriów należy stwierdzić, że skarga nie może zostać uwzględniona a zarzuty w niej podniesione Sąd uznaje za niezasadne. W rozpoznawanej sprawie niesporna jest okoliczność, że komornik sądowy w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę [...]zł tytułem podatku VAT od dostawy. Powyższe czynności miały umocowanie w art. 18 ustawy o VAT, w myśl którego komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów, m.in. będących własnością dłużnika. Po dokonaniu wyżej wymienionej wpłaty, wskutek wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i będącej tego konsekwencją kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego odrębna decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe ustaliły, że w tym konkretnym przypadku dostawa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji zapłacony przez komornika sądowego (płatnika) podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, następnie zadeklarowany przez podatnika w deklaracji VAT-7 - był świadczeniem nienależnym. Występując do organu podatkowego z w/w wnioskiem podatnik skorygował jednocześnie deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. i zarządał zwrotu na jego rzecz nadpłaty w tym podatku i zwrot kwoty [...]zł ([...]zł + [...]zł). Organy odmawiając stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wskazały, że w istocie podatek w kwocie łącznej [...]zł został zadeklarowany i wpłacony nienależnie, jednak pomimo tego nadpłata nie wystąpiła bowiem organ odrębnymi decyzjami wymierzył w tej samej kwocie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT. Prawidłowość tego stanowiska stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt P 44/07 (opubl.: OTK-A 2010/9/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał, że treść art. 18 ustawy nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa w szczególności to, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Ustanowienie organu egzekucyjnego (w tym komornika sądowego) płatnikiem podatku od towarów i usług ma zapewnić odprowadzenie należnego podatku od sprzedaży w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 263). Powyższe stanowisko o nałożeniu na komornika sądowego obowiązków płatnika w zakresie podatku od towarów i usług od dokonywanej w toku postępowania egzekucyjnego dostawy towarów należących do dłużnika znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1584/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1593/10 i I FSK 1594/10, z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1064/10 - opublikowane w zbiorze informacji prawnej Lex). Nie budzi zatem wątpliwości, że w przypadku egzekucji z nieruchomości dłużnika komornik sądowy ma obowiązek wystawienia faktury na mocy § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Z powyższych przepisów wynika wyraźnie, że to na komorniku, jako organie egzekucyjnym, na którego ustawodawca nałożył obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku oraz obowiązek wystawienia faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy. Stosownie do § 19 ww. rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w § 23, faktura jest wystawiana w trzech egzemplarzach; jeden egzemplarz faktury jest wydawany nabywcy, drugi - podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, trzeci - przekazuje dłużnikowi. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi według których komornikowi nie można przypisać sprzedaży (dostawy) towarów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i nie ma on możliwości pobrania i wpłacenia podatku, przez co wystawione faktury VAT są bezskuteczne – Sąd uznał za nietrafne. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zainicjowanej wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług należy wskazać na uregulowania zawarte Ordynacji podatkowej dotyczące trybu stwierdzenia nadpłaty podatku. Na podstawie art. 72 § 1 ustawy za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a także podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje zarówno podatnikowi, jak i płatnikowi. Zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; W przypadkach, o których mowa w pkt a i b podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zasady wyrażonej w punkcie b nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przedmiotowej sprawie zgodzić się trzeba z organem, że wydając zaskarżoną decyzję zasadnie przyjął, iż zobowiązanie podatkowego z tytułu sprzedaży w drodze licytacji komorniczej dwóch opisanych na wstępie nieruchomości nie wystąpiło, a T. C. dla tych czynności nie był podatnikiem podatku od towarów i usług (nastąpiła sprzedaż majątku osobistego współwłaścicieli), gdyż stan taki potwierdzały decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w efekcie wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego (w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.) potwierdzające zwolnienie tych transakcji z opodatkowania na podstawie art 43 ust. 10 i 10a ustawy VAT. Innymi słowy nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży omawianych nieruchomości, podlegający zedeklarowaniu w deklaracji VAT-7 i rozliczeniu według tzw. zasad ogólnych, a fakt ten organ stwierdził w wydanej decyzji. Przyznać trzeba jednak także rację organowi, że skoro w w/w decyzjach wymiarowych określony został podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie stanowiącej równowartość kwoty uiszczonego przez komornika podatku (zobowiązanie do zapłaty należności z w/w tytułu określono także I. C. w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]), to do czasu obowiązywania w obrocie prawnym decyzji wymiarowych nadpłata nie mogła zostać stwierdzona. Nadmienić trzeba, że na decyzję ostateczną w tej sprawie (wymiarową) wniesiona została skarga do sądu administracyjnego, która nie została dotychczas rozpoznana. To w tym postępowaniu oceniona zostanie kwestia zasadności zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i wynikającego z niego obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych w trybie art. 18 ustawy przez organ egzekucyjny. Jednakże jak długo trwa obowiązek zapłaty podatku oparty na art. 108 w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tak długo jest to należność podatkowa do zapłaty wynikająca z faktury (dotychczas nieskorygowanej) wystawionej przez komornika sądowego. W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się z organem, że brak było podstaw do stwierdzenia, iż podatek zapłacony został bezpodstawnie (nienależnie). Słusznie przy tym organ wskazał, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług chroni interes państwa w sytuacji, gdy nabywca odliczył podatek wynikający z błędnie wystawionych faktur, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że w niniejszej sprawie zobowiązanie do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od obowiązku comiesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku. Obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury (art. 108), należy odróżnić od określonego w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne i wykazania go w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ustawy. W konsekwencji podatek ten (określony na podstawie art. 108 ustawy o VAT) nie jest podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie; nie podlega przy tym pomniejszeniu o podatek naliczony. Jest świadczeniem samoistnym, a obowiązek jego zapłaty chroni interes państwa w sytuacji, gdy nabywca odliczył podatek wynikający z błędnie wystawionych faktur, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi wskazujące, że faktura wystawiona przez komornika nie może być rozliczona przez nabywcę nieruchomości ponieważ sama transakcja nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie płatnika o prowadzonym z wniosku T. C. postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku Sąd wyjaśnia, iż podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w myśl przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 ustawy. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy, co do zasady, jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a ustawy zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie, gdyż w postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika); w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1099/14). Nie można jednak nie zauważyć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Naczelnik I. Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. wystąpił do komornika sądowego o przedłożenie stosownych dokumentów zawiadamiając, że wobec T. C. toczy się postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Kolejne pismo w tej sprawie organ skierował do komornika w dniu 23 stycznia 2014 r., a dnia 5 sierpnia 2014 r. przesłuchał go w tej sprawie jako świadka. Również skarżący pismami z dnia [...] r. zawiadamiał komornika o prowadzonym postępowaniu wzywając do skorygowania faktur. Korespondencja ta nie czyni w sposób bezpośredni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej, jednakże w przekonaniu Sądu nie wpływa to na wynik postępowania szczególnie, że stwierdzenie nadpłaty nie nastąpiło. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.