III SA/Gl 520/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. wniesionego przez stronę skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w związku art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określił "A" sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące od lipca do września 2015 r. Decyzja została przesłana na adres siedziby Spółki, tj. na ul. Łęgową 11 w M. i odebrana w dniu 22 listopada 2016 r. przez osobę – wg potwierdzenia odbioru - adresata o nieczytelnym imieniu i nazwisku. Pismem z dnia [...] r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję z dnia [...] r. W odpowiedzi operator pocztowy wskazał, że fakt otrzymania przesyłki potwierdził Prezes Zarządu "A" sp. z o.o. Z. Z.. Informacje te, jak ustalił organ, nie znalazły jednak potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynikało, że Z. Z. został wcześniej, w dniu 21 września 2016 r., wykreślony ze składu zarządu Spółki. W świetle powyższego organ ponownie zwrócił się do doręczyciela o wyjaśnienie przyczyn wydania przesyłki Z. owi Zarzyckiemu. W odpowiedzi operator wyjaśnił, że odbiór przesyłki pokwitował Z. Z. podający się za właściciela Spółki. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania jako złożonego na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja została bowiem doręczona osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej Spółki. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mikołowie z 21 listopada 2016 r. nie została Spółce skutecznie doręczona, 2. art. 211 w zw. z art. 220 § 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., wobec braku przedmiotu zaskarżenia w skutek nie wejścia decyzji do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała art. 151 § 2 O.p. i uznała, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona w trybie ww. przepisu. Dodatkowo podniosła, że nawet uznając dokonane przez operatora pocztowego doręczenie za nieprawidłowe, to okoliczność otrzymania przez stronę decyzji i zapoznania się z jej treścią jest bezsporna. W konsekwencji nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że decyzja z dnia 21 listopada 2016 r. nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje określonych skutków prawnych. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała orzeczenia NSA: z 21 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2215/15 oraz z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3062/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, doręczenie ww. decyzji nie mogło zostać uznane za skuteczne bowiem Z. Z. nie posiadał pełnomocnictwa udzielonego przez władze Spółki obejmującego swoim zakresem odbiór korespondencji, brak było również stosownej pieczęci firmowej na potwierdzeniu odbioru. Natomiast fakt posiadania przez niego udziałów w Spółce nie upoważnia do odbioru korespondencji bez odpowiedniego umocowania. Jednocześnie organ podniósł, że przywołany przez skarżącą art. 151 § 2 O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania, albowiem przewiduje - przy spełnieniu określonych w nim warunków - możliwość doręczenia pisma zarządcy budynku lub dozorcy w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby. Taka sytuacja w omawianej sprawie nie miała miejsca. Decyzja organu pierwszej instancji z 21 listopada 2016 r. została doręczona [...] r. w siedzibie Spółki Z. Z. zamieszkującemu pod tym adresem i podającemu się za właściciela Spółki. Nie jest on więc ani zarządcą budynku ani dozorcą, tj. osobą wskazaną w art. 151 § 2 O.p., która dla skuteczności doręczenia winna podjąć się oddania pisma adresatowi. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 211 w zw. z art. 220 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że samo posiadanie decyzji przez skarżącą nie oznacza jeszcze, że została ona doręczona w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, a tylko prawidłowe doręczenie decyzji wywołuje skutek wynikający z art. 212 O.p., tj. związania nią organu podatkowego. Natomiast doręczenie decyzji osobie trzeciej, w żaden sposób nieuprawnionej do działania w imieniu Spółki, nie pozawala na uznanie dopuszczalności odwołania tylko dlatego, że wniesiono je w terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W doktrynie wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). W ocenie organu zasadność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wynikała z faktu wystąpienia drugiej ze wskazanych przyczyn niedopuszczalności i związana jest z brakiem przedmiotu zaskarżenia. Organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, jako nieprawidłowo doręczone, nie mogło zostać uznane za wprowadzone do obrotu prawnego, a zatem wniesione od niego odwołanie było niedopuszczalne. W ocenie Sądu stanowisko organu, na tle ustalonego i niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego, zajęte w zaskarżonym postanowieniu nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej w świetle ich wykładni dokonywanej w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji organ naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, będące skutkiem wadliwej wykładni art. 151 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, organ I instancji doręczył decyzję z dnia 21 listopada 2016 r. na adres Spółki, natomiast skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji z zachowaniem ustawowego terminu, co oznacza, że przesyłka dotarła do rąk adresata. Również prezes Spółki w skardze podnosiła, że nawet zakładając wadliwość doręczenia dokonanego na adres Spółki będący adresem zamieszkania Z. Z. zauważyć należy, że było ono skuteczne, a skarżąca zapoznała się z treścią decyzji, zatem uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Stosownie do art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że analizując kwestię prawidłowości doręczenia należy zbadać dwa elementy: miejsce, gdzie dokonano doręczenia i uprawnienie osoby, która odebrała pismo do dokonania tej czynności. Odnośnie pierwszego elementu bezspornym jest, że doręczenia dokonano w lokalu wskazanym jako siedziba Spółki, aczkolwiek mieszczącym się w prywatnym mieszkaniu. Spór dotyczy natomiast osoby odbierającej korespondencję. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że obowiązkiem osoby prawnej jest wskazanie adresu siedziby, pod jakim możliwy jest kontakt z tą jednostką. Nie może to być wskazanie jedynie pro forma, mające na celu zadośćuczynienie wymogom formalnym wynikającym z przepisów prawa, lecz rzeczywiście zapewniające możliwość realnego kontaktu z jednostką. Nadto obowiązkiem jednostki jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. W przedmiotowej sprawie to sama skarżąca jako adres siedziby wskazała prywatne mieszkanie byłego prezesa. Oznacza to, że tak organizując kwestię odbioru korespondencji Spółka w istocie godziła się na to, że będzie ona odbierana przez przebywającą tam osobę. Zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony, zachowanie jej i podejmowane działania nie były kwestionowane przez adresata wskazuje, że osoba ta była w sposób dorozumiany uprawniona do odbioru korespondencji - to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać dopuszczalne. Stwierdzić bowiem "należy, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu." – wyrok WSA w Kielcach z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 597/16. Pogląd ten Sąd orzekający podziela. Gdyby jednak nawet założyć, że takiego umocowania nie było, należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego. Przyjmuje się wówczas - w szczególności wtedy, gdy środek odwoławczy zostanie złożony w terminie - że doręczenie - aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - jednak nastąpiło (por. wyrok WSA w Warszawie z 3.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505, wyroku NSA z 19.02.2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, Lex Omega nr 488005). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił powyższe poglądy sądów administracyjnych i uznał, iż skoro Spółka otrzymała decyzję z dnia 21 listopada 2016r. i wniosła od niej odwołanie z zachowaniem terminu, to odwołanie takie należy uznać za wniesione prawidłowo i brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości tego środka odwoławczego. Fakt, że - jakkolwiek nieformalne - dotarcie do strony jednak nastąpiło, sanował ewentualne wady doręczenia. Oznacza to, że – mimo wad procedury doręczenia - orzeczenie organu I instancji weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji nie można twierdzić, iż wniesione odwołanie było niedopuszczalne. Natomiast nawet doręczenie wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Podkreślić bowiem należy, że doręczenie pisma stronie mimo, że ustanowiła ona pełnomocnika, nie może być uznane za skuteczne wtedy, gdy wywołuje dla niej ujemne skutki procesowe (por. wyrok NSA z 3.08.2001 r. w sprawie I SA/Wr 2995/98 niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 457). A contrario oznacza to, że nawet przy dokonaniu oceny, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia orzeczenia, ustalenie, że nie spowodowało to ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka zaskarżenia, wnosząc go we właściwym terminie skutkuje uznaniem dokonanego doręczenia za skuteczne (podobne stanowisko - wyrok WSA w Bydgoszczy z 11.05.2005 r., I SA/Bd 130/05, POP 2006, z. 1, poz. 3, OSP 2006, z. 11, poz. 123). Nie zmienia tej oceny okoliczność, że ostatnio powołane wyroki dotyczą sytuacji, gdy doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika do rąk samej strony. Brak podstaw do takiego rozróżnienia, gdyż okoliczności prawnie relewantne są analogiczne w obu sytuacjach – korespondencja doręczona jest innej osobie niż powinna być doręczona zgodnie z przepisami, lecz strona otrzymała przesyłkę i skorzystała z przysługujących jej środków prawnych. Za powyższym poglądem przemawiają także względy ekonomiki procesowej. Skoro orzeczenie finalnie dotarło do strony i podjęła ona stosowne czynności procesowe, ponowne doręczanie znanego już stronie rozstrzygnięcia organu I instancji, tym razem do rąk organu osoby prawnej lub wprost upoważnionego pracownika, prowadziłoby jedynie do zbędnego przedłużenia postępowania. W konsekwencji powyższego badając sprawę ponownie organ rozpozna merytorycznie odwołanie z dnia 6 grudnia 2016 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.