III SA/Gl 536/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej "A" z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art., 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu ustalił, iż w dniu [...] r. G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej. Ta Spółka została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie umową z dnia [...] r. wspólnicy przekształcili dotychczasową spółkę cywilną w spółkę jawną działającą pod nazwą "B". Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Nowe dane spółki zostały także zaktualizowane przez organ podatkowy na podstawie zgłoszeń aktualizacyjnych NIP–D, NIP-2 i VAT-R Kolejna zmianę danych spółki zgłoszono po tym, jak uchwałą nr [...] z dnia [...] r. zmieniono umowę spółki jawnej, wobec wystąpienia z niej M.M. Zmianę tę postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. odnotowano w rejestrze sądowym. Ostateczną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy w G. określił spółce jawnej "B" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. Pismem z [...] r. spółka jawna "A" – dawniej "B" (zmiana nazwy zgłoszona organom podatkowym [...] r. i odnotowana w rejestrze sądowym) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji wymiarowej zaległość podatkowa nie została w całości przez spółkę zapłacona organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług, między innymi za miesiąc wrzesień 2001 r. , a następnie decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległości podatkowe spółki "A" za miesiąc, w którym był on wspólnikiem spółki. Analogiczne decyzje wydał w odrębnie prowadzonych postępowaniach wobec P.J. i M.M. W odwołaniu G.C. zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania – art. 133 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na nie uwzględnieniu udziału w postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników spółki jawnej oraz wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu przedawnienia. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że za zaległości podatnika – spółki jawnej oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Według art. 108 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej o tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka decyzją. Natomiast warunki przeniesienia tej odpowiedzialności na wspólników spółki jawnej określa art. 115 § 1 tej ustawy, który stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z przytoczonych przepisów wynika, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy nie musi badać jakichkolwiek okoliczności. Z kolei solidarność tej odpowiedzialności oznacza prawo organu podatkowego do żądania uregulowania zaległości zarówno od spółki jawnej, jak i od wspólników tej spółki. W zakresie odpowiedzialności solidarnej art. 91 ustawy Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego, który w art. 366 reguluje bierną solidarność dłużników. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że omawianej kwestii dotyczą: wyrok NSA z dnia 12 września 2003 r., sygn. akt SA/Rz 2135/01, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1839/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 805/05. W tej sprawie niespornym był fakt posiadania zaległości podatkowej oraz to, że jej wspólnikiem był i jest G.C. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04. Dalej organ odwoławczy, powołując się na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że skoro zaległość podatkowa powstała z dniem [...] r., to pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby dopiero [...] r. Decyzję pierwszoinstancyjną wydano [...] r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Przytoczył także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, który interpretując normę art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. dla zachowana terminu przedawnienia wystarczało wydanie decyzji przed jego upływem. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego G.C. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału wszystkich wspólników spółki jawnej oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentacje przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wyjaśnił, iż w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie rozstrzyga się zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania toczonego przeciwko spółce i samej decyzji wymiarowej. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest zobowiązany zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, ale tyko takich, które zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia - art. 135 powołanej ustawy. Zatem należy podkreślić, iż niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego oraz że sąd ten powinien zawsze zbadać, czy przedmiot zaskarżenia mieści się w katalogu aktów lub czynności mogących podlegać zaskarżeniu. Natomiast określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać przyjdzie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Również zasadnie organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów strony dotyczących zasadności ustalenia spółce jawnej "A" zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku od towarów i usług była spółka jawna, nie był nią którykolwiek ze wspólników tej spółki. Sprawa wymiarowa była odrębną od rozpoznawanej sprawą, toczyła się z udziałem innej strony i inny był jej przedmiot. Zatem zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia innego postępowania – wymiarowego, nie mogły być rozważone w niniejszej sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową. Istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej "A" w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na niego taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, czy organy podatkowe we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności. Rozważając to zagadnienie należy na wstępie odnotować, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem- § 2 art. 115. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej, jawnej (...) na podstawie art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu) istnienie zaległości podatkowych takiej spółki. Nie może przy tym pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Zatem rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że został on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Zaległości podatkowe, o jakich mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką, jak już wskazano, w innym postępowaniu (wymiarowym). Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 ustawy Ordynacji podatkowej wynika także, iż odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny, ponieważ egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Bycie wspólnikiem lub byłym wspólnikiem w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. umowy spółki, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. W sprawie niespornym jest fakt bycia przez skarżącego w spornym okresie wspólnikiem spółki jawnej "A". Zatem została spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki jawnej na jej wspólnika. Drugą jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego w terminie podatku. Tę okoliczność potwierdziła ostateczna decyzja [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie i zarazem zaległość spółki "A" za sierpień 2001 r. Zatem stwierdzić przyjdzie, iż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas wspólnikiem był skarżący oraz, że spółka nie uiściła zaległości. Strona skarżąca nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, dlatego organy podatkowe mogły ocenić tylko ten materiał dowodowy, który zebrały w sprawie. Przy ocenie nie przekroczyły jej granic wynikających z art. 191 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności postępowanie było przeprowadzone z najpierw z udziałem strony, która miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami w sprawie, ustosunkowania się do tych dowodów i składania dalszych wniosków dowodowych. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie z pominięciem dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej Sąd w niniejszym składzie prezentuje utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki jawnej nie musi toczyć się z udziałem wszystkich jej wspólników (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 1079/04). Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia, to należy zauważyć, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in.: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.). W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych, albowiem w myśl art. 118 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie można było wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa za sierpień 2001 r. powstała [...] r., zatem termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej upłynąłby [...] r. Organ podatkowy zmieścił się w tym terminie, albowiem decyzja pierwszej instancji została wydana przed końcem [...] r. tj. [...] r. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.