III SA/Gl 602/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z [...]r., nr [...], w której określono W.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w W. (dalej: podatnik, przedsiębiorca, strona, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu wobec przedsiębiorcy postępowanie podatkowe, w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego opisane w protokole kontroli z 20 czerwca 2016 r. Kontrolą objęto wywiązywanie się przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym olejem napędowym oraz opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Jak ustalono, Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą (usługi transportowe) nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nabywał olej napędowy, który wykorzystywał wyłącznie na potrzeby własne. Dostawcami paliwa były B Sp. z o.o. w T., C Sp. z o.o. w P., D Sp. z o.o. w K. Odział w C. Pierwszy z wymienionych podmiotów w marcu 2014 r. był wyłącznym dostawcą paliwa dla przedsiębiorcy. Okoliczność ta znalazła swoje potwierdzenie w 10 fakturach dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, łącznie na [...] litrów. Paliwo było magazynowane w zbiorniku znajdującym się na terenie należącym do Strony, zamówienia na nie składano telefonicznie, a nabyty olej napędowy wykorzystywano do tankowania do samochodów ciężarowych służących do wykonywania usług transportowych. Zakupione paliwo nie było odprzedawane innym podmiotom. Badając legalność opisanych wyżej dostaw organ pierwszej instancji weryfikował zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, zważywszy na fakt, że wspomniana danina publiczna jest podatkiem jednofazowym. Ponadto, zasięgnął on informacji od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (pismo z 31 grudnia 2015r.), z której wynika, że B Sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym. Organ I instancji ustalił, że dostawcą oleju napędowego dla B Sp. z o.o. była E Sp. z o.o. w W. oraz F Sp. z o.o. w B. W przypadku transakcji z tą ostatnią spółką ustalono, że w latach 2013-2014 nie figurowała ona jako podmiot posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Stwierdzono brak dokumentów towarzyszących takich jak, dokumenty dostawy wz, certyfikat jakości paliwa. Stwierdzono więc, że nie istnieje możliwość powiązania dostaw z F Sp. z o.o. do B Sp. z o.o. a następnie do Podatnika, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego w B Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy. B dokonywała sprzedaży oleju napędowego w badanym okresie także innym podatnikom, więc trudno jest określić czy paliwo zakupione na podstawie faktury z [...] r. w ilości [...]litrów jest tym samym paliwem co paliwo zakupione przez tą spółkę od F Sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] r. w ilości [...]litrów. Przeprowadzone czynności wykazały natomiast, że E Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT z [...]r. Wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury VAT w ramach zorganizowanego procederu obrotu paliwami, w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem towarami widniejącymi na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Spółka była tzw. słupem i zajmowała się fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi, służyła wyłącznie wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Z kolei, bezpośredni dostawca paliwa do Skarżącego, tj. B Sp. z o.o., nie miała reprezentacji (brak Zarządu) w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji. Na podstawie danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jedynym jej wspólnikiem jest A.B. Były Prezes Zarządu Spółki J.B. i jej jedyny wspólnik A.B. mimo, że byli jedynymi osobami dysponującymi dokumentacją finansowo-księgową tej spółki oświadczyli, że nie jest im znane miejsce jej przechowywania. Okolicznością istotną w sprawie jest ponadto to, że jeszcze podczas kontroli Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podkreślając, że Organ I instancji pominął widniejącą na fakturach sprzedaży adnotację o naliczeniu i odprowadzeniu podatku akcyzowego przez dostawcę oraz oświadczenie J.B. o tożsamej treści. Skarżący wyartykułował również, że decyzje podatkowe wydane w stosunku do spółki B są nieprawomocne. Zastrzeżenia Przedsiębiorcy nie zostały jednak uwzględnione. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśniał również zarzuty postawione przez Podatnika w skardze z [...]r., skierowanej do Ministra Sprawiedliwości. We wspomnianym piśmie Strona podkreślała, że jest ofiarą nieuczciwego dostawcy, który przez 10 miesięcy dostarczał mu paliwo, a od zakupu którego musi on teraz płacić podatek akcyzowy. Podatnik wskazał też, że działalność J.B. objęta jest postępowaniem karnym, które jest niezależne od postępowania podatkowego. Na wniosek Skarżącego, Organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w G. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Rejonową w T. (sygn. [...]), które wykazało m.in. te same certyfikaty jakościowe paliwa, co zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Urzędu Celnego nie uwzględnił natomiast wniosku o włączenie do materiału dowodowego akt postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki B, gdyż z powodu braku władz spółki kontrole nie zostały przeprowadzone. Pozostałe zaś wnioskowane dowody Organ I instancji uznał za niemające znaczenia dla przedmiotu postępowania. Poczynione ustalenia pozwoliły Organowi pierwszej instancji na uznanie, że Skarżący nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stał się on podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż nie udało się stwierdzić, że został on uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę obciążenia podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...]r. określił Przedsiębiorcy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2014 r., przyjmując jako przedmiot opodatkowania [...]litrów oleju napędowego zakupionego w tym miesiącu od spółki B oraz stosując stawkę podatkową w wysokości 1.822 zł/1000 l, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ I instancji uznał, że brak możliwości jednoznacznych ustaleń co do jakości zakupionego przez Przedsiębiorcę oleju napędowego powoduje zasadność przyjęcia dla rozliczeń podatkowych stawki korzystniejszej dla Podatnika. Decyzja podatkowa została zaskarżona przez Podatnika, który w odwołaniu wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, Przedsiębiorca zarzucił Organowi I instancji wydanie decyzji podatkowej z naruszeniem: 1) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez niedążenie organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie zarzutów i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, 2) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 4, art. 5, art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz, mimo że znany jest podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu od tzw. słupa i w pierwszej kolejności on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w całej sytuacji nie ma podstaw do obciążania podatkiem akcyzowym Skarżącego. W uzasadnieniu odwołania wskazano na brak przesłuchania J.B., który mógł wyjaśnić kto był producentem paliwa i czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza. Ponadto, wskazano, że Organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej w spółce B. W ocenie Skarżącego sprawiło to, że nie zweryfikowano, czy na poprzednim etapie obrotu doszło do zapłaty akcyzy w należytej wysokości. Przez wzgląd na reformę administracji podatkowej, Organem odwoławczym stal się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W decyzji z [...]r., podmiot ten utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Podstawą prawną tego orzeczenia był art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na unormowania prawa krajowego, z których wynika podstawa prawna dla obciążenia przedsiębiorcy podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 u.p.a. oraz 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/ WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L nr 9, poz.12). Jak podkreślił organ, to na nabywcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz, staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym warunkiem nieopodatkowania transakcji dokonanych przez Podatnika było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona, tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Te przesłanki prawne ograniczały przestrzeń dla ustaleń dokonywanych przez administrację podatkową. Zdaniem Organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, również po jego uzupełnieniu na wniosek Podatnika, uzasadnia stwierdzenie, że paliwo zakupione od B Sp. z o.o. pochodzi z nieznanego źródła oraz, że nie została od niego zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Dostawom pochodzącym od tego podmiotu nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na źródło pochodzenia dostarczanego oleju napędowego i nie miał on koncesji na obrót paliwem. Z tej racji Skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i jego zapłaty. W sytuacji, gdy nie zapłacił należnego podatku akcyzowego oraz nie przedstawił dowodu na potwierdzenie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. stał się podatnikiem akcyzy. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji prawidłowo zatem wszczął postępowanie podatkowe, które miało na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w prowadzonej działalności gospodarczej paliwa (wyrobu akcyzowego), którego pochodzenia nie dało się ustalić. Nie sposób też było ustalić faktu zapłaty podatku akcyzowego, ani rzeczywistych parametrów chemicznych paliwa. Zdaniem Organu odwoławczego, ponieważ Przedsiębiorca nie posiadał certyfikatu potwierdzającego, że nabyty wyrób akcyzowy spełnia wymogi jakościowe wskazane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, tj. współczynnik właściwy dla pozostałych paliw silnikowych, wynoszący 1.822 zł/1.000 litrów. Tak więc, należny podatek akcyzowy powinien być obliczony w następujący sposób: [...]litrów x 1.822 zł/1 000 litrów = [...]zł. Odwołując się do licznych orzeczeń sądowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że posiadacz oleju napędowego, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy winien posiadając dowody pozwalające ustalić wiarygodne dane sprzedawcy wyrobu akcyzowego lub zapłaty akcyzy. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art.180 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania wskazanych świadków. Ponieważ organ podatkowy nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organu podatkowego spoczywa na tym organie. Ponadto, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., organ nie jest skrępowany żadnymi regułami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów. Ponadto, żądanie przeprowadzenia dowodu nie zawsze musi być uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, powtarzając zarzuty odwołania (wytknął naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także obrazę art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Podkreślił, że kupując paliwo od B Sp. z o.o. dział w dobrej wierze, kupował paliwo od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, podmiotu zarejestrowanego też w KRS, który zapewniał go, że olej napędowy, który nabywa został już opodatkowany akcyzą. Płatności były zaś rozliczane przelewem bankowym. Ponadto, Skarżący podkreślił, że nie dysponuje żadnymi instrumentami pomocnymi przy weryfikacji informacji o zapłacie akcyzy, udzielonej przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Dlatego, nie jest w stanie zweryfikować, czy od dostarczonego mu wyrobu odprowadzono podatek akcyzowy także wtedy, gdy nabywa paliwo od największych podmiotów gospodarczych zajmujących się sprzedażą tego rodzaju towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz w poprzedzającej je decyzji Organu I instancji (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Należało podzielić