III SA/Gl 643/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Strona skarżąca rozliczając podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc wrzesień 2008 r. zadeklarowała i zapłaciła podatek w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nadpłaty w powyższej wysokości uznając, że podatek ten został uiszczony nienależnie z powodu naruszenia stosownych przepisów krajowych i wspólnotowych odnośnie opodatkowania czynności sprzedaży energii przez producenta energii. Do wniosku została dołączona stosowna korekta deklaracji AKC-3 oraz informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC-3/H za ten okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zwracając uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, uznał, że nadpłata nie powstała, ponieważ ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku akcyzowego nie poniosła Strona tylko nabywca energii uiszczając Stronie kwotę wynikającą z faktury sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Strony skarżącej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji na wstępie wskazał, że zapłacony przez Stronę podatek akcyzowy był należny, ponieważ polskie przepisy obowiązujące w tym momencie nie były niezgodne z prawem wspólnotowym. Zauważył przy tym, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, dotyczył kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie tego kto powinien być podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży energii elektrycznej przez producenta. Tym samym uznał, że producent mógł być uznany za podatnika tego podatku. Zauważył też, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może być uznany za jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby mógł być bezpośrednio stosowany. Odnośnie spełnienia elementu poniesienia "ciężaru podatku", wynikającego z powyższej uchwały NSA, podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił naruszenie odpowiednich materialnych przepisów wspólnotowych i krajowych regulujących problematykę opodatkowania czynności sprzedaży energii elektrycznej, powstania nadpłaty oraz właściwych przepisów procesowych. Sąd rozpatrując wniosek Pełnomocnika zawarty w skardze o skierowanie pytania prawnego do TSUE odnośnie kwestii opodatkowania danych czynności i stosowania przy zwrocie niesłusznie pobranego podatku dodatkowej przesłanki "poniesienia uszczerbku majątkowego" oraz zawieszenie niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na wniosek Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten reguluje podstawę fakultatywnego zawieszenia postępowania, o czym decydują między innymi względy celowościowe. Zagadnienie wstępne musi mieć wpływ na wynik danego postępowania. Interpretacja pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", nie jest ona jednolita. Według jednych poglądów należy dokonać szerokiej wykładni tego pojęcia i wyjść poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. W ramach tego przyjmuje się, że pojęcie to obejmuje przypadek rozstrzygania pewnych kwestii w innych toczących się sprawach w drodze uchwały NSA lub poprzez wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy też z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., I GSK 746/09 i z dnia 26 sierpnia 2009 r., I FZ 248/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Niezgódka-Medek w uwadze 3 i 4 w komentarzu do art. 125 P.p.s.a. [w:] B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2011; postanowienie NSA z dnia 20 maja 2008 r., II FZ 200/08, LEX nr 505445). W ramach tego stanowiska zwraca się uwagę na takie elementy jak: celowość zawieszenia postępowania analizowaną z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, względy ekonomii procesowej i sprawiedliwości oraz konieczność kierowania się zasadą państwa prawa, gdzie liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów, trwałość i nienaruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych. Zauważa się też, że art. 6 europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności dotyczy nie tylko szybkiego postępowania, ale i postępowania rzetelnego, którego rozsądny termin zakończenia jest jednym z elementów kształtujących. Natomiast w innych orzeczeniach akcentuje się to, że dana sprawa powinna być rozpoznana bez zbędnej zwłoki. Przykładowo przy stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu należy brać pod uwagę to, że strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, co powoduje, że jej interes prawny jest zabezpieczony (zob. postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Przy tym podkreśla się, że wprawdzie obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej, ale to wszystko powinno być ocenione w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.) (zob. np. postanowienia NSA z dnia 20 maja 2013 r., I FZ 150/13 i z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FZ 24/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam inne orzeczenia). Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/4/62, z glosą Z. Czarnika, OSP 2009, z. 7-8, poz. 82) uznaje się, że przepis powyższy ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego została złożona - w trybie art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej O.p.) - stosowna korekta deklaracji, w stosunku do wcześniejszej deklaracji, na podstawie której nastąpiła wpłata podatku akcyzowego. W tym postępowaniu, a nie w postępowaniu podatkowym ("wymiarowym"), Organy podatkowe rozstrzygnęły miedzy innymi kwestię opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producenta uznając, że podatek akcyzowy zapłacony przez Stronę we wnioskowanym okresie był podatkiem należnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie wszczynając postępowania podatkowego i nie wydając decyzji "wymiarowej" na podstawie art. 21 § 3 O.p. tym samym przyjęły, że korekta deklaracji dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutku prawnego w stosunku do wcześniej złożonej deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Tymczasem, jak wynika z komunikatu bieżącego nr 40/13 z dnia 10 lipca 2013 r. (dostępnego na stronie www.nsa.gov.pl), Prezes NSA skierował zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA o następującej treści: Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Tym samym problem, czy należy prowadzić postępowanie podatkowe i określić wysokość zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji będzie rozstrzygnięty w uchwale abstrakcyjnej, która będzie wiążąca dla każdego sądu administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Ma to znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ może okazać się, że kwestia czy podatek jest należny za dany okres rozliczeniowy, jak wynika z pierwotnej deklaracji, czy nie, jak wskazuje Strona w korekcie deklaracji, powinna być rozstrzygana w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli tak, to prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty i rozważania w tym zakresie w decyzji kończącej to postępowanie byłoby bezprzedmiotowe, czyli wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty naruszałaby prawo. Jeśli chodzi o podstawy zawieszenia postępowania, to Sąd podziela pierwsze stanowisko opisane powyżej, z którego wynika, że występują podstawy do zawieszenia postępowania w danej sprawie ze względu na konieczność rozstrzygnięcia istotnego dla sprawy problemu prawnego w drodze abstrakcyjnej uchwały NSA ze względu na celowość, ekonomikę postępowania oraz dążenie na tej drodze do ujednolicenia orzecznictwa. Podkreślić przy tym należy, że jeśli sąd administracyjny, pierwszej lub drugiej instancji, nie miałby podstaw prawnych do zawieszenia postępowania z tego względu, czyli byłby zobowiązany do orzekania w danej sprawie ze względu na zasadę szybkości postępowania, to po podjęciu uchwały nie byłoby możliwości uwzględnienia ewentualnych korzystnych dla strony skutków wynikających z takiej uchwały w sprawie już prawomocnie zakończonej, gdyż zapadła uchwała nie mogłaby być podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego lub podatkowego. W tej sytuacji Sąd uznał, że problem prawny przedstawiony przez Prezesa NSA do rozstrzygnięcia na drodze abstrakcyjnej uchwały wydanej stosownie do art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 P.p.s.a. ma istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie o stwierdzenie nadpłaty Organy podatkowe mogły rozstrzygać konkretną materialną kwestię dotyczącą opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producenta, czy też były zobowiązane przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe i wydać odpowiednią decyzję nawiązując do skutków wynikających ze złożonej korekty deklaracji. W związku z tym, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd zawiesił z urzędu niniejsze postępowanie do czasu podjęcia przez NSA stosownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.