III SA/Gl 601/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r., nr [...], w której określono W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec przedsiębiorcy postępowanie podatkowe, w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, opisane w protokole kontroli z [...] r. Kontrolą objęto wywiązywanie się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym olejem napędowym oraz opłaty paliwowej za okres od [...] r. do [...] r. Jak ustalono, skarżący, prowadząc działalność gospodarczą (usługi transportowe) nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nabywał olej napędowy, który wykorzystywał wyłącznie na potrzeby własne. Dostawcami paliwa były "B" Sp. z o.o. w T., "C" Sp. z o.o. w P., "D" Sp. z o.o. w K. Odział w C.. Pierwszy z wymienionych podmiotów w [...] 2014 r. był jedynym dostawcą paliwa dla przedsiębiorcy. Okoliczność ta znalazła swoje potwierdzenie w [...] fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, łącznie na [...] litrów. Paliwo było magazynowane w zbiorniku znajdującym się na terenie należącym do strony, zamówienia na nie składano telefonicznie, a nabyty olej napędowy wykorzystywano do tankowania do samochodów ciężarowych służących do wykonywania usług transportowych. Zakupione paliwo nie było odprzedawane innym podmiotom. Badając legalność opisanych wyżej dostaw organ pierwszej instancji weryfikował zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, zważywszy na fakt, że wspomniana danina publiczna jest podatkiem jednofazowym. Ponadto, zasięgnął on informacji od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z [...]r.), z której wynika, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Organ I instancji ustalił, że dostawcą oleju napędowego dla "B" Sp. z o.o. była "E" Sp. z o.o. w W. oraz "F" Sp. z o.o. w B.. W przypadku transakcji ze spółką "E" ustalono, że: - Spółka z o.o. "E" z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru VAT przez [...] Urząd Skarbowy w W.; - spółka "E" w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem ponieważ nie była dysponentem towaru widniejącego na wystawionych fakturach, tj. wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, natomiast spółka została zaangażowana w proceder fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowanie poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT; - zadaniem spółki "E" było "krajowe" udokumentowanie nabyć paliwa pochodzącego z innych krajów Unii Europejskiej poprzez wystawianie fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów dla podmiotów w kraju; - Spółka z o.o. "E" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji akcyzowych; W ocenie organu Spółka z o.o. "E" była typowym "słupem" tj. podmiotem wprowadzającym do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. Potwierdzeniem tego są typowe dla każdej firmy "słupa" cechy, w szczególności: • rejestracja w innym miejscu niż to, w którym znajdował się faktyczny ośrodek decyzyjny, w tym przypadku "wirtualne biuro"; • własność osób, z którymi utrudniony jest kontakt - w tym przypadku obcokrajowców; • działanie w krótkim okresie czasu (do roku); • wysokie obroty przy niewspółmiernej niskiej wartości podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego wykazanego w deklaracji VAT; • nieznane miejsce przechowywania dokumentów źródłowych i ewidencji; • niezatrudnianie pracowników; • brak zaplecza technicznego. Z kolei, bezpośredni dostawca paliwa do skarżącego, tj. "B" Sp. z o.o., nie miała organu uprawnionego do reprezentacji (brak Zarządu) w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jedynym jej wspólnikiem jest A. B.. Były Prezes Zarządu Spółki J. B. i jej jedyny wspólnik A. B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową tej spółki oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania. Nadto odnośnie Spółki z o.o. "B" ustalono: - brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - spółka nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego legalność oleju napędowego od producenta; - spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji akcyzowych; - spółka sama zlecała niezależnemu laboratorium produktów naftowych potwierdzenie zgodności próbki z wymaganiami jakościowymi dla oleju napędowego i posługiwała się nim przy kolejnych transakcjach sprzedaży oleju napędowego kontrolowanemu. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego, stwierdzono, że kontrolowany był w posiadaniu oleju napędowego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w następującej ilości: - [...] 2013 – [...] l, - [...] 2013 - [...]l, - [...] 2013 - [...]l, - [...] 2013 - [...]l, - [...] 