argumentację przedstawioną przez Organ odwoławczy i potwierdzić słuszność stanowiska organów podatkowych zajętego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Wątpliwości Sądu wzbudziło natomiast specyficzne rozumienie przez Organ II instancji kwestii dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie Skarżący zakwestionował rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego, zarzucając organom różnego rodzaju uchybienia związane z przestrzeganiem zasady legalizmu, prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Skarżący podniósł argument naruszenia prawa podatkowego materialnego, stwierdzając, że co do zasady nie był objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym ponieważ nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej, a nabywając paliwo od swojego kontrahenta legitymował się dobrą wiarą pozostając w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że we wcześniejszym etapie obrotu należny podatek akcyzowy został odprowadzony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 O.p., obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej kształtuje się w następstwie zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Dalsze elementy podatkowego stanu faktycznego (wysokość podatku, termin płatności oraz miejsce zapłaty) wpływają zaś na ukształtowanie takiej, a nie innej treści skonkretyzowanej powinności podatkowej ( art. 5 O.p.). Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji zapisu art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). W orzecznictwie jest również utrwalony pogląd, że profesjonalny odbiorca (przedsiębiorca) powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Nie ma wątpliwości, że skarżący prowadząc od lat firmę transportową takowym odbiorcom jest i kupuje paliwo od różnych dostawców. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dostawca widniejący na fakturze w rzeczywistości nie nabył widniejącego tam oleju napędowego nie mógł go zatem sprzedać, tym bardziej, że nie posiadał koncesji na obrót olejem napędowym. Brak posiadania takiego dokumentu przez dostawcę powoduje, że argumenty podnoszone przez skarżącego stają się niewiarygodne i potwierdzają w jego działaniu brak należytej staranności. W zestawieniu adnotacji o opłacie akcyzy na fakturze z brakiem koncesji, powoduje, że przedstawiane wyjaśnienia przez skarżącego okazały się nieskuteczne. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W kontrolowanym postepowaniu organ wykazał, że producent paliwa jest nieznany, a dostawca B Sp. z o.o. ani jego dostawca E Sp. z o.o. to firma, która nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie zapłaciła go ani nie deklarowała. Natomiast nie istnieje możliwość powiązania dostaw paliwa pochodzącego od F Sp. z o.o. z dostawą do B Sp. z o.o., a następnie do skarżącego, co powoduje brak możliwości identyfikacji dostaw i powiązania ich ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Organ uwzględnił częściowo wnioski dowodowe skarżącego i uzupełnił materiał dowodowy. Dowody, których przeprowadzenia odmówił, w tym przesłuchanie J.B. wobec zapoznania się z aktami postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. oraz prokuraturę Rejonową w T. zasadnie uznał za pozostające bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. To skarżący miał posiadać dowody potwierdzające zapłatę lub deklarację akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Skarżący natomiast nie znał producenta oleju napędowego ani nie wiedział, że dostawca nie posiada koncesji na obrót paliwem. Podkreślić należy, że od [...] r. spółka funkcjonuje pod firmą B Sp. z o.o. i zmieniła siedzibę oraz właścicieli. Dysponowała również dwoma certyfikatami jakości paliwa z 26 czerwca 2013 r. i 6 lutego 2014 r. dla wielu dostaw, co potwierdza sam skarżący, zaś tylko w marcu 2014 r. dostaw było 10, co wynika z rozliczonych faktur zakupu. Nadto oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Składała jednak wnioski dowodowe, które częściowo zostały uwzględnione. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno dostawcy jak i jego kontrahentów oraz właścicieli tych podmiotów gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił swoje stanowisko. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dotyczące zarówno kontrahenta skarżącego, jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Poza sporem jest, że skarżący w marcu 2014 r. dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości [...] litrów od B Sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ale uczestniczyła w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. W podmiocie tym nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było reprezentacji Spółki. Nie ujawniono również zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej przez ten podmiot lub jego dostawców. Nie bez znaczenia pozostaje, że w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. skarżący kupił łącznie [...]litrów oleju napędowego od tego podmiotu. Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( wyrok NSA z 14.07.2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego ( wyrok NSA z 9.09.2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący nie był jedynym odbiorcom oleju napędowego od firmy B Sp. z o.o. czy działającego w jej imieniu J.B. Przed Sądem zawisło wiele spraw dotyczących obciążenia podatkiem akcyzowym odbiorców paliwa od firm powiązanych z J.B., w tym B Sp. z o.o. Wskazać można sprawy o sygn. akt III SA/Gl 465/17, III SA/Gl 466/17, III SA/Gl 1473/16, III SA/Gl 136/17, III SA/Gl 1012/16, III SA/Gl 998/16, III SA/Gl 810/17, III SA/Gl 816/17, publ. CEBOIS). Sąd stoi na stanowisku, że z obowiązujących regulacji prawnych w marcu 2014 r. jasno wynika, że nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od nabywanego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja ( wyrok TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. Z U.2018, poz. 1302, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.