III SA/Gl 653/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie pełnomocnika "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: - Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł; - Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł; - Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w kwocie [...] zł; - Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] 1999 r. Spółka zawarła z firmą "B" Sp. z o. o. z siedzibą w M. umowę, której przedmiotem było wybudowanie [...]. Zgodnie z § 4 niniejszej umowy, za wykonane prace strony umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł plus podatek VAT. Zgodnie z zawartą umową, wykonawca miał otrzymać zaliczkę przed rozpoczęciem robót w wysokości [...] zł stanowiącą 25% zryczałtowanej ceny netto. Otrzymana zaliczka miała zostać potwierdzona fakturą. Rozliczenie zaliczki miało natomiast nastąpić poprzez jej zarachowanie przez zamawiającego w trzech równych ratach na poczet przysługującej wykonawcy zapłaty należności z trzech ostatnich faktur częściowych. Spółka wpłaciła w dniu [...] 1999 r. na rzecz wykonawcy usługi zaliczkę w wysokości 25% wartości umowy, to jest kwotę [...] zł netto; podatek VAT [...]zł. Natomiast wykonawca robót – "B" Sp. z o. o. na równowartość otrzymanej zaliczki wystawiła w dniu [...] 1999 r. fakturę VAT numer [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, iż po rozpoczęciu prac, w okresie od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. firma "B" Sp. z o. o. na poszczególne etapy zakończonych robót budowalno-montażowych wystawiała protokoły odbioru wykonanych robót wraz z fakturami VAT dokumentującymi ich wykonanie (faktury VAT numer [...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Łącznie wystawiono faktury na wartość [...] zł w okresie od dnia [...] 1999 r. do [...] 2000 r. Pozostałe prace wykonane w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. zostały potwierdzone tylko protokołami zdawczo-odbiorczymi, do których nie zostały wystawione faktury (wyjątek protokół z dnia [...] 2000 r.). Protokoły te dokumentujące wykonanie robót w okresie od [...] .2000 r. do [...].2000 r. (za miesiąc [...] 2000 r. z dnia [...] 2000 r., za miesiąc [...] 2000 r. z dnia [...] 2000 r., za miesiąc [...] 2000 r. z dnia [...].2000 r., za miesiąc [...] z dnia [...] 2000 r. i za miesiąc [...] 2000 r. z dnia [...] 2000 r.) zostały wystawione na łączną wartość [...] zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie odliczyła podatku naliczonego z faktury zaliczkowej w dacie jej otrzymania, jak również w miesiącu następnym kierując się faktem, iż kwota tego podatku nie przekracza 50% umownie określonej ceny transakcji. Podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej odwołująca się odliczyła na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2000 r. W konsekwencji powyższego rozliczenia, w ewidencji zakupów za miesiące [...],[...],[...] oraz [...]2000 r. Spółka ujęła kwoty wynikające z protokołów odbioru robót na wartości odpowiednio: - za miesiąc [...] 2000 r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł); - za miesiąc [...] 2000 r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł); - za miesiąc [...] 2000 r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł); - za miesiąc [...] 2000r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł). Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r. wydał wyżej opisane decyzje, w których uznał, że Spółka naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 i 3a oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu nie będącym miesiącem, w którym podatnik otrzymał fakturę albo miesiącem następnym. W odwołaniach z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonym decyzjom następujące uchybienia: 1/ naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. przez błędną interpretację i zastosowanie przyjmując, że błędnie uznano, że prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z powyższymi przepisami nie przysługuje Spółce; 2/ naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób wyłączający dwuinstancyjność postępowania podatkowego; 3/ naruszenie: a/ art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b/ art. 122 O.p. poprzez celowe niepodejmowanie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c/ art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który wyłącza czynny udział Spółki w każdym stadium postępowania; d/ art. 125 § 1 O.p. poprzez brak wnikliwości działania organu podatkowego; 4/ naruszenie art. 120 oraz art. 122 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na nieustalonym stanie faktycznym i prawnym wyrażającym się miedzy innymi w: a/ zastosowaniu jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji art. 21 § 3 O.p. i określeniu nowej wysokości zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, iż taka zaległość podatkowa mogła powstać, a w szczególności bez przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące [...]-[...] 1999 r. oraz [...] 2000 r.; b/ zastosowaniu jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. w sytuacji, gdy ta ustawa utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.); c/ zastosowaniu jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. w sytuacji, gdy ta ustawa utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 u.p.t.u. z 2004 r., d/ zastosowaniu szeregu przepisów, na których oparto konkluzje w uzasadnieniu decyzji (w szczególności na stronie 2-4 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) bez jednoznacznego wskazania daty obowiązywania tych przepisów oraz ich dokładnej treści; e/ niewyjaśnienie zagadnień intertemporalnych pomiędzy poszczególnymi przepisami cytowanymi w uzasadnieniu decyzji (w szczególności na stronie 2-4 uzasadnienia); 5/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nie podanie w uzasadnieniu prawnym decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej jej wydania i przytoczenia właściwych przepisów prawa; 6/ naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewystarczające wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zebranego w sprawie utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, wymienione powyżej kwoty podatku naliczonego, które Spółka rozliczyła za miesiące [...],[...],[...],[...] 2000 r. wynikały z protokołów odbioru robót, które to protokoły nie miały przymiotu dokumentu, o którym mowa w art. 32 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. - uprawniającego podatnika do odliczenia kwot z niego wynikających. Zdaniem organu w świetle powyższego zasadnym było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego: W ocenie pełnomocnika Spółki kwestię sporną stanowił sposób odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej numer [...] z dnia [...] r. o wartości netto: [...] zł (podatek VAT: [...] zł). Według pełnomocnika Spółka nie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej w miesiącu jej otrzymania z uwagi na niewykonane roboty. Podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej został rozliczony przez Spółkę dopiero po wykonaniu robót, to jest na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2000 r. Organ odwoławczy zauważył, iż dokonany sposób rozliczenia przedmiotowej faktury zaliczkowej był nie prawidłowy i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, jak i z zawartą umową. Ponadto przyjęto, że faktycznie kwota zaliczki została rozliczona niezgodnie z postanowieniami zawartej umowy, to jest faktycznie kwota otrzymanej zaliczki została zarachowana na poczet należności przysługujących wykonawcy wynikających z 10 ostatnich protokołów odbioru robót w okresie od [...] do [...] 2000 r., a nie z trzech ostatnich faktur częściowych jak stanowił § 4 pkt 4 umowy z dnia [...] r. Według organu odwoławczego zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w dacie otrzymania przedmiotowej faktury zaliczkowej obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (...) albo w miesiącu następnym. Natomiast stosownie do brzmienia ust. 3a powołanego przepisu stwierdzono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie mogło nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. z 1993 r. Według organu ustawodawca uzależnił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od: - otrzymania przez nabywcę towaru, - wykonania usługi, - otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. z 1993 r. (to jest w wysokości co najmniej połowy ceny usług - przed otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi). Mając powyższe na względzie organ drugiej instancji stwierdził, iż odwołująca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z protokołów odbioru robót: - za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł; - za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł; - za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł; - za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie uznał też pozostałych zarzutów odwołania. Ponadto zaznaczył, że w analogicznej sprawie ze skargi Spółki, dotyczącej prawidłowości odliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r., tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1147/04) oddalił skargę .stwierdzając: "Nie sposób zatem uznać skuteczności zarzutu skargi, co do naruszenia art. 19 ust. 1, 3 i 3a ustawy podatkowej, bowiem - jak wyżej wskazano - w świetle powołanych przepisów nie było możliwe odliczenie w [...] 2000 r. części podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej w [...] 1999 r.". Zdaniem organu zapadły wyrok potwierdził słuszność stanowiska przyjętego przez organ odwoławczy podczas rozpoznania przedmiotowej sprawy. W skardze z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki podniósł takie same zarzuty, jak w odwołaniu. Między innymi zarzucił naruszenie art. 19 ust. 3 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 19 ust. 3a nie przedłużał określonego w art. 19 ust. 3 terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do czasu otrzymania przez podatnika nabywcę towaru lub wykonania usługi, lecz definitywnie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy towar został otrzymany a usługa wykonana później, niż w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 31 maja 2007 r. pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę jednocześnie polemizował z wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt FSK 986/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczeń za miesiąc [...],[...],[...] i [...] 2000 r. Sąd miał na uwadze to, że w identycznym stanie faktycznym za miesiąc [...] 2000 r., uwzględniającym zapłatę zaliczki dnia [...] 1999 r. w kwocie [...] zł udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...], orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 986/06 NSA uchylił wyrok tutejszego Sądu oddalający skargę Spółki za miesiąc [...] 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wprawdzie ocena prawna zawarta w tym wyroku nie wiąże Sądu w sposób bezpośredni ale przyjmuje się, że nie można dokonywać różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05). NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. odnosząc się do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej stwierdził, że za uprawnioną należy przyjąć taką wykładnię art. 19 ust. 3a u.p.t.u. z 1999 r., według której dopuszczalne były dwojakiego rodzaju zachowania podatnika w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury: 1/ dokonanie korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny albo 2/ rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi. Sąd zauważył, że skutki podatkowe obydwu wymienionych rozwiązań są identyczne; odliczenie podatku naliczonego i tak będzie miało skutek dopiero od złożenia deklaracji (czy to korygującej, czy bieżącej). Ponadto wskazano, że w pewnych sytuacjach rozwiązanie pierwsze (czyli korekta deklaracji) byłoby w ogóle niemożliwe, a mianowicie wtedy, gdy przed otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi zostałoby wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe obejmujące miesiąc otrzymania faktury i miesiąc następny, w wyniku którego zostałaby wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) za te miesiące. Prowadziłoby to wtedy do definitywnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (LEX nr 1531 i 1521). Dlatego, zdaniem Sądu, powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego, a tym samym do faktycznej zmiany istoty tego podatku; każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Sąd za błędną uznał wykładnię art. 19 ust. 3a w związku z ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.) uznającą że w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu faktury przez podatnika (nabywcę), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury może nastąpić wyłącznie w drodze korekty deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za miesiąc następny. Zwrócono przy tym uwagę, że faktura z dnia [...] r. dokumentowała wpłatę zaliczki w wysokości 25 % ceny robót budowlano-montażowych, a wystawienie jej przez wykonawcę (kontrahenta skarżącej Spółki) było podyktowane reprezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem, że zaliczka ta - chociaż nie przekraczała połowy ceny usługi (art. 6 ust. 8 u.p.t.u. z 1993 r.) - powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wykonawcy usługi stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d obowiązującego w 1999 r., czyli w czasie wystawienia wymienionej faktury, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 158, poz. 1024 ze zm.). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) oraz art. 152 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego). Opłata skarbowa od pełnomocnictwa nie mogła być zasądzona, gdyż w aktach sprawy znajduje się jedynie uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa wraz z kserokopią znaczków opłaty skarbowej.