2014 - [...] l, - [...] 2014- [...]l - [...] 2014 - [...]l - [...] 2014 - [...]l - [...] 2014- [...]l - [...] 2014 - [...]l. Łącznie- [...]l Okolicznością istotną w sprawie jest ponadto to, że jeszcze podczas kontroli podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podkreślając, że organ I instancji pominął widniejącą na fakturach sprzedaży adnotację o naliczeniu i odprowadzeniu podatku akcyzowego przez dostawcę oraz oświadczenie J. B. o tożsamej treści. Skarżący podniósł również, że decyzje podatkowe wydane w stosunku do spółki "B" są nieprawomocne. Zastrzeżenia przedsiębiorcy nie zostały jednak uwzględnione. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśniał również zarzuty postawione przez Podatnika w skardze z [...] r., skierowanej do Ministra Sprawiedliwości. We wspomnianym piśmie strona podkreślała, że jest ofiarą nieuczciwego dostawcy, który przez 10 miesięcy dostarczał mu paliwo, a od zakupu którego musi on teraz płacić podatek akcyzowy. Podatnik wskazał też, że działalność J. B. objęta jest postępowaniem karnym, które jest niezależne od postępowania podatkowego. Na wniosek skarżącego, organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Rejonową w T.(sygn. [...]), które wykazało m.in. te same certyfikaty jakościowe paliwa, co zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił natomiast wniosku o włączenie do materiału dowodowego akt postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki "B", gdyż z powodu braku władz spółki kontrole nie zostały przeprowadzone. Pozostałe zaś wnioskowane dowody organ I instancji uznał za niemające znaczenia dla przedmiotu postępowania. Poczynione ustalenia pozwoliły organowi pierwszej instancji na uznanie, że skarżący nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stał się on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż nie udało się stwierdzić, że został on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę obciążenia podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] r. określił przedsiębiorcy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2014 r., przyjmując jako przedmiot opodatkowania [...] litrów oleju napędowego zakupionego w tym miesiącu od spółki "B" oraz stosując stawkę podatkową w wysokości 1.822 zł/1000 l, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ I instancji uznał, że brak możliwości jednoznacznych ustaleń co do jakości zakupionego przez przedsiębiorcę oleju napędowego powoduje zasadność przyjęcia dla rozliczeń podatkowych stawki korzystniejszej dla podatnika. Na postawie wydruków z rejestru zakupów VAT Spółki "B" ustalono, iż podmiotami, które sprzedały paliwo spółce "B" były: • "E" Sp. z o.o. - dotyczy faktur nr [...] z dnia [...]., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., • "F" Sp. z o.o. - dotyczy faktur nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., Organ I instancji stwierdził, iż w przypadku transakcji z firmą "F" Sp. z o.o. nie ustalono czy podatek akcyzowy nie został zapłacony, w związku z tym paliwo zakupione na podstawie faktur nr [...]z dnia [...]r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., nie zostało objęte przedmiotowym postępowaniem. Decyzja podatkowa została zaskarżona przez podatnika, który w odwołaniu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem: 1) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5, art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo że znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu od tzw. słupa i w pierwszej kolejności on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w całej sytuacji nie ma podstaw do obciążania podatkiem akcyzowym skarżącego. W uzasadnieniu odwołania wskazano na brak przesłuchania J. B., który mógł wyjaśnić kto był producentem paliwa i czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza. Ponadto, wskazano, że organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w spółce "B". W ocenie skarżącego sprawiło to, że nie zweryfikowano, czy na poprzednim etapie obrotu doszło do zapłaty akcyzy w należytej wysokości. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób nieprawidłowy, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W zaleceniach skierowanych do organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia czy od oleju napędowego zakupionego od "B" na podstawie faktur [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. (czyli w przypadkach, gdy dostawcą "B" był "F" Sp. z o.o.) został zapłacony podatek akcyzowy. Organ podjął działania mające na celu zgromadzenie dowodów, na które wskazał organ II instancji. Od właściwego dla "F" Sp. z o.o. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego otrzymał informację, że nie dysponuje on żądaną dokumentacją "F" Sp. z o.o. Zwrócił się też do samej "F" Sp. z o.o. o potwierdzenie dostaw paliwa na rzecz "B" w lutym 2014r., a w przypadku takiego potwierdzenia – o przedstawienie faktur i innych dokumentów związanych z zakupem oleju napędowego, dostarczonego następnie "B", jak również dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od tych towarów. W odpowiedzi pismem z [...] r. Spółka z o.o. "F" udzieliła odpowiedzi, iż potwierdza dokonanie w lutym dostawy dla "B" oraz, że nie jest w stanie przyporządkować dokonywanych przez siebie zakupów do dostaw, ponieważ kupowała paliwo od wielu dostawców, tu wskazała [...] firm. Wypowiadając się co do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony podniósł, że w fakturach wystawionych przez "F" znajduje się adnotacja o naliczeniu i odprowadeniu podatku akcyzowego od dostarczonego towaru. Zwrócił uwagę na brak możliwości powiązania faktur zakupowych z fakturami dokumentującymi sprzedaż na rzecz "B". Zdaniem strony takie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że w zakresie faktur o wskazanych numerach, wystawionych przez "F" dla "B" należny podatek nie został odprowadzony, względnie okoliczności takiej nie da się ustalić. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji zważył, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że sp. z o.o. "F" dokonała sprzedaży oleju napędowego w miesiącu lutym 2014r. sp. z o.o. "B" za fakturami nr [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...]r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów . Olej został odebrany przez Spółkę "B" własnym transportem. Następnie organ wskazał, iż skarżący dokonał zakupu oleju napędowego od "B" (kontrahent "F" Sp.z o.o.) na podstawie faktur nr [...] z dnia [...]r. w ilości [..] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów, [...] z dnia [...] r. w ilości [...] litrów. Mając na uwadze daty dostawy oraz ilości dostarczanego oleju napędowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż dostawa zrealizowana w dniu [...] r. przez Sp. z o.o. "B" do firmy strony oraz dostawa z tego samego dnia zrealizowana do Sp. z o.o. "F", pozwalają na przyporządkowanie ilości dostarczonego oleju napędowego. Jednocześnie organ podatkowy uznał za wiarygodne badania oleju napędowego wykonane w dniu w/w dostawy, w związku z powyższym, stwierdził, że nie ma podstaw by uznać, że podatek akcyzowy od [...] litrów oleju napędowego zakupionego przez stronę [...] r. nie został zapłacony. Odnosząc się do dat pozostałych dostaw ([...] r., [...]r., [...]r.), ilość dostarczonego oleju napędowego ([...]litrów; [...]litrów, [...]litrów), realizowanych przez "B" Sp. z o.o. do firmy strony oraz daty tych dostaw ([...]r., [...]r., [...]r., [...]r.), ilość dostarczonego przez "F" Sp. z o.o. oleju napędowego ([...]litrów, [...]litrów, [...]litrów, [...]litrów) do Sp. z o.o. "B" i fakt, że "B" Sp. z o.o. przewoziła olej napędowy własnym transportem - organ uznał - iż nie pozwalają jednoznacznie powiązać dostaw "F" Sp. z o.o. z dostawami Sp. z o.o. "B" dla firmy strony, a w konsekwencji, że nie istnieje możliwość ustalenia, że podatek akcyzowy od olejów napędowych zakupionych przez skarżącego w lutym 2014r. od Sp. z o.o. "B" za fakturami nr [...] z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r., [...]z dnia [...]r. został zapłacony. Od tego rozstrzygnięcia strona również wniosła odwołanie formułując zarzuty analogiczne, jak w poprzednim odwołaniu i podnosząc, że informacje uzyskane od "F" nie pozwalają na przyjęcie, że w zakresie zakupów "B" od tej spółki podatek akcyzowy nie został zapłacony albo co najmniej zadeklaowany, względnie okoliczności tej nie da się ustalić. Różnica w ilości paliwa zakupionego i sprzedanego nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że brak jest możliwości ustalenia, że olej nabyty od "F", "B" następnie dostarczyła skarżącemu. Podniósł także, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał u poprzedniego właściciela lub posiadacza wyrobu akcyzowego, to nie powinien powstawać u kolejnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji z [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na unormowania prawa krajowego, z których wynika podstawa prawna dla obciążenia przedsiębiorcy podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L nr 9, poz.12). Jak podkreślił organ, to na nabywcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez podatnika było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Te przesłanki prawne ograniczały przestrzeń dla ustaleń dokonywanych przez administrację podatkową. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, również po jego uzupełnieniu na wniosek podatnika, uzasadnia stwierdzenie, że paliwo zakupione od "B" Sp. z o.o. pochodzi z nieznanego źródła oraz, że nie została od niego zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego i nie miał on koncesji na obrót paliwem. Z tej racji skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i jego zapłaty. W sytuacji, gdy nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się podatnikiem akcyzy. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zatem wszczął postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa (wyrobu akcyzowego), którego pochodzenia nie dało się ustalić. Nie sposób też było ustalić faktu zapłaty podatku akcyzowego, ani rzeczywistych parametrów chemicznych paliwa. Według organu I instancji, ponieważ przedsiębiorca nie posiadał certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wskazane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, tj. współczynnik właściwy dla pozostałych paliw silnikowych, wynoszący 1.822 zł/1.000 litrów. Organ podniósł także, że niezasadne jest stanowisko NUS co do niewymierzenia podatku akcyzowego od ilości [...] l oleju z faktury nr [...] z [...]r., gdyż istnieją podstawy aby uznać, że także od tej ilości podatek akcyzowy nie został zapłacony i do podstawy opodatkowania winna być przyjęta ilość [...]l. Tym niemniej uwzględniając zasadę reformationis in peius, należny podatek akcyzowy powinien być obliczony w następujący sposób: [...]litrów x 1.822 zł/1 000 litrów = [...]zł. Odwołując się do licznych orzeczeń sądowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że posiadacz oleju napędowego, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy winien posiadając dowody pozwalające ustalić wiarygodne dane sprzedawcy wyrobu akcyzowego lub zapłaty akcyzy. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., organ nie jest skrępowany żadnymi regułami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Ponadto, żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p. Stwierdził, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego nabywa wyroby. Natomiast skarżący nie podjął działań celem zidentyfikowania kontrahenta i upewnienia się, że akcyza została zapłacona. Nie żądał wskazania źródła pochodzenia towaru, okazania dowodów zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, nie zlecał badań laboratoryjnych celem upewnienia się co do tego, że nabywane paliwo jest rzeczywiście olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. Nie sprawdził, czy jego dostawca posiada koncesję na obrót paliwami, choć takie dane są ogólnie dostępne w bazie URE. Nie sprawdził także, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, powtarzając zarzuty odwołania (wytknął naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także obrazę art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podkreślił, że kupując paliwo od "B" Sp. z o.o. dział w dobrej wierze, kupował paliwo od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, podmiotu zarejestrowanego też w KRS, który zapewniał go, że olej napędowy, który nabywa został już opodatkowany akcyzą. Płatności były zaś rozliczane przelewem bankowym. Ponadto skarżący podkreślił, że nie dysponuje żadnymi instrumentami pomocnymi przy weryfikacji informacji o zapłacie akcyzy, udzielonej przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Dlatego nie jest w stanie zweryfikować, czy od dostarczonego mu wyrobu odprowadzono podatek akcyzowy także wtedy, gdy nabywa paliwo od największych podmiotów gospodarczych zajmujących się sprzedażą tego rodzaju towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należało podzielić argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy i potwierdzić słuszność stanowiska organów podatkowych zajętego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarżący zakwestionował rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego, zarzucając organom różnego rodzaju uchybienia związane z przestrzeganiem zasady legalizmu, prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie skarżący podniósł argument naruszenia prawa podatkowego materialnego, stwierdzając, że co do zasady nie był objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, ponieważ nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej, a nabywając paliwo od swojego kontrahenta legitymował się dobrą wiarą pozostając w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że we wcześniejszym etapie obrotu należny podatek akcyzowy został odprowadzony. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji zapisu art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie jest również utrwalony pogląd, że profesjonalny odbiorca (przedsiębiorca) powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Nie ma wątpliwości, że skarżący prowadząc od lat firmę transportową takowym odbiorcą jest i kupuje paliwo od różnych dostawców. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dostawca widniejący na fakturze w rzeczywistości nie nabył widniejącego tam oleju napędowego nie mógł go zatem sprzedać, tym bardziej, że nie posiadał koncesji na obrót olejem napędowym. Brak posiadania takiego dokumentu przez dostawcę powoduje, że argumenty podnoszone przez skarżącego stają się niewiarygodne i potwierdzają w jego działaniu brak należytej staranności. Zestawienie adnotacji o opłacie akcyzy na fakturze z brakiem koncesji powoduje, że przedstawiane wyjaśnienia przez skarżącego okazały się nieskuteczne. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W kontrolowanym postepowaniu organ wykazał, że producent paliwa jest nieznany, a dostawca "B" Sp. z o.o. tak jak jego dostawca "E" Sp. z o.o. to firma, która nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie zapłaciła go ani nie deklarowała. Natomiast odnośnie "F" Sp. z o.o. nie istnieje możliwość powiązania dostaw paliwa pochodzącego od tej Spółki z dostawą do "B" Sp. z o.o., a następnie do skarżącego, co powoduje brak możliwości identyfikacji dostaw i powiązania ich z zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Organ uwzględnił częściowo wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił materiał dowodowy. Dowody, których przeprowadzenia odmówił, w tym przesłuchanie J. B., wobec zapoznania się z aktami postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz prokuraturę Rejonową w T. zasadnie uznał za pozostające bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. To skarżący miał posiadać dowody potwierdzające zapłatę lub deklarację akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Skarżący natomiast nie znał producenta oleju napędowego ani nie wiedział, że dostawca nie posiada koncesji na obrót paliwem. Podkreślić należy, że od [...] r. spółka funkcjonuje pod firmą "B" Sp. z o.o. i zmieniła siedzibę oraz właścicieli. Dysponowała również dwoma certyfikatami jakości paliwa z [...]r. i [...]r. dla wielu dostaw, co potwierdza sam skarżący, zaś tylko w lutym 2014 r. dostaw było [...], co wynika z rozliczonych faktur zakupu. Nadto oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ, niż prowadzący postępowanie podatkowe nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Składała jednak wnioski dowodowe, które częściowo zostały uwzględnione. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno dostawcy jak i jego kontrahentów oraz właścicieli tych podmiotów gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko. Poza sporem jest, że skarżący w lutym 2014 r. dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości [...]litrów od "B" Sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ale uczestniczyła w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. W podmiocie tym nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było reprezentacji Spółki. Nie ujawniono również zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej przez ten podmiot lub jego dostawców. Nie bez znaczenia pozostaje, że w okresie od [...] 2013 r. do [...] 2014 r. skarżący kupił łącznie [...] litrów oleju napędowego od tego podmiotu. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( wyrok NSA z 14.07.2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ( wyrok NSA z 9.09.2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący nie był jedynym odbiorcą oleju napędowego od firmy "B" Sp. z o.o. czy działającego w jej imieniu J. B.. Przed Sądem zawisło wiele spraw dotyczących obciążenia podatkiem akcyzowym odbiorców paliwa od firm powiązanych z J. B., w tym "B" Sp. z o.o. Wskazać można sprawy o sygn. akt III SA/Gl 465/17, III SA/Gl 466/17, III SA/Gl 1473/16, III SA/Gl 136/17, III SA/Gl 1012/16, III SA/Gl 998/16, III SA/Gl 810/17, III SA/Gl 816/17, publ. CBOIS). Sąd stoi na stanowisku, że z regulacji prawnych obowiązujących w lutym 2014 r. jasno wynika, że nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od nabywanego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja ( wyrok TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro nie zostało wykazane, że należna akcyza została odprowadzona na którymś z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. Z uwagi na fakt, że podniesione przez stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2018, poz. 1302, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.