III SA/Gl 623/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. w Z., utrzymał w mocy [...]-decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanych w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r.(od [...] do [...]) oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2003 r. organ pierwszej instancji zakwestionował opodatkowanie przez Spółkę sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2003 r. [...] jednorazowego użytku wykonanych z [...] stawką w wysokości 0% zamiast 22%. Ustalono bowiem, iż omawiane [...] spółka zakwalifikowała według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupie PKWiU 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe". Uwzględniając pismo Głównego Urzędu Statystycznego nr [...] z dnia [...] r. stwierdzono, iż według Systematycznego Wykazu Wyrobów [...] z [...] mieścił się w grupowaniu SWW 0972-61 "Narzędzia do położnictwa i ginekologii". Powołując zapis art. 6 ustawy z dnia 04.12.2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) oraz art. 54 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organ pierwszej instancji uznał, iż przyjęcie przez Spółkę do sprzedaży omawianych [...] z [...] stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% zamiast 22% naruszyło przepis art. 18 ust. 1 cyt. ustawy o podatkowej. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzono, iż Spółka zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2003 r.. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy, jak również zobowiązanie podatkowe za [...] 2003 r. w kwotach innych niż zadeklarowane. Równocześnie na podstawie art. 27 ust. 6 (w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za [...] 2003 r. również art. 27 ust. 5) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.. Pismami z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołania z żądaniem uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając błędne ustalenia odnośnie zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od [...] do [...] , [...] i [...] 2003 r. oraz wystąpienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. wskutek stosowania niewłaściwej stawki podatku przy sprzedaży produktu o nazwie "[...] z [...]" oraz niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu strona stwierdziła, iż w jej opinii zastosowana do sprzedaży przedmiotowych [...] stawka podatku była prawidłowa, bowiem do sprzedaży [...] wielorazowego użytku stosowano stawkę podstawową 22%, natomiast do sprzedaży [...]z [...] stawkę 0%. Spółka podniosła, iż przed wprowadzeniem kwalifikacji według PKWiU [...] z [...] jednorazowego użytku należały do grupowania SWW 1369- 7 (wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych, natomiast [...] wielorazowego użytku do grupowania SWW 0972-61 (narzędzia do położnictwa i ginekologii). Strona zauważyła, iż wprowadzenie z dniem 01.01.2003 r. nowych oznaczeń klasyfikacyjnych nie mogło skutkować zmianą stawek podatku od towarów i usług. Ponadto wskazała, iż organ odwoławczy winien uchylić zaskarżone decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na brak – w obowiązującej od dnia 01.05.2004 r. ustawie o podatku od towarów i usług – przepisów przejściowych umożliwiających wymierzanie dodatkowych zobowiązań za okresy sprzed 01.05.2004 r. Na poparcie powyższego strona wskazała wyrok WSA w Lublinie z dnia 09.02.2005 r. sygn. akt I SA/Lu 500/04. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że bezspornym jest, iż w poszczególnych miesiącach 2003 r. Spółka dokonywała sprzedaży [...] wielorazowego użytku, którą opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22% oraz [...] z [...] jednorazowego użytku, do której zastosowała stawkę 0%. Kwestią sporną natomiast jest, czy w odniesieniu do sprzedaży [...] z [...] faktycznie zastosowanie znajduje preferencyjna stawka podatkowa w wysokości 0%. Wyjaśnił przy tym, iż dla zdefiniowania pojęcia towarów oraz usług ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyła w art. 4 pkt 1 do klasyfikacji statystycznych, bowiem stanowi, iż towary to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych wart. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zauważył też, iż klasyfikacja, o której mowa w powołanym przepisie jest racjonalnym uporządkowaniem towarów i usług występujących w obrocie i ujmuje, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. Nie mając mocy sprawczej, nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie. Klasyfikacje statystyczne służą więc do zidentyfikowania określonego towaru lub usługi. Przypisanie natomiast temu towarowi lub usłudze określonej stawki podatku od towarów i usług, następowało na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub przepisów wykonawczych. Stawka podstawowa podatku od towarów i usług wynosi 22% - na mocy art. 18 ust. 1 cyt. ustawy - i co do zasady objęty nią został obrót większością towarów i usług. Natomiast w załącznikach do cytowanej ustawy oraz w przepisach wykonawczych zawarte zostały wykazy towarów i usług, w odniesieniu do których, na zasadzie wyjątku, ustawodawca dopuścił stosowanie zwolnień lub preferencji podatkowych. Równoczesne powołanie się na klasyfikacje statystyczne ma na celu precyzyjne określenie towaru lub usługi, w stosunku do którego dopuszczono stosowanie zwolnień lub preferencyjnej stawki podatkowej. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania towaru lub usługi należy do podatnika, który w razie wątpliwości winien zwrócić się do właściwego organu statystycznego o dokonanie takiej klasyfikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podkreślił, iż organy statystyczne nie dokonują klasyfikacji podatkowej, lecz jedynie statystyczną, do czego są uprawnione na podstawie przepisów ustawy z dnia 25.07.1998 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Następnie wskazał, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 04. 12. 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), w przypadku gdy po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy wprowadzone zmiany do ustawy, o której mowa wart. 1, dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów, usług oraz obiektów budowlanych (PKWiU, PKOB) prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w ustawie, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. Powołany przepis gwarantował więc niezmienność zakresów stosowania po dniu 31.12.2002r. zwolnień oraz stawek preferencyjnych podatku od towarów i usług pomimo wprowadzenia z dniem 01.01.2003 r. w oparciu o art. 54 ust. 4 w/w ustawy podatkowej, nowych oznaczeń kwalifikacyjnych towarów i usług opartych na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Organ odwoławczy podkreślił jednak, iż przepis ten odnosił się wyłącznie do załączników do ustawy, nie mając przełożenia na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zaakcentował też, iż w piśmie Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. znak: [...] stwierdzono, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) [...] z [...] mieści się w grupowaniu: PKWiU 33.10.15-79.26 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Równocześnie podano, iż [...] ten według Systematycznego Wykazu wyrobów mieścił się w grupowaniu SWW 0972-61 "Narzędzia do położnictwa i ginekologii". Przedstawione w w/w piśmie grupowanie PKWiU jak również i SWW, do których kwalifikują się przedmiotowe [...] nie zostały wymienione ani w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani w w/w rozporządzeniu wykonawczym, a zatem do ich sprzedaży nie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W konsekwencji do sprzedaży tych [...] w orzekanych miesiącach zastosowanie znajdowała stawka podstawowa, o której mowa w przywołanym wyżej art. 18 ust. 1 ustawy o podatkowej tj. 22%. W tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji uznał, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. Analogicznie ocenił zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a to z uwagi na tożsamość treści z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, którą Sąd orzekł, iż po 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy sprzed maja 2004 r. W skardze z dnia [...] r. decyzjom organów obu instancji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenie, iż strona powinna była w 2003 r. przy sprzedaży produktu o nazwie "[...] z [...]" stosować stawkę podatku w wysokości 22 %, zamiast 0%, a także niezgodne z prawem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że stosowana 0% stawka podatku VAT na [...] była prawidłowa. Wyjaśniła, iż 2003 r. dla [...] z [...] stosowała stawkę 0%, kwalifikując ten towar do grupowania PKWiU 33.10.15-79.99 ( wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych) – zgodnie z informacjami przekazanymi Spółce przez producenta tych [...]. Podkreśliła, że nie produkuje ona przedmiotowych [...] i opiera się na kwalifikacjach przekazanych jej przez ich producenta, który zna szczegóły techniczne dotyczące składu i sposobu produkcji [...]