III SA/Gl 599/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy zapłaty odsetek) 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.400 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą dokonania zapłaty odsetek na rzecz "A" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także inne przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w dniach [...] i [...] r. "A" Sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji VAT-7 za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz kwoty do przeniesienia na następne miesiące. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku za ww. okresy do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika. Na to postanowienie Spółka nie złożyła zażalenia. Ostateczną decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w wyniku zapadłych wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13 oraz NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13, uchylających poprzednią decyzję drugoinstancyjną z [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dokonujące w sposób odmienny od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy), określił za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Nadwyżki podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zostały podatnikowi przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrócone. Pismem z [...] r. strona złożyła wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zapłatę pozostałej części odsetek w wysokości ustawowej liczonych jak dla nadpłaty podatku od kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych w ww. decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił Spółce zapłaty odsetek w żądanej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz dokonanie zapłaty odsetek w wysokości [...] zł, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Uzasadniając odwołanie Spółka wskazała, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) wynika, że odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej właściwe są tylko dla tej kwoty zwrotu, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadną, w ramach prowadzonych przez siebie czynności. W przedmiotowej sprawie kwotami uznanymi przez organ pierwszej instancji za zasadne są jedynie kwoty wypłacone na rachunek Spółki w dniach [...] r. ([...] zł wraz z odsetkami) i [...] r. ([...] zł wraz z odsetkami). W odniesieniu natomiast do kwot zwróconych Spółce w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w zwłoce, albowiem nie przedłużył ustawowego terminu ich zwrotu. Zwrot tych kwot nastąpił dopiero w wyniku wydanych korzystnych dla Spółki wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/G1 337/13) oraz NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2102/13) - Spółka była zobligowana do dochodzenia swoich racji przed Sądem. Strona wskazała, iż już literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT każe sądzić, że przyznanie odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ po przedłużeniu terminu zwrotu czynności wykażą zasadność zwrotu. A contr ario, odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej nie dotyczą sytuacji, gdy organ dokonuje zwrotu dopiero kilka miesięcy po tym, gdy zapadły orzeczenia WSA i NSA w wyniku wniesionej przez stronę skargi. Tym samym we wrześniu 2015 r. organ pierwszej instancji w sposób ewidentny był w zwłoce, ponieważ termin zwrotu nie został przedłużony, co więcej, nie mógł być przedłużony wobec zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, akcentując, iż w związku z decyzją z dnia [...] r. nr [...], nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej zostały podatnikowi zwrócone, który faktu tego nie kwestionuje. Organ zauważył, iż wykładnia ww. przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy VAT nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, sam zaś spór w sprawie dotyczy postrzegania zasad i trybu sprawowania kontroli działalności administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której wyżej mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem tej kontroli są władcze działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a sąd administracyjny bada - co do zasady - wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Rola sądu administracyjnego sprowadza się więc do badania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie (T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Warszawa 2009, uwagi do art. 1). Co do zasady - orzeczenia sądu administracyjnego - w razie uwzględnienia skargi - rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Z tą chwilą rola sądu administracyjnego się kończy, a sprawa powraca do organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych wobec Spółki .orzeczeniach (sygn. akt odpowiednio: I FSK 2102/13 oraz III SA/Gl 337/13) nakazał organom podatkowym ponownie rozpatrzyć sprawę - tj. ustalić w pierwszym rzędzie wielkości obrotu osiągniętego przez Spółkę, przy uwzględnieniu interpretacji art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT przyjętej w ww. wyrokach, a następnie ocenić, czy Spółka dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynika, że ww. orzeczenie WSA z dnia 20 czerwca 2013 r. (prawomocne od dnia 20 stycznia 2015 r. - wpływ do IS w dniu [...] r. ) nie przesądzało o zakończeniu weryfikacji rozliczenia podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. i co istotne - o zasadności zwrotu. W tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, że w odniesieniu do kwot zwróconych Spółce w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w zwłoce, albowiem nie przedłużył ustawowego terminu ich zwrotu. Termin ten został przedłużony ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r. znak [...], a o zasadności i wysokości zwrotu przesądziła dopiero decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...]. Żądanie zapłaty odsetek w wysokości ustawowej od kwot zwróconych po wydaniu ww. decyzji jest więc bezzasadne. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków, organ zauważył, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i dotyczą odmiennych stanów faktycznych (w których zwrotu dokonano po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie został on przedłużony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), dlatego też pozostają bez znaczenia w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, podnosząc te same zarzuty co na etapie postępowania odwoławczego. Podatnik zarzucił też, iż nie jest prawdą, że organy podatkowe po wydaniu orzeczeń WSA w Gliwicach oraz NSA musiały dokonać ponownej weryfikacji rozliczeń Spółki - nie wszczynały już bowiem żadnych postępowań w celu weryfikacji żądanej przez Spółkę kwoty podatku. Podatnik dodatkowo zarzucił też naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nierówne traktowanie Spółki, w sytuacji gdy podmiot konkurencyjny – "B" sp. z o.o. z siedzibą w C., w analogicznej sprawie otrzymał odsetki w pełnej wysokości. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 32 Konstytucji organ stwierdził, iż trudno polemizować z tym zarzutem, gdyż organ nie zna stanu faktycznego sprawy, na którą powołuje się w skardze podatnik. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy VAT wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1251/14 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie."). Sąd orzekający podziela stanowisko prezentowane we wskazanych wyżej wyrokach, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa." Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ pierwszoinstancyjny w dniu [...] r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie [...] r. wydał decyzje za poszczególne okresy rozliczeniowe określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku VAT i określił kwoty do zwrotu w innej wysokości. Kwoty zwrotu określone w decyzjach zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej. W wyniku rozpoznania odwołania decyzja ta została uchylna przez organ drugoinstancyjny. Ponownie badając sprawę NUS w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy decyzjami z [...] r., zaś kwoty zwrotu zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika [...] r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora IS decyzją z [...] r. określającą za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Z kolei ta decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 337/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2102/13. W konsekwencji organ określił decyzją z [...] r. za sporny okres kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Decyzja z [...] r. nie zapadła więc w wyniku zakończenia postępowania weryfikacyjnego, kontrolnego i podatkowego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Była konsekwencją zakończonego sporu sądowego. Nie mogą więc znaleźć tu zastosowania przepisy wskazanego art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Skoro zaś w myśl art. 87 ust. 7 różnicę podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zd. pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w sprawie mają więc przepisy ogólne Ordynacji podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 O.p. W tym stanie rzeczy organ ponownie rozważy sprawę stosując się do wytycznych Sądu. Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT Sąd, za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.