III SA/Gl 634/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł dla zlikwidowanej Spółki Cywilnej "A" z siedzibą w S. oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wyżej wskazanej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść ówczesnego art. 115 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.). Organ podkreślił, że w dniu 2 listopada 2001 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy J. N. i A. W. celem prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A. W., J. N. spółka cywilna. Działalność została podjęta z dniem [...] 2001 r. a zakończona [...] 2003 r., kiedy złożono zgłoszenie VAT-Z i podjęto postępowanie likwidacyjne. W dniu [...] 2004 r. złożona została deklaracja VAT-7 za [...] 2003 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na konto urzędu w wysokości [...] zł. Na poczet tej należności dokonano tylko wpłaty kwoty [...] zł w dniu [...] 2009 r. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej A. W., jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. Wszczęto również postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki za wskazany miesiąc. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności A. W., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług tejże Spółki w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. Tożsamą w treści decyzję nr [...] organ wydał w dniu [...] 2009 r. w stosunku do drugiego wspólnika J.N.. Decyzja ta nie została zaskarżona. A.W. nie zgodził się z wydanym w stosunku do jego osoby rozstrzygnięciem składając w dniu [...] 2009 r. odwołanie. Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem: prawa procesowego: art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z podważeniem zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawa materialnego: art. 115 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja została skierowana tylko do jednego wspólnika z enigmatyczną informacją o wydaniu decyzji w stosunku do drugiego wspólnika, co stanowi naruszenie art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 91 O.p., a także art. 366 Kodeksu cywilnego. Odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych prezentujących pogląd o konieczności wydania jednej decyzji w stosunku do wszystkich wspólników. Zaskarżona decyzja była adresowana tylko do jednego z dwóch wspólników i nie została doręczona drugiemu wspólnikowi oraz nie był on stroną tego postępowania, wbrew zapisowi art. 133 O.p. Podniesiono również, iż decyzja wydana w stosunku do J. N. stała się ostateczną a to powoduje, że sprawa objęta zaskarżoną decyzją została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną i mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, skutkującą koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nadto wydanie dwóch decyzji daje możliwość prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności. Podkreślono, że organ podatkowy nie wykazał w sentencji i w uzasadnieniu, iż drugi ze wspólników odpowiada [...], odpowiedzialność tylko jednego z nich. W piśmie z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność z zapisem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podnosząc że zobowiązanie za [...] 2003 r. dla zlikwidowanej Spółki określono już inną decyzją, która jest prawomocna (dot. odpowiedzialności J. N.). Poddano także w wątpliwość kwotę określonego zobowiązania oraz przypomniano o obowiązku zapłaty zaległych podatków w toku postępowania likwidacyjnego prowadzonego przez J. N.. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z dnia [...] r. sygn. akt [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 115 O.p. nie nakłada obowiązku wspólnego i jednoczesnego prowadzenia postępowanie w stosunku do wszystkich wspólników spółki. Organ prowadził równolegle dwa postępowania w stosunku do obu (wszystkich) wspólników, które zostały zakończone wydaniem decyzji o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z przywołaniem art. 166 § 1 O.p. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., kiedy to weszła w życie ich nowelizacja (w tym art. 115), która jednak nie objęła odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed 1 stycznia 2009 r. - art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Dalej organ przytoczył brzmienie stosowanych przepisów i wyjaśnił pojęcie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że bezspornym pozostaje prowadzenie postępowania podatkowego mającego określić zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółce oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika, jako osoby trzeciej, które obejmowało wszystkich wspólników czyli A.W. i J. N.. Postępowania były wszczęte i prowadzone odrębnie, ale żaden przepis Ordynacji podatkowe nie nakazuje jego łącznego prowadzenia. Wręcz przeciwnie wskazany wyżej art. 166 O.p., jest odstępstwem od zasady, że jedna sprawa dotyczy jednego postępowania. Ma charakter fakultatywny i to organ decyduje o jego zastosowaniu. W przedmiotowej sprawie organ takiej potrzeby nie dostrzegł, a prowadzenie dwóch odrębnych podmiotowo postępowań podatkowych nie jest błędem procesowym. Nie podzielono również zasadności dalszych z podniesionych zarzutów, gdyż strona poprzez swojego pełnomocnika brała aktywny udział w postępowaniu, została zapoznana z materiałami postępowania przeciwko J. N., które zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego tego postępowania. Podkreślono, że brzmienie sentencji decyzji organu I instancji i jej uzasadnienie oraz wyjaśnienie zasad odpowiedzialności solidarnej nie budzą wątpliwości, iż A. W. ponosi odpowiedzialność solidarną z drugim wspólnikiem J. N.. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem organu II instancji i wniósł skargę do tut. Sądu, w której powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, a to naruszenie: art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, art. 115 O.p. przez jego błędną interpretację a w konsekwencji nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej, art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez orzeczenie co do sprawy poprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją. W uzasadnieniu podkreślono że pomimo, iż organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 115 O.p. w jej treści określa wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej, to powoduje, że wydając dwie decyzje dotyczące tej samej kwestii rażąco narusza prawo, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę). Bezspornym jest bowiem, że w obu decyzjach organ w pierwszej części określił zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej J. N., A. W. za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. Tym samym w przypadku obu decyzji przedmiot postępowania jest taki sam. Jedyna różnica to osoby, do których decyzje zostały skierowane. Samo skierowanie decyzji do innych podmiotów (adresatów) nie powoduje, że podmioty w sprawie uległy zmianie, a w obrocie prawnym pozostają dwie decyzje wydane w tej samej sprawie i określające zaległość podatkową na kwotę łączną [...] zł. Nie wskazano również z kim solidarnie odpowiada A. W. jako osoba trzecia. Na rozprawie w dniu 2 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej organ prowadził dwa odrębne postępowanie, czego dowodzi ich sygnatura a powinien prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzje adresowaną do obu wspólników. Na zasadność powyższego twierdzenia wskazano wyrok NSA z 25 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2111/08. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, gdyż nie zachodzą przesłanki wskazujące na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Wykluczył zasadność twierdzenia o konieczności stwierdzenia zaskarżonej decyzji ze względu na powagę rzeczy osądzonej, gdyż wskazane decyzje dotyczą dwóch różnych podmiotów (dwóch wspólników). Nigdy też nie określono podwójnie zaległości spółki, gdyż zaległość jest jedna ale solidarną odpowiedzialność za jej spłatę jako osoby trzecie ponoszą obaj wspólnicy A. W.i J.N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm, w skrócie p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy wskazać, że mając na względzie okoliczność, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., którego płatność przypadała na [...] 2004 r. to, zgodnie z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie normy określone w art. 115 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją czyli do 1 stycznia 2009 r. Stosownie do zapisu art. 8 nowelizacji, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 115 § 1 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 10) Zgodnie z § 1 art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003 r. i styczniu 2004 r. "Wspólnik spółki cywilnej, (...) nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 54 art. 115 O.p.). Istotnym jest także, że w myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, za wyjątkiem określonym w § 3 tego przepisu. Na gruncie wskazanych przepisów nie było spornym, że w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstała z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie odpowiedzialności poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Nie oznacza to jednak, że w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej nie należy określać kwoty zaległości spółki (zobacz. Wyrok NSA z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 143/2006, (publ. Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2008/5 poz. 41 str. 21). Wręcz przeciwnie, z art. 115 § 4 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.. Jak wskazano wyżej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w ramach, którego zostanie ustalone czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", wniosek taki wyraźnie wynika z literalnego brzmienia art. 108 § 2 in principio O.p.. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4. Wynika z niego jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.. Oznacza to, innymi słowy, że w jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej dotyczyła podatku od towarów i usług (jeszcze na gruncie ustawy o VAT z 1993 r.) za [...] 2003 r. określonego w deklaracji złożonej [...] 2004 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy (por. w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ww. ustawy), tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a wysokość takiego zobowiązania co do zasady wynika z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Jednakże może ona również wynikać z decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania (inną niż wykazana w deklaracji), która ma charakter deklaratoryjny (por. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), a zatem nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza już istniejący. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. nie było konieczne uprzednie wydanie decyzji wymiarowej adresowanej do spółki, tym bardziej, że została ona rozwiązana. Wynika to wprost z przytoczonego art. 115 § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w do końca 2008 r. , ale i obecnie. Mając na względzie powyżej cytowane przepisy i orzecznictwo sądowoadministracyjne, uprawniony jest wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w przypadku zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej powstałych w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia deklaracji VAT-7, do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie ma wymogu prawnego wydania spółce cywilnej decyzji wymiarowej ani też byłym wspólnikom, co nie zwalnia organów z określenia zaległości spółki w wydanej decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległość podatkową zlikwidowanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług, gdyż taki obowiązek nakłada art. 115 § 4 O.p. Oznaczało to, że w przypadku, gdy spółka taka uległa rozwiązaniu, nie mogła być stroną postępowania, w którym dokonywane jest określenie jej zobowiązań, czyli w tym wypadku w postępowaniu o przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na osoby trzecie. Ma to odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W szczególności, że w decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. określono kwotę tej odpowiedzialności w innej wysokości niż wynika to ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Rozbieżność ta jest konsekwencją częściowej spłaty zaległości. Należy przypomnieć, że na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy, przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz przesłanki negatywne. Tylko w przypadkach i zakresie przewidzianym w ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości (art. 107 .p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej reguluje wskazany już art. 115 O.p. Zasada, że wspólnicy odpowiadają całym majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz ich wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z taką właśnie sytuacja mamy do czynienie w niniejszej sprawie. Bezspornym pozostaje, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] 2004 r. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dniem 31 grudnia 2003 r. Z ta datą również spółka uległa rozwiązaniu. A. W. nigdy nie kwestionował tych ustaleń ani nie wskazywał innych dowodów w tym zakresie. Nie kwestionował również wysokości zobowiązania w podatku VAT określonego w deklaracji. Należy podkreślić, że tylko w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej ustawodawca nakazuje określenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Nakaz ten obowiązuje również w przypadku rozwiązania spółki. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. W przedmiotowej sprawie taka nie była. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Ponadto organ podatkowy, co słusznie podkreśla skarżący, nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu [wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor.Podat. 2004/12/47]. Art. 115 O.p., zdaniem Sądu orzekającego nakłada na organy podatkowe jedynie obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stwierdzenie to nie jest tożsame z obowiązkiem prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich byłych wspólników jednocześnie. Kwestia ta, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (LEX 486211) "ma charakter techniczny. Dlatego też trzeba stwierdzić, że aczkolwiek byłoby pożądane prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)." Aczkolwiek powyższe stwierdzenie odnosi się do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowych spółki z o.o., to jednak mają również zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich z art. 115 O.p. W tym miejscu można się odwołać do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2008 r., sygn akt I SA/Gd 468/08 (LEX nr 488098), w który wyrażono pogląd, że art. 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania. W przypadku gdy mamy w sprawie do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego, gdy występuje współuczestnictwo materialne, dyspozycja art. 166 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Art. 166 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniach dotyczących spraw, w których mamy do czynienia z solidarnym obowiązkiem podatkowym spoczywającym na kilku osobach. Sad orzekający w niniejszej sprawie powyższy pogląd podziela w całości. Należy bowiem odróżnić współuczestnictwo formalne od wielości stron w postępowaniu podatkowym. Z wielością stron w jednym postępowaniu mamy do czynienia w tych przypadkach, gdy w postępowaniu rozstrzygana jest sprawa podatkowa, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów, przy czym strony występujące w danej sprawie mogą mieć interesy zgodne bądź interesy sprzeczne. Artykuł 166 O.p. nie ma więc zatem zastosowania postępowaniach dotyczących wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej, w których stronami są byli wspólnicy (art. 115 O.p.). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy prowadził równolegle dwa postępowania, przeciwko wszystkim byłym wspólnikom spółki cywilnej A. W., J. N. i w stosunku do obu wydał decyzję spełniającą wymogi art. 115 § 4 i 5 oraz art. 108 § 1 O.p. W decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej adresowanej do A. W. organ: 1) określił zobowiązanie w podatku VAT dla zlikwidowanej spółki cywilnej J. N., A. W. za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz 2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej J.N., A. W. za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł ([...] + [...] –odsetki za zwłokę). Może organ winien był wskazać w sentencji orzeczenia imiennie byłego wspólnika J. N., ale przytoczony wyżej zapis nie rodzi najmniejszych wątpliwości iż drugim byłym wspólnikiem ponoszącym odpowiedzialność solidarną z A. W. był J. N.. Spółka była bowiem dwuosobowa i obaj wspólnicy imiennie firmowali jej działalność. Również w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił zasadę odpowiedzialności solidarnej, odwołując się do zapisów art. 864 i art. 366 K.c. W tym miejscu należy podkreślić, że niezależnie od ilości wydanych decyzji wierzyciel może żądać zaspokojenie od wszystkich wspólników lub jednego z nich. Możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana z prawem wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nie daje takiej możliwości co do wyboru osoby trzeciej. Mając powyższe na względzie Sąd orzekający stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest wadliwa, a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia oddalił skargę, stosownie do art. 151 p.p.s.a.