. Dowodzi to, iż strona skarżąca kierując się wskazaniami producenta, działała z zachowaniem należytej staranności i prawidłowo kwalifikowała sporne [...], które przed wprowadzeniem kwalifikacji według PKWiU należały do grupowania 1369 – 7 (wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych - stawka VAT 0 %), a [...] wielorazowego użytku do grupowania SWW 0972 – 61 (narzędzia do położnictwa i ginekologii - stawka VAT 22 %). Natomiast wprowadzenie z dniem 01.01.2003 r. nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów i usług nie mogło skutkować zmianą stawek podatku VAT. Zaakcentowała także, iż organ podatkowy I instancji bez podstawy prawnej ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem z uwagi na brak w obowiązującej od 01.05.2004 r. ustawie o podatku od towarów i usług przepisów przejściowych, nie ma w chwili obecnej uregulowań prawnych umożliwiających wymierzanie dodatkowych zobowiązań finansowych za okresy sprzed 01.05.2004 r.. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, akcentując fakt, iż Spółka jest wyłącznie dystrybutorem spornych [...] i stosowała stawkę 0%, która wynikała z faktur zakupu wystawionych przez producenta. Podniósł także, iż przeprowadzone kontrole Urzędu Skarbowego przeprowadzone w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie kwestionowały stosowania stawki 0%. Wskazał także na brak dowodów, ponieważ de facto pismo GUS-u, na które powołują się organy podatkowe, jest korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów i nie wiadomo co było przedmiotem pytania, a zatem nie wiadomo jakich narzędzi dotyczy. Dodał też, iż pismo to nie jest żadnym dokumentem, bowiem brak jest oryginału, a kopia została potwierdzona przez inspektora kontroli skarbowej i włączona do akt postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie prowadził postępowania. Reasumując stwierdził, iż klasyfikacja spornego towaru została dokonana, mimo braku oficjalnego wystąpienia dotyczącego klasyfikacji tego wyrobu, jak również nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego. Zauważył, iż w zastrzeżeniach do protokołu kwestie te były podnoszone, jednak organy podatkowe zignorowały te okoliczności. Na pytanie Sądu podał, iż nie jest mu wiadomo czy było prowadzone postępowania co do klasyfikacji wyrobu u producenta i w jaki sposób zostało zakończone. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia przypomnieć trzeba, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość stosowania stawki 0% przy sprzedaży w 2003 r. towaru pod nazwą "[...] z [...]" przez skarżącą Spółkę, która kwalifikowała omawiany towar według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupy 33.10.15-79.99 "Narzędzia i przyrządy medyczne pozostałe" i jako dystrybutor stosowała zarówno wymienioną klasyfikację, jak i stawkę 0% analogicznie jak producent w wystawionych fakturach dokumentujących zakup tego towaru. Dodać należy, iż podstawę do stosowania przy sprzedaży w kraju stawki podatkowej – obniżonej do wysokości 0%, stanowił § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z poz. 19 załącznika Nr 2 do rozporządzenia. Natomiast organy podatkowe obu instancji powołując się na pismo Głównego Urzędu Statystycznego nr [...] z dnia [...] r. (powinno być z dnia [...] r.) skierowanego do Ministerstwa Finansów stwierdziły, iż sprzedaż spornych [...] winna podlegać opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. W piśmie tym podano bowiem, iż "[...] z [...]" mieści się w grupowaniu SWW 0972-61 "Narzędzia do położnictwa i ginekologii" oraz w PKWiU 33.10.15-79.26 "Narzędzia i przyrządy do położnictwa i ginekologii, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Rozstrzygając kwestię sporną, wskazać należy na uregulowania wynikające z art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż stawka podatku wynosi 22% (ust. 1), z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3. Z kolei ust. 1a określa, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 stawka podatku wynosi 3%, a dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7% (ust. 2). Z kolei w art. 50 ust. 1 ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia w okresie do dnia 31 grudnia 2005 r., stawek podatku do wysokości 0% lub 7% dla niektórych towarów i usług oraz określania warunków stosowania obniżonych stawek. Korzystając z cytowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w § 59 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obniżył do wysokości 0% stawkę podatkową przy sprzedaży krajowej m.in. towarów wymienionych w załączniku Nr 2, przy czym towary wymienione w tym załączniku zostały określone według symboli PKWiU. Równocześnie zarówno z art. 4 pkt 1 tej ustawy zawierającego definicję towarów, jak i z art. 54 dotyczącego zakresu i terminów obowiązywania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej jednoznacznie wynika, iż ustawodawca ustalając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wskazana metoda legislacyjna zastosowana w ustawie o podatku od towarów i usług w wyniku, której podustawowy akt prawny wydany na podstawie innej niż ustawa podatkowa kształtuje w znacznej mierze zakres opodatkowania, była przedmiotem powszechnej krytyki, w tym również Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślić jednak należy, iż ustawa ta w tym zakresie i w tym brzmieniu – w rozpatrywanym stanie faktycznym – była aktem prawnym powszechnie obowiązującym i stosowanym w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, iż przyporządkowanie określonego towaru do właściwego symbolu PKWiU (do dnia 31 grudnia 2002 r. symbolu SWW) może powodować określone komplikacje z uwagi na konieczność posiadania wiedzy specjalistycznej. Problem ten rozwiązywał Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128), zgodnie z którym zaliczenie określonego wyrobu do właściwej grupy klasyfikacyjnej należy do obowiązków producenta lub importera, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu SWW urzędy statystyczne wydają na wniosek podmiotu opinie klasyfikacyjne. Z kolei zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. Nr 88, poz. 439) interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, iż do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu wyrobów do poszczególnych grupowań SWW upoważnione są wyłącznie odpowiednie organa statystyczne (por. wyrok NSA SA/Po 1047/96), a równocześnie "uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej (wojewódzkiego urzędu statystycznego) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW" (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. sygn. akt SA/Po 255/95). Zaakcentować też trzeba, iż skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd, iż zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta produktu lub usługodawcy, ponieważ to producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU (por. J. Zubrzycki w "PKWiU a stawki VAT 2003", UNIMEX, Wrocław 2003, str. 11-12). Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały prawidłowość stosowania przez skarżącą Spółkę stawki 0% do sprzedaży w kraju "[...] z [...]", powołując się wyłącznie na pismo Głównego Urzędu Statystycznego [...] z dnia [...] r.. W ocenie Sądu dowód ten nie może stanowić podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, ponieważ pismo to: - nie jest odpowiedzią na zapytanie producenta co do klasyfikacji towaru, - stanowi wyłącznie fragment korespondencji pomiędzy Głównym Urzędem Statystycznym a Ministerstwem Finansów, - zostało opatrzone jedynie nieczytelnym podpisem. Uznać zatem trzeba, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji zostały wydane bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego, a powołane pismo Głównego Urzędu Statystycznego nr [...] z dnia [...] r. z przyczyn wskazanych wyżej nie może w ogóle stanowić dowodu w sprawie. Doszło zatem do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, oparta tym samym na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia (por.: wyrok NSA z dnia 19.01.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1408/98 – LEX nr 40719). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (por.: wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 – OSNAP i US 1995, nr 7, poz.83). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko pełnomocnika strony skarżącej, iż skoro Spółka była wyłącznie dystrybutorem spornych [...] i stosowała stawkę 0%, która wynikała z faktur zakupu wystawionych przez producenta, to nie może ponosić ujemnych konsekwencji ewentualnej nieprawidłowej klasyfikacji dokonanej przez wytwórcę produktu, a organy podatkowe nie wykazały, czy w stosunku do producentów spornych [...] prowadzone było postępowanie w celu zmiany klasyfikacji PKWiU oraz stawki podatkowej i z jakim skutkiem. Tak więc uzasadniony jest pogląd, iż zmiana klasyfikacji spornego towaru dokonana została na szczeblu dystrybutora, mimo braku oficjalnego wystąpienia producenta dotyczącego klasyfikacji tego wyrobu oraz braku jakichkolwiek dowodów w sprawie, ponieważ de facto pismo GUS-u, na które powołują się organy podatkowe, jest korespondencją pomiędzy GUS a Ministerstwem Finansów i nie wiadomo co było przedmiotem pytania, a w konsekwencji nie wiadomo jakich narzędzi dotyczy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.