III SA/Gl 337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika Spółki z o.o. "A" zakłady Wzajemne od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r.: - Nr [...] określającej za wrzesień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za październik 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za listopad 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za grudzień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za styczeń 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: [...] • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[...] zł, - Nr [...] określającej za luty 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:  • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[...] zł, - Nr [...] określającej za marzec 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za kwiecień 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł - Nr [...] określającej za maj 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[...] zł, - Nr [...] określającej za czerwiec 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za lipiec 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za sierpień 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za wrzesień 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za październik 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za listopad 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, - Nr [...] określającej za grudzień 2008r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, utrzymał w mocy w/w decyzje organu I instancji. Stan sprawy jest następujący. Powołanymi decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce za okres od września 2007r. do grudnia 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach wskazanych wyżej. W decyzjach tych stwierdzono, że w dniu [...]r. Spółka za w/w miesiące złożyła w organie podatkowym korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, -za październik 2007r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za listopad 2007r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za styczeń 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za luty 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za marzec 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za maj 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za czerwiec 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za lipiec 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za sierpień 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za wrzesień 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]1 zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za październik 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za listopad 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, - za grudzień 2008r. w wysokości [...]zł w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, kwota do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT -7 przez Spółkę za okres objęty kontrolą było niewłaściwe wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od września 2007r. do grudnia 2008r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych na terenie całego kraju. Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym gazetek zawierających materiały dotyczące aktualnej oferty w zakresie zawierania zakładów / kursy, mecze, wydarzenia objęte zakładami, typy, wyniki i in./ podlegającą opodatkowaniu VAT. W związku z tym, że Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem zastosowała proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Skalkulowana proporcja za okres objęty dokonywaną korektą została określona na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wiązało się z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym w latach 2007-2008 Spółka nie dokonywała w żadnej części odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT. Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...], Spółka dokonała weryfikacji prawidłowości wyliczenia wysokości proporcji, w wyniku czego ustaliła nowy współczynnik VAT wynoszący w 2007r. i 2008r. 100%, obliczony na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym ustalana była proporcja. W związku z powyższym Spółka dokonała korekt deklaracji VAT-7 zwiększając podatek naliczony o część zakupów dokonanych w 2007 i 2008r. W czerwcu i lipcu 2010 r. pracownicy organu podatkowego I instancji przeprowadzili kontrolę źródłową, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości dające podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego. W następstwie nieprawidłowości stwierdzonych w toku ww. kontroli, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzje z dnia [...]r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2007r. do grudnia 2008r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami pełnomocnik Spółki złożył odwołania. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]uchylił decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ stanął na stanowisku, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur przywołanych w zaskarżonej decyzji konieczne jest uwzględnienie uregulowań unijnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących spornego zagadnienia. Z uregulowań tych wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 3 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.) w związku z nieprawidłowym implementowaniem do prawa krajowego członka Wspólnoty, jakim jest od 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska art. 13 VI dyrektywy, jak również art. 135 dyrektywy 2006/112/WE - stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Pismem z dnia [...]r. podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję organu II instancji do WSA w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 10.02.2012r. sygn. akt III SA/G1 1511/11 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki wskazując, że przepis art. 135 ust. 1 pkt 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe podlegają podatkowi od towarów i usług korzystając ze zwolnienia. A zatem "zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów’ krajowych jest w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć zamierzony rezultat". Organ podatkowy postanowieniem z [...]r. podjął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2007 r. do grudnia 2008 r. i po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzono, iż podatnik: I. w zakresie podatku należnego za luty 2008r. - nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej od podatku, dotyczącej towarów używanych, użytkowanych powyżej pół roku, zaliczonych do środków trwałych, w postaci: samochodów osobowych i jachtu. Sprzedaż ta została udokumentowana niżej wymienionymi fakturami VAT: • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego [...], rok produkcji 2003. • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego [...], rok produkcji 2003. • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego [...], rok produkcji 2002. • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego Peugeot, rok produkcji 2004. • faktura VAT nr [...] z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego [...], rok produkcji 2006. • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. dot. używanego jachtu, • faktura VAT nr [...]z dnia 20.02.2008 r., wartość netto [...]zł, podatek VAT zw. Przedmiotowa faktura dokumentuje sprzedaż samochodu używanego [...], rok produkcji 2002. Łącznie wartość netto sprzedaży zwolnionej: [...]zł. Lipiec 2008r. - nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej od podatku, dotyczącej towarów używanych, użytkowanych powyżej pół roku, zaliczonych do środków trwałych, w postaci samochodu osobowego [...]. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...]z dnia 09.07.2008r., wartość netto [...]zł, podatek VAT. Grudzień 2008r. - nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej od podatku, dotyczącej towarów używanych, użytkowanych powyżej pół roku, zaliczonych do środków trwałych, w postaci samochodu [...], rok prod. 2002. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r., wartość netto: [...]zł, podatek VAT: II. w zakresie podatku naliczonego za Wrzesień 2007r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Październik 2007r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Listopad 2007r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7-8 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. - w rejestrze (poz. 164) ujął jako zakup środków trwałych nabycie udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez firmę: "B" Sp. z o.o., [...] W. , ul. [...] , NIP [...] , na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Przedmiotem zakupu było oprogramowanie [...]. Przedmiotowy zakup winien być ujęty jako zakupy opodatkowane pozostałe. Grudzień 2007r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r, Nr 185 poz. 1545), - w rejestrze (poz. 406) ujął jako zakup środków trwałych nabycie udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] r., wystawioną przez firmę: "B" Sp. z o.o., [...]W. , ul. [...] , NIP [...], na wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Przedmiotem zakupu było oprogramowanie INFORMIX. Przedmiotowy zakup winien być ujęty jako zakupy opodatkowane pozostałe. - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Styczeń 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - w rejestrze (poz. 261) ujął jako zakup środków trwałych fakturę nr [...] z dnia [...]r., wystawioną przez firmę: "B" Sp. z o.o., [...]W. , ul. [...],NIP: [...], wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Przedmiotem zakupu było oprogramowanie INFORMIX. Przedmiotowy zakup winien być ujęty jako zakupy opodatkowane pozostałe, - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Luty 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r, Nr 185 poz. 1545), - w rejestrze (poz. 212) ujął jako zakup środków trwałych fakturę nr [...] z dnia [...]., wystawioną przez firmę: "B" Sp. z o.o[...]W. , ul. [...],NIP: [...], wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Przedmiotem zakupu było oprogramowanie INFORMIX. Przedmiotowy zakup winien być ujęty jako zakupy opodatkowane pozostałe. - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 8 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. - nie dokonał korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego- samochodu osobowego [...]- zakupionego na podstawie faktury nr [...]z dnia [...]., wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł. Podatnik w rozliczeniu za maj 2006r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości: [...]zł (tj. 60% kwoty wynikającej z faktury). Sprzedaż ww. samochodu jako towaru używanego udokumentowana została fakturą VAT z dnia 20.02.2008r. nr [...], wartość netto: [...]zł, podatek VAT: zwolniony. Sprzedaż samochodu nastąpiła w 2. roku jego użytkowania zatem korekta winna obejmować 4/5 kwoty VAT odliczonej w momencie zakupu tj. kwotę [...]zł. Marzec 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6- 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Kwiecień 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6- 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...]zł . Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Maj 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - w rejestrze (poz. 601) ujęto jako zakupy pozostałe fakturę nr [...] z dnia 14.05.2008r., wystawioną przez firmę: "C" Sp. z o.o., [...] R. ul. [...], NIP [...], netto: [...] zł (60% z kwoty: [...] zł), podatek VAT: [...] zł (60% z kwoty: [...] zł.). Przedmiotem zakupu był samochód Opel Astra. Zakup ten winien być rozliczony jako opodatkowane zakupy środków trwałych, - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Czerwiec 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185poz. 1545), ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Lipiec 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Sierpień 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6-8 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Wrzesień 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Październik 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6- 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT: [...] zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Listopad 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 6 decyzji organu 1 instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...]zł, podatek VAT. [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Grudzień 2008r. - nie rozgraniczył w deklaracji VAT-7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych, co stanowi naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 i. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 roku, Nr 185 poz. 1545), - ujął w deklaracji VAT- 7 podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 7 decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu nagród dla osób biorących udział w zakładach bukmacherskich. Łącznie wartość netto: [...] zł podatek VAT: [...]zł. Z regulaminu przedstawionego przez Spółkę wynika, że zakup nagród związany jest ze sprzedażą zakładów bukmacherskich. Dalej w zakresie podatku naliczonego powołując art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 do 6 i ust. 10, obowiązujący do 31.12.2008r. art. 6 pkt 3 ustawy o p.t.u., art. 40 ust. 1, art. 42 pkt 8 ustawy z dnia 29 07 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz wyroki: NSA i WSA stwierdzono, że nie można uznać, by działalność bukmacherska Spółki pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że wydana przez Ministra finansów w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna być zgodna z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia mu należytej efektywności. Ustalono, że sprzedaż zwolniona oraz nieopodatkowana, która w rozumieniu VI Dyrektywy winna być uznana za zwolnioną od podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. wynosi [...]zł/ [...] zł + [...]zł/. Natomiast łącznie sprzedaż opodatkowana netto ustalona do wyliczenia proporcji wynosi [...]zł. W konsekwencji ustalono proporcję na 2007r., o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1,04% w zaokrągleniu 2%. Ustalono także, że sprzedaż zwolniona oraz nieopodatkowana, która w rozumieniu VI Dyrektywy winna być uznana za zwolnioną od podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r. wynosi [...]zł /[...]zł + [...]zł/. Natomiast łącznie sprzedaż opodatkowana netto ustalona do wyliczenia proporcji wynosi [...]zł. W konsekwencji ustalono proporcję na 2008r., o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1,07%, w zaokrągleniu 2%. Powołując wyrok WSA z dnia 23.11.2010r. sygn. akt III SA/Wa 858/10, uznano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres od września 2007r. do grudnia 2008r., zgodnie z wyliczoną proporcją tj. 2% wartości podatku naliczonego z tytułu zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Ponadto w decyzji wydanej za styczeń 2008 r., zauważono, że w decyzjach za okres od września do grudnia 2007r. ustalono proporcję w wysokości 2%. Stąd, z uwagi na fakt, iż wskaźnik procentowy za 2007 r. odpowiada wysokości wskaźnika za 2006 r., nie ma podstaw do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego. W efekcie powyższego w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono za okres od września 2007r. do grudnia 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokościach jak w sentencji. Od omawianych decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie i dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym wnioskiem. Strona zarzuciła: 1/ naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w tych przepisach z uwzględnieniem obrotu z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT, 2/ naruszenie art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wydanej dla Spółki przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia [...]r. Nr [...], 3/ błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w okresach za które wydane zostały decyzje podatkowe Spółka dokonywała czynności zwolnionych z podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania powołując się na treść art. 90 ust. 1 do 4 ustawy o VAT, strona zauważyła, że zgodnie z wydaną dla Spółki interpretacją, przy określaniu proporcji z art. 90, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie czynności pozostające w zakresie regulacji VAT, tj. sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania VAT. Tymczasem organ ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wziął również obrót z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT, co stanowi rażące naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Spółki przywołał uchwałę NSA z dnia 24.10.2011r. Sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd wyraził pogląd, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych jedynie z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których to wydatków nie da się przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zamiast tego dokonując odliczenia w pełnym wymiarze. Wartości czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie zalicza się bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W sytuacji, w której podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ciąży na nim obowiązek stosowania odliczenia częściowego. Organ nie uznał zasadności odwołań. Na wstępie zauważył, że nie naruszono prawa materialnego jak i procesowego, wydając jedną decyzję podatkową zawierającą rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich skarżonych wymienionych wyżej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 29.05.2008r. sygn. akt I FSK 1582/07 (niepubl.), wyrok NSA z dnia 03.03.2008r. sygn. akt I FSK 220/07 niepubl.). Stwierdził, że poza sporem pozostają nieprawidłowości w zakresie podatku należnego związane z nie wykazaniem w deklaracji VAT-7 sprzedaży zwolnionej towarów używanych oraz podatku naliczonego dot. nierozgraniczenia w deklaracjach VAT- 7 zakupów towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych, odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nagród nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ujęcie w rejestrze zakupów środków trwałych zakupów, które winny być ujęte jako zakupy towarów i usług pozostałe, niedokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego . Poza sporem pozostaje także fakt, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki było organizowanie zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych prowadzone w sieci punktów usługowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. W punktach tych, obok działalności podstawowej, Spółka prowadziła działalność handlową dokonując sprzedaży osobom fizycznym gazety firmowej. W związku z prowadzoną w omawianych punktach sprzedaży działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty, m.in. koszty wynajmu pomieszczeń, mediów, prowadzenia administracji biurowej a także wydatki związane z utrzymaniem czystości, ochroną i remontami a także wyposażeniem punktów sprzedaży. Wskazał także, że pierwotnie Spółka odliczyła podatek naliczony jedynie od zakupów opodatkowanych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Podatek naliczony od zakupów dotyczących prowadzenia punktów przyjmowania zakładów nie został odliczony, bowiem Spółka proporcję wskazaną w art. 90 ust. 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług za badane miesiące skalkulowała na poziomie poniżej 2%, co na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 oznaczało brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego w/w zakupów. Po uzyskaniu przywołanej wcześniej indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. dokonała weryfikacji rozliczenia za w/w okresy, przyjmując współczynnik odliczenia w 2007r. i 2008r. w wysokości 100%. W konsekwencji złożyła 02 i 11.06.2010r. deklaracje VAT-7 korygujące za te miesiące. Spółka skalkulowała współczynnik VAT: - za 2006r. na poziomie 100%, przyjmując do jego ustalenia wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej za poszczególne miesiące 2006r. w łącznych kwotach odpowiednio: [...] zł i [...]zł, - za 2007r. na poziomie 100%, przyjmując do jego ustalenia wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej za poszczególne miesiące 2007r. w łącznych kwotach odpowiednio: [...]zł i [...]zł. Z wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że Spółka w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 odliczyła podatek naliczony VAT w całości, jeżeli zakup w całości związany był wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Natomiast w korektach zadeklarowała do odliczenia również tą kwotę podatku naliczonego, która była związana zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością nie podlegającą opodatkowaniu, gdzie Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części podatek naliczony dotyczył działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, Spółka odliczyła podatek naliczony w całości. Za oś sporu organ uznał kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane zarówno z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną jak i działalnością bukmacherską, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ wskazał iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 90 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do ust. 2 w/w przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 tej normy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z ust. 4 omawianego artykułu wynika iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W myśl ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na podstawie ust. 6 omawianego uregulowania do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Natomiast, na podstawie ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Organ zauważył iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Skoro podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynności opodatkowane to czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy więc rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione z podatku oraz czynności opodatkowane ryczałtowo wedle procedur specjalnych. Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr; podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635). W przypadku gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie wartości podatku od zakupów służących wyłącznie działalności opodatkowanej - do którego to wyodrębnienia podatnik jest w zasadzie zobowiązany - wówczas odliczeniu podlegać będzie ta wyodrębniona część podatku. Jest to tzw. odliczenie częściowe podatku. Natomiast gdy nie jest to możliwe, odliczeniu podlegać będzie część podatku, obliczona zgodnie z powołanymi uregulowaniami art. 90 ustawy o VAT . Organ przypomniał, że na mocy obowiązującego do 31.12.2008r. art. 6 pkt 3 w/w ustawy o VAT sprzedaż gier i przychody z tej sprzedaży zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. ustawie z dnia 29.07.1992r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W oparciu o art. 40 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier. Stosownie do art. 42 pkt 8 omawianej ustawy podstawę opodatkowania stanowiła suma wpłaconych stawek. Tak więc, do dnia 31 grudnia 2008r. przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w w/w ustawie. Od dnia 1 stycznia 2009r. działalność, o której mowa wyżej, nie jest już wyłączona spod zakresu zastosowania ustawy o VAT. Działalność powyższa została zwolniona z podatku. Odnosząc się do prowadzonej przez Spółkę działalności organ wskazał na wyrok NSA z 21.09.2010r. sygn. akt I FSK 1467/09, w którym I Sąd dokonując interpretacji § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) stwierdził, że błędną jest wykładnia pozwalająca na uznanie, iż pojęcie sprzedaży zawarte w tym przepisie nie odnosi się do sprzedaży z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach a tym samym, iż nie można jej stosować do określenia wskaźnika udziału obrotów z tytułu sprzedaży wyszczególnionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia w obrotach ogółem. Wykładnia ta oparta jest na przyjęciu za art. 6 pkt 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu z przed 1 stycznia 2009 r. ), iż przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. W art. 13 szóstej dyrektywy, mającej zastosowanie w sprawie transakcje tego rodzaju nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania lecz zostały objęte zwolnieniem. Z powyższych rozważań wynika, iż przywołane dyrektywy, nie zostały prawidłowo implementowane do prawa krajowego. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT jest możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem odpow iedniej części regulacji krajowej. Organ podkreślił, że wykładnia przepisów ustawy o VAT powinna mieć charakter prowspólnotowy co powoduje że wzrasta znaczenie wykładni celowościowej. Skoro dyrektywy - z których normami powinna zostać osiągnięta zgodność norm wyinterpretowanych z prawa krajowego - są aktami określającymi cele i rezultaty, to odwołanie się do wykładni celowościowej przy interpretowaniu przepisów krajowych transportujących dyrektywy jest naturalne. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem odwołać się do wykładni celowościowej. Albowiem w preambule VI Dyrektywy Rady zapisano wprost: "wspólny wykaz zwolnień powinien być sporządzony tak, aby umożliwić pobór środków własnych Wspólnot w sposób jednolity we wszystkich Państwach Członkowskich. Z celu VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że Państwa Członkowskie nie mają swobody w doborze listy zwolnień z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Albowiem "podatek od wartości dodanej hołduje zasadzie powszechności opodatkowania. Powszechność ta przejawia się m. in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność (zasadność) opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od zasady powszechności przedmiotowej opodatkowania są zwolnienia podatkowe. Zwolnienia mają charakter wyjątkowy, gdyż naruszają łańcuch opodatkowania. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień (przedmiotowych) od podatku od towarów i usług. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich. Zwolnienia od podatku, jako wyjątek od generalnej zasady poddania opodatkowaniu tym podatkiem dostaw towarów i usług, są uregulowane w sposób wyczerpujący w przepisach 6 Dyrektywy. Trybunał zastrzegł, że przepisy o zwolnieniach muszą być ściśle interpretowane, ponieważ są odstępstwem (wyjątkiem) od generalnej zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług. Pogląd powyższy jest podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału - zob. przykładowo orzeczenie w sprawie C-169/04 Abbey National ple, Inscape Investment Fund vs Commissioners of Customs & Excise.). Skoro Państwa Członkowskie nie mogą dowolnie kształtować zakresu zwolnień przedmiotowych, to oczywistym jest, że tym bardziej nie mogą według swego uznania wyłączyć spod regulacji ustaw dotyczących podatku VAT czynności, które VI Dyrektywa Rady w drodze wyjątku od zasady powszechności opodatkowania expresiss verbis zwalnia z opodatkowania tym podatkiem. Mając powyższe na względzie oraz fakt, że celem ustawy o VAT jest dostosowanie regulacji krajowych do regulacji wspólnotowych, mimo niezadowalających rezultatów wykładni językowej, obowiązujący do 31.12.2008 r. art. 6 pkt 3 ustawy o podatku VAT należy zatem wykładać tak, że w istocie zwalniał on z opodatkowania podatkiem VAT - bez jakichkolwiek zastrzeżeń - działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, a nie - wyłączał spod regulacji ustawy o VAT. Taką też prowspólnotową wykładnię celowościową art. 6 pkt 3 ustawy o VAT zaakceptował WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 10.02.2012 r., sygn. akt III SA/G1 1511/11 . Sąd podał m. in.: "[...] Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. [...] Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady [...] Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe oraz hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Należy stwierdzić, że wskazany przepis jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie- zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe podlegają podatkowi od towarów i usług korzystając ze zwolnienia. Skoro omawiany przepis Dyrektywy posiada właściwość bezpośredniego skutku, to oznacza, że należy dokonywać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym". Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołującej, że przy określaniu proporcji z art. 90, nie należy uwzględniać działalności bukmacherskiej Spółki. Organ zauważył, że zawarte w skarżonych decyzjach wyliczenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty przez stronę przedłożone, poczynione przez nią zestawienia i z uwzględnieniem jej wyjaśnień, gdzie zakwestionowano dane Spółki do ustalenia wskaźnika, o którym mowa w powołanym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i w konsekwencji wartość podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wyliczając proporcję organ pierwszej instancji uwzględnił bowiem: - w decyzjach za 2007r. w liczniku łączną kwotę sprzedaży opodatkowanej za rok 2006 w wysokości [...] zł, w mianowniku zaś sumę wartości sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej za 2006r., obejmującej wartość obrotu z działalności związanej z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, podlegającej zwolnieniu w rozumieniu VI Dyrektywy tj. kwotę [...]zł /[...]zł + [...]zł/, - w decyzjach za 2008r. w liczniku łączną kwotę sprzedaży opodatkowanej za rok 2007 w wysokości [...]zł, w mianowniku zaś sumę wartości sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej za 2007r., obejmującej wartość obrotu z działalności związanej z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, podlegającej zwolnieniu w rozumieniu VI Dyrektywy tj. kwotę [...]zł /[...]zł + [...]zł/. W oparciu o w/w okoliczności sprawy oraz stanowisko wyrażone w cytowanych wcześniej orzeczeniach za słuszne organ uznał ustalenie spornymi decyzjami udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w 2007r. w wysokości 1,04% /w zaokrągleniu 2%/, w 2008r. w wysokości 1,07% /w zaokrągleniu 2% .  Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2010r. organ zauważył, że w interpretacji tej udzielono odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji, gdy podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością Spółki na terenie punktów usługowych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a w Spółce nie jest możliwe wyodrębnienie, w jakiej części dokonywane przez nią zakupy dotyczą działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części niepodlegającej takiemu opodatkowaniu, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT Stwierdzono, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Okoliczności tej jak i stanowiska NSA zajętego w uchwale z dnia 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 9/10 organ nie zakwestionował jednak podkreślił, że prawidłowość opodatkowania wykazywanej działalności gospodarczej jak i zaliczenia działalności Wnioskodawcy polegającej na organizowaniu zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie była przedmiotem tej interpretacji, gdyż nie sformułowano zapytania w tym zakresie. A właśnie ta kwestia, a więc kwestia zaliczenia działalności bukmacherskiej do czynności podlegających uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług legła u podstaw wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i w efekcie dokonanych rozstrzygnięć. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . W skardze pełnomocnik strony postawił organowi odwoławczemu zarzuty : 1/ naruszenia art. 6 pkt 3 ustawy o VAT i art. 13B(f) VI Dyrektywy poprzez przyjęcie , iż działalność strony w zakresie zawierania zakładów wzajemnych do 31 grudnia 2008r podlegała na terytorium kraju zwolnieniu z podatku VAT , 2/ naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w tych przepisach z uwzględnieniem obrotu z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o VAT, 3/ naruszenie art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wydanej dla Spółki przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. indywidualnej interpretacji przepisów prawa z dnia [...]r. Nr [...]. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie zgadzając się ze skargą wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd stwierdził istnienie podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych, na terenie całego kraju, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obok działalności podstawowej Spółka prowadzi również sprzedaż osobom fizycznym gazety firmowej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Spółka ponosi koszty związane zarówno z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jakie poza opodatkowanymi obejmowała działalność skarżącej do dnia 31 grudnia 2008r. mają wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności czy organy podatkowe określające w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w tym do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe prawidłowo za podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT przyjęły zarówno sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT jak i sprzedaż nieopodatkowaną tym podatkiem. Skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego mające wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie powołane na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Istotnym jest, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony w konsekwencji czego działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT działalność ta została zwolniona z tego podatku. Bezspornym jest, iż do [...]r. Spółka wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei przepis art. 90 ustawy o VAT ustanawia szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną). W brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do ustawy o VAT, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wedle ust. 2 art. 90 jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ( ust. 4). Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (ust.6). Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; 2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 dyrektywy 112). A zatem skoro działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie powinny podlegać uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08). W tej sytuacji brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS, w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG). Należy również wskazać na utrwalone w podobnych sprawach orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Wr 1790/07, wyrok WSA z 21 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 1590/11), które Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie w całości respektuje uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. , sygn. I FPS 9/10 , która jednoznacznie stanowi, że " w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Sąd nie podziela zarzutu organu podatkowego o celowości i pierwszeństwie stosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, z pominięciem przepisów krajowych korzystniejszych dla podatnika. Skoro w rozpatrywanym stanie faktycznym przepisy krajowe są dla strony korzystniejsze niż przepisy unijne, brak podstaw do stosowania wprost przepisów wspólnotowych. Jak wskazał NSA w sprawie sygn. I FSK 1467/09 , to wyłącznie podatnik ma możliwość powołania się na przepisy Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy przepisy krajowe są dla niego niekorzystne. Tymczasem taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Z kolei, w wyroku z 5 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1056/10, NSA wskazał, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, wskazując, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Powołane orzeczenia NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela . Konkludując, trafny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 90 ustawy o VAT przez nieprawidłowe wyliczenie proporcji VAT. Końcowo odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, iż rozstrzygnięcie sprawy w obecnym kształcie będące przedmiotem sporu jest wynikiem między innymi prowspólnotowej wykładni celowościowej art. 6 pkt 3 ustawy o podatku VAT sprowadzającej się do konieczności podlegania podatkowi od towarów i usług zakładów, loterii i innych gier losowych lub hazardowych jaką zaakceptował WSA w Gliwicach wyroku z dnia 10 lutego 2012 sygn. akt III SA/GL 1511/11 wydanym w sprawie ze skargi "A" na decyzję organu odwoławczego nr [...] mocą, której organ ten uchylił decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego Sąd stwierdza, iż nie może ona zasługiwać na uwzględnienie. W powołanym wyroku WSA stwierdził, iż art. 135 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie, iż zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT korzystając ze zwolnienia. Jednak to sformułowanie Sądu wcale nie oznacza, iż wyrażona w ten sposób została w sprawie ocena prawna, która po myśli art. 153 p.p.s.a. związała organ ponownie rozstrzygający sprawę. W myśl tej regulacji ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W tym zaś zakresie zauważyć przede wszystkim należy, iż Sąd wypowiedział się co do bezwarunkowego charakteru wskazanej regulacji prawnej Dyrektywy 112. Jednak ten bezwarunkowy charakter normy unijnej jak też jej precyzyjność wiążą Państwo, do którego ta norma jest adresowana, a nie wiążą stronę postępowania - organ podatkowy w niniejszej sprawie. Ponadto konsekwencją wyrażonej przez Sąd oceny prawnej są wskazania co do dalszego postępowania dla organu. Tymczasem w w/w wyroku WSA w Gliwicach nie wskazał zaleceń dla organu co do konieczności prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego, a także wskazanego już wyżej stanowiska utrwalonego w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, iż to wyłącznie podatnik ma możliwość powołania się na przepisy dyrektyw VAT w sytuacji , gdy krajowe przepisy są dla niego niekorzystne , błędnym jest stanowisko organu że można było nałożyć na stronę skarżącą obowiązek zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT wobec wartości sprzedaży uzyskanej z działalności nieopodatkowanej – w zakresie działalności bukmacherskiej . Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 w/w ustawy, a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 wskazywanej ostatnio ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy, biorąc pod uwagę interpretację art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przedstawioną przez NSA w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 ustali w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie oceni, czy skarżąca dokonała prